第二节 固定资产的避税筹划技巧与案例

一、固定资产避税法的原理与思路

（一）定义

固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的也应作为固定资产。

固定资产的计价按下列原则处理：

1．建设单位交付完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。

2．自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。

3．购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备的买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。

4．以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计算。

5．接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。

6．盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。

7．接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或评估确认的价格确定。

8．在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的金额确定。

（二）固定资产核算中的会计制度与税法差异

1．折旧计提范围的差异。

《企业会计准则——固定资产》规定除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。固定资产按月计提折旧，根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提。当月增加的固定资产，当月不计提，从下个月开始计提，当月减少的固定资产，当月仍计提，从下月起停止计提。

2．折旧方法选用的差异。

企业会计制度规定：固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。《企业会计准则——固定资产》进一步明确：企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。折旧方法方面，税法规定固定资产按照直线法计算的折旧才能扣除，并且根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定，下列固定资产的折旧不得税前扣除：（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定资产；（3）以融资租赁方式租出的固定资产；（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（5）与经营活动无关的固定资产；（6）单独估价作为固定资产的土地。折旧年限和净残值确定方面，除国务院财政税务主管部门另有规定外，固定资产折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。在确定固定资产净残值的时候，其预计净残值一经确定，不得变更。另外，根据《企业所得税法》第32条及《实施条例》第98条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：①由于技术进步，产品更新换代较快的；②常年处于强震动、高腐蚀状态的。采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第60条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

折旧方法选用上的差异，属于一种典型的暂时性差异。

3．修理费用核算的差异。

企业会计制度规定，企业应当定期对固定资产进行大修理，发生在固定资产上的大修理支出，按照固定资产尚可使用的年限分期摊销，并且大修理支出必须符合两个条件：（1）修理支出达到取得固定资产时计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长两年以上。企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值，如果已提足折旧，可以作为长期待摊费用在规定期间内平均摊销。

纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。这就说明现行所得税法类似像会计上那样将固定资产的后续支出划分为资本化的后续支出和费用化的后续支出，即对大修理支出采用计入资产成本分期摊销的方法，而对日常修理采用直接作为费用扣除的方法，区分大修理和日常修理。当然，无论按照现行税法还是按照现行会计制度，对日常修理的处理是相同的，在会计核算上不会产生差异；但在大修理上，由于资本化的后续支出增加了固定资产原值，并且如果企业选择的折旧方法不是直线法，那么大修理支出的后期摊销会跟税法要求的平均摊销形成暂时性差异。

4．准备金计提的差异。

企业会计制度规定，企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第10条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第55条的规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

固定资产减值准备属于不能税前扣除的准备金。一般地讲，固定资产减值准备导致固定资产的账面价值小于固定资产的计税基础，形成可抵扣暂时差异，确认递延所得税资产需视公司对未来的经营能力和所得税的转回为限。也就是说，由于固定资产减值准备一经计提是不得转回的，而且这部分减值损失不允许在税前扣除，因此看似形成了永久性差异，实际上却因为固定资产可以在出售、停止使用、报废时进行清理而发生转回，因而这时会相应减少应纳税所得额，所以这本质上是可抵扣的暂时性差异，因而可以确认递延所得税资产。

二、固定资产避税法的案例解析

在分析固定资产避税方案之前，我们先来熟悉一下增值税法对销售固定资产的一些规定（见表4-6）。

【案例33】

【基本情况】

2012年9月，合山有限责任公司是增值税一般纳税人，且已经在2009年2月完成增值税转型。拟将一2009年5月购买的固定资产出售，该物品原值20万元，已提折旧5万元。企业对固定资产进行清理时，发生清理费用1万元。

【会计分录】

企业清理时的会计分录为：

【计算分析1】

由于企业销售的是在2009年以后购进的固定资产，并且在购入前就完成了增值税转型，已经抵扣过该固定资产的进项税，假设该固定资产适用17%的税率，按照该税率计算应缴纳的增值税。如果企业以20.5万元（不含增值税）出售该项资产，则：

营业税的计算式为：205000×5%=10250元

企业净收益为：

169125-150000-10000=9125元，假设这里不考虑已抵扣的进项税额。

【计算分析2】

如企业售价20万元，按规定无须缴纳营业税，则企业出售资产的净收益为：

20-15-1-3.485=0.515（万元）

【筹划结果】

当企业准备以高于原值的价格出售资产时，要使出售后的净收益高于以原值出售的收益，需满足方程式：

X-15-1-X×17%-X×5%＞20-15-1-X×17%

解出X＞21.05（万元）

即资产售价高于21.05万元时，企业获得的净收益比以原值价格出售多。这就是说，企业如果以高于20万元、低于21.05万元的价格出售该项固定资产，其收益低于以20万元的价格出售。

【案例34】

【基本情况】

兴德公司是陈俊在某地办的独资企业。经过几年的经营，到2012年已有不少积累。为进一步发展公司业务，陈俊决定购置房产。该房产购入价为200万元。

该房产可以以公司的名义购入，也可以以陈俊个人的名义购入，哪种方式好呢？

【筹划思路】

以不同的名义、方式购入，不仅所有权不同，税负也会不同。

第一方案：以兴德公司的名义购入，兴德公司每月向职工收取租金（租金不低于当地同类房屋租金）。

第二方案：陈俊以不低于同期贷款利率向兴德公司借款，以自己的名义购入并每月向使用房屋的职工收取租金。

该房屋预计使用30年（报废后不考虑残值）。全部出租时，当地同类住房每月租金2.5万元，借款利率为5.76%。

因兴德公司是独资企业，依法纳税后，陈俊与公司之间的收支不影响任何一方的利益，即缴纳各种税款后，公司拥有的财产，也就是陈俊本人拥有的财产，而两种方式的收入（即职工房租收入）和购房支出是相等的，其余支出为各种税收支出，所以只要比较两方式各年应纳税支出就可选择利于纳税人的方式。

【税负分析】

以第一方案购入，兴德公司除支付购房款外，每年均应缴纳房产税、营业税，个人所得税。其收入项为出租给职工的租金收入。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，可依法减除规定费用和有关税、费，所以，计算租金收入应纳个人所得时，可扣除有关的营业税、房产税。因兴德公司是独资企业，每年应纳营业税为1.5万元（2.5×5%×12）；应纳房产税为3.6万元（2.5×12%×12），公司每年出租房屋应纳个人所得税的计算过程为：用2.5万元减去营业税、房产税，个人独资企业的费用扣除标准为42000元/年，或者3500元/月，求出全年应纳税所得额为（2.5-2.5×5%-2.5×12%-0.35）×12 =20.7万元，根据个人独资企业适用的五级超额累进税率表可知，适用税率为35%，速算扣除数为14750，则全年应纳个人所得税为5.77万元。每年各种税金合计为1.5+3.6+5.77=10.87（万元）。

以第二方案购入，根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕 158号）规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。因投资者属独资企业，其借款不必纳税。陈俊除支付购房款外，每年就出租给职工的租金收入缴纳房产税、营业税，个人所得税，其收入项为出租给职工的租金收入，公司应就借款利息取得的收入纳个人所得税。根据现行个人按照市场价格出租房屋计征营业税、房产税、个人所得税的相关规定，个人按市场价格出租的居民住房，房产税减按4%征收，营业税减按3%征收，个人所得税减按10%征收。公司每年从陈俊处获得利息11.52万元（200×5.76%），乘以20%税率，应纳个人所得税为2.304万元。

陈俊每年租金收入为30万元，乘以税率3%，每年应纳的营业税为0.9万元；每年应纳的房产税为1.2万元。在个人所得税方面，租金收入减去营业税、房产税后，为27.9万元，再减去支付的利息11.52万元，结果为16.38万元，则应纳税所得额为13.104万元，乘以10%税率，应纳个人所得税1.31万元。

每年各种税金合计为2.304+0.9+1.2+1.31=5.714（万元）

【筹划结果】

可见，第二方案对投资者更有利。此外，合伙企业投资者也可比照上述原理进行筹划。

【案例35】

【基本情况】

好时企业是一家拥有500多名职工、3000多万元资产的国有工业企业。2011年1月8日，企业开始对办公楼进行维修，在3月31日以前全部完工，支付全部维修费用为200万元。该企业向税务机关咨询，这笔维修费用能否在缴纳企业所得税前扣除。

税务人员到该企业实地了解情况，翻开该企业的固定资产台账，发现该办公楼原始价值为380万元，折旧年限为20年，目前已使用8年。于是告诉该企业负责人，该笔维修费不能一次性在税前扣除，只能增加房屋的固定资产原值，通过提取折旧费的方式逐年扣除。原因何在？

【税法分析】

纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产的大修理支出：

1．发生的固定资产修理支出达到固定资产原值50%以上。

2．经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上。

【业务解说】

根据以上规定，该企业维修房屋的费用为200万元，占固定资产原值的52.63%，已经明显属于大修理支出，维修费用只能增加固定资产原值。那么有什么办法可以使维修费用在税前扣除呢？

【避税思路】

如果当初企业进行避税筹划，把这项办公楼维修工程分两期进行，则可以节约税收成本，给企业带来一定的经济利益。

避税筹划的方案是：第一期维修工程在2011年3月31日以前完工，并把维修费控制在190万元以内；第二期维修项目10万元（200万元-190万元）可在2012年年初进行。假设该企业2011年不扣除该项固定资产折旧和修理费的应纳税所得额为200万元，在不考虑固定资产残值的情况下，这样处理后企业缴纳所得税的情况会发生明显变化。

按照该企业原来的维修方案：该企业2011年3月31日以前完成该项固定资产修理工程，修理费总共为200万元。修理费为固定资产原值的52.63%，已超过50%的比例，修理费200万元应计入固定资产原值，则该企业2011年提取该项固定资产的折旧为：前3个月按原固定资产价值提取折旧费380÷ 20×3/12=4.75（万元），后9个月按新的固定资产价值提取折旧费（380-380÷ 20×8+200）÷ 12×9/12=26.75（万元），两项合计31.5万元。那么该企业2011年应纳企业所得税42.13万元。

【业务解说】

分两次维修，该企业2011年3月31日完成第一期修理工程，修理费为190万元；2012年3月31日以前完成第二期修理工程，修理费为10万元。由于该企业2011年该项固定资产修理费为原值的50%，未超过50%的比例，所以该企业2011年的固定资产修理费可全额在所得税前直接一次性扣除，那么该企业2011年应提取的折旧为：380÷ 20 =19（万元）。应纳税所得额为200-190-380÷ 20=-9＜0，即处于亏损状态，当年应纳企业所得税为0。

【筹划结果】

通过比较，我们可以看出，在2011年选择分次维修时，先花费190万元进行维修，可以比一次性花光200万元去维修要少缴纳企业所得税42.13万元，并且由于分次维修还造成了亏损9万元，所以这部分亏损还能在2012年再抵消9×25%=2.25万元的企业所得税。下面我们再来看一看2012年的企业所得税情况。

假设该企业2012年未扣除该项固定资产修理费、折旧费的应纳税所得额仍为200万元，那么按该企业原来的维修方式，应提的折旧为：（380-380÷ 20×8+200）÷ 12 =35.67（万元）, 2012年应纳企业所得税为（200-35.67）×25%=41.08（万元）；分两次维修，应提折旧为19万元，再扣除10万元维修费用，2012年应纳企业所得税（200-19-10-9）×25%=40.5（万元），这里须注意在计算应纳税所得额时，一定要考虑弥补2011年9万元的亏损。

从2012年的纳税情况我们还可以看出，分次维修少纳企业所得税0.58万元。

所以，综合两年的情况，分次维修比一次性维修划算得多。

三、固定资产避税误区

【案例36】

【案情说明】

某住宅建筑公司系集体企业，包括公司机关、独立核算的五个施工队和材料站。税务部门对企业2011年度财务报表进行了检查，在报表资料中发现企业增提了折旧费。该企业2011年未经财政主管部门批准，擅自改变了折旧费提取办法，固定资产折旧费率提高到18%，较同类施工企业机械类年分类折旧率高出8%，也高出“施工、房地产固定资产分类折旧年限表”规定的最低折旧年限高出8%。该公司自行提高折旧率，加大了成本，影响了利润。经检查固定资产明细账，核实固定资产的折旧额的实提数和应提数，全公司多提折旧费955000元。

【税务处理】

该企业这种做法，违反了新《企业会计准则——固定资产》的规定：“……企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。”

【账务调整】

1．调整多提折旧：

2．补交所得税：

3．上交所得税：

【案例37】

【案情说明】

平盘织布厂为增值税一般纳税人。2009年1月，税务机关对该企业的纳税资料进行审查时发现，2008年9月至12月各月进项税额均大于销项税额。经详细检查后发现，9月至12月机器修理修配用配件购入频繁，金额较大，且每购一批配件都取得数份增值税专用发票，其发票号码都是连续的。购入配件时的账务处理为：

借：制造费用

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

【查账过程】

稽查人员到生产车间实地核查，发现生产设备大多为新近购置，但与固定资产明细账核对时发现少计了8台设备。再查企业购进配件时取得的增值税专用发票，发现购进配件种类繁多，其类型与单台设备结构基本一致。原来该厂于2008年初购入8台新设备，要求供货方按分解后机器部件分19次开具专用发票，共计抵扣进项税额193210元。

【税务处理】

按照现行增值税法的相关规定，企业在增值税改革之前，并且如果在改革之前该企业未被纳入增值税转型试点改革范围的，其2008年12月31日之前购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣。企业在2009年之后购进的固定资产，按照相关规定，凭借税务机关认证的增值税专用发票抵扣进项税。该企业变固定资产购进为修理用配件购进，已构成偷税行为。当地税务机关勒令其限期补缴税款，并处以所偷税款一倍的罚款。

【账务处理】

1．调整购置固定资产的账务处理：

2．缴纳税金及罚款：