第三节 有条件扣除的成本费用（一）

一 工资薪金支出

（一）工资薪金支出扣除的基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第三十四条的规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

1.发生

根据《企业所得税法实施条例》第三十四条的规定，发生的工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

2.合理

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，“合理工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

(1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度。

(2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平。

(3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。

(4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

执行该条规定注意的问题：企业只有按规定履行了个人所得税申报扣缴义务的工资薪金支出才能在企业所得税前扣除。

“金四”系统完全可以做到对企业所得税税前扣除的工资薪金总额与个人所得税申报系统申报的工资薪金进行自动比对，由于企业所得税税前扣除的工资薪金的归集口径远远小于申报个人所得税的工资薪金口径，对前者大于后者的异常情况可能会预警。

此外，笔者在实际调研中，有些企业按当地政府规定的缴纳“五险一金”的最低工资基数为职工缴纳“五险一金”，部分税务人员认为，这些企业只能按缴纳“五险一金”的工资基数税前扣除工资薪金支出。这种认识是没有法律依据的，应当予以纠正。

(5)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

（二）季节工、临时工、实习学生、返聘离退休人员费用税前扣除问题

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条的规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

而《教育部 国家发展改革委 工业和信息化部 财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局等六部门关于印发<职业学校校企合作促进办法>的通知》（教职成〔2018〕1号）第二十一条规定，企业因接收学生实习所实际发生的与取得收入有关的合理支出，以及企业发生的职工教育经费支出，依法在计算应纳税所得额时扣除。

实务中，围绕企业雇用临时工、季节工、实习学生、返聘离退休人员等所实际发生的费用应以何种凭证作为税前扣除凭证，是税企双方一直存在争议的问题。其分歧点在于，一是是否必须签订劳动合同，二是是否为临时工支付了社保费用。

对于支付给没有订立劳动合同的临时工等的费用，有观点认为，企业与没有订立劳动合同的临时工之间是劳务关系，支付的费用需要取得临时工从税务局代开的劳务费发票才能作为税前扣除凭证，按劳务费在税前扣除，不能自制工资表扣除；也有观点认为，雇用的此类临时工与企业之间存在劳动关系，支付的费用无须取得发票，可直接以工资表（册）的形式发放并作为税前扣除凭证，按工资在税前扣除。那么，未订立书面劳动合同是否影响劳动关系成立呢？

首先，我们来看看最高人民法院关于“临时工”是否成立劳动关系的意见：“临时工”或是“正式工”身份不是区分劳动关系与其他法律关系的标准。是否成立劳动关系，应根据劳动法、劳动合同法等法律规定和国务院、劳动部门的法规、规章、政策的认定。而《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12号）规定，用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立：

(1)用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格。

(2)用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动。

(3)劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

同时《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12号）规定，用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：

(1)工资支付凭证或记录（职工工资发放花名册）、缴纳各项社会保险费的记录。

(2)用人单位向劳动者发放的“工作证”“服务证”等能够证明身份的证件。

(3)劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”“报名表”等招用记录。

(4)考勤记录。

(5)其他劳动者的证言等。

其中，上述第(1)项、第(2)项、第(4)项的有关凭证由用人单位负举证责任。实践中，一般以此作为判断劳动关系是否成立的实质要件。《劳动合同法》第七条规定，用人单位自用工之日起即与劳动者建立劳动关系。用人单位应当建立职工名册备查。《劳动合同法》第十条规定，建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。已建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同的，劳动关系自用工之日起建立。《劳动合同法》第八十二条则规定，用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付2倍的工资。用人单位违反本法规定不与劳动者订立无固定期限劳动合同的，自应当订立无固定期限劳动合同之日起向劳动者每月支付2倍的工资。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，本准则所称的职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

本着新法优于旧法原则，订立书面劳动合同，是判定劳动关系是否成立、是否构成本企业职工的必要条件。

综上所述，再结合《劳动与社会保障部关于建立劳动用工备案制度的通知》（劳社部发〔2006〕46号）规定，建议如下：

(1)凡在企业任职，且由企业按《公司法》等相关规定直接任命的董事会成员和监事会成员的报酬应当作为本企业的工资薪金支出凭自制的工资表税前扣除；但不在本企业任职的董事会成员或监事会成员取得的董事费、监事费应当取得税务机关代开的发票或其他合法有效凭证，作为企业的劳务费成本扣除。

(2)凡在本企业受雇，且与本企业签订了书面劳动合同的人员的劳动报酬均可以按工资薪金支出凭自制工资表税前扣除。

(3)企业雇用季节工（原则上是指单次不超过30天的多次用工）、临时工（原则上是指不超过30天的一次性用工）、返聘离退休人员等，因其在实务操作中不具备订立劳动合同的条件，应当与企业签订劳动协议等证明资料，并由企业提供加盖法定代表人或委托代理人签字或盖章，并由上述人员签字的工资薪金明细表（包括姓名、身份证号、工作岗位、岗位工资标准、实际发放的工资薪金金额、联系方式等）并附劳动记录等相关证明材料，作为工资薪金税前扣除的证明。

(4)企业接收实习学生支付的报酬按自制工资表税前扣除的，必须与职业学校或其他高等院校签订“校企合作协议”并按协议接收实习学生，支付给实习学生的工资薪金应当符合上述规定的“合理性”的五个条件。支付给实习学生的报酬符合上述条件，可以作为本企业计算职工福利费、职工教育经费和工会经费扣除限额的计算基数。

（三）企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

[2015年5月8日《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）]

需要注意的是，作为劳务费扣除的支出应当取得税务机关监制的劳务费发票。而由用工单位直接支付给劳务工个人的费用，应当按费用的性质，分别作为用工单位的工资薪金支出和职工福利费支出，并按规定在用工单位税前扣除，其中，属于工资薪金支出部分凭工资表即可扣除，不需要发票，且作为用工单位计算职工福利费等扣除限额的计算基数。此外，根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）的规定，本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务，符合增值税抵扣条件的，允许在用工单位抵扣进项税额，与企业所得税的处理基本上是一致的。

【热点问题解析50】劳务派遣业务增值税和企业所得税的会计和税务处理

【例1-3-5】 2020年9月1日起，甲企业通过乙企业（劳务公司）聘用劳务工20人，全部为生产人员，用工合同约定，甲企业每月向乙企业支付10.6万元，其中，由劳务公司代发工资6万元、代缴社会保险费及住房公积金2.6万元，支付给劳务公司管理费2万元。由乙企业向甲企业开具增值税专用发票。乙企业选择按差额缴纳增值税。向甲企业提供的增值税专用发票如表132所示。

则，甲企业应当按上述专用发票进行如下会计处理：

2020年度企业所得税汇算清缴在申报表填报时，不需要填报《职工薪酬纳税调整明细表》(A105050).

【例1-3-6】 接[例135]资料，假设用工合同约定，甲企业只向乙企业支付管理费2万元及由乙企业代为缴纳的社会保险费及住房公积金2.6万元，工资薪金6万元由甲企业直接按月向劳务工发放。乙企业按差额缴纳增值税，向甲企业开具的增值税专用发票如表133所示。

会计处理如下：

由劳务公司代为缴纳的社会保险费、住房公积金及支付的管理费必须取得发票或财政票据才能税前扣除，但由甲企业直接支付给劳务工的报酬，可以在工资表列示并税前扣除。

【热点问题解析51】劳务外包与劳务派遣涉税处理的区别

一、归属行业不同

两者同属于商务辅助服务，但劳务派遣属于商务辅助服务的人力资源服务；人力资源外包属于商务辅助服务的经纪代理服务。

二、适用增值税政策不同

（一）劳务派遣

(1)销售额的确认。

一般纳税人分两种情况处理：

第一种情况：一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

第二种情况：简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。

小规模纳税人分两种情况处理：

第一种情况：简易全额征税，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

第二种情况：简易差额征税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。

(2)适用税率。

一般纳税人：

一般计税方法，适用税率6%.

简易计税方法，适用征收率5%.

小规模纳税人：

简易全额征税，适用征收率暂按3%.

简易差额征税，适用征收率5%.

（二）劳务外包

(1)销售额的确认。

一般纳税人：

只能采用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

小规模纳税人：

只能采用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

(2)适用税率

一般纳税人：

适用税率6%.

小规模纳税人：

适用征收率3%.

（三）人力资源外包

(1)销售额的确认。

一般纳税人分两种情况处理：

第一种情况：一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

第二种情况：简易计税方法，销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

小规模纳税人：

只能选择简易计税方法，销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

(2)适用税率。

一般纳税人分两种情况分别确定税率或征收率：

一般计税方法，适用税率6%.

简易计税方法，适用征收率5%.

小规模纳税人：

只能选择简易计税方法，适用征收率暂按1%.

三、对企业所得税的影响不同

（一）劳务派遣

劳务派遣费用的列支，应分为两种情况。一是用工企业直接将费用支付给劳务公司，则作为劳务费支出，由劳务公司开具发票，用工企业凭票在税前列支；二是用工企业直接给劳务派遣人员发放的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出，凭自制凭证列支。其中工资薪金支出应计入工资总额作为计算工会经费、教育经费和职工福利费用扣除的依据。

（二）劳务外包

用工企业直接将费用支付给承包方，由承包方开具发票，用工企业凭票在税前列支，支付的费用不能归入工资总额作为计算工会经费、教育经费和职工福利费用扣除的依据。

四、劳务外包与劳务派遣社保缴纳的区别

（一）劳务派遣

根据《劳务派遣暂行规定》，劳务派遣单位应当按照国家规定和劳务派遣协议约定，依法为被派遣劳动者缴纳社会保险费，并办理社会保险相关手续。

同时，对跨地区劳务派遣的社会保险作出了相关规定。

劳务派遣单位跨地区派遣劳动者的，应当在用工单位所在地为被派遣劳动者参加社会保险，按照用工单位所在地的规定缴纳社会保险费，被派遣劳动者按照国家规定享受社会保险待遇。

劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。

劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。

此外，根据《山东省人力资源和社会保障厅关于规范劳务派遣用工若干问题的通知》（鲁人社办发〔2015〕28号）规定，用工单位未按照上述规定缴纳社会保险费，被派遣劳动者在发生纠纷时要求用工单位承担医疗、工伤等保险待遇的，用工单位应当依法先行承担连带责任。

（二）劳务外包

根据《社会保险法》第五十八条规定，用人单位应当自用工之日起30日内为其职工向社会保险经办机构申请办理社会保险登记。未办理社会保险登记的，由社会保险经办机构核定其应当缴纳的社会保险费。

自愿参加社会保险的无雇工的个体工商户、未在用人单位参加社会保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员，应当向社会保险经办机构申请办理社会保险登记。

因此，对于劳务外包，企业与劳务外包公司有约定的，由劳务外包公司为外包员工购买社保；双方未约定的，实际用工单位必须为员工办理社保。劳务外包公司为外包人员的用人单位，用人单位应当自用工之日起30日内为其职工向社会保险经办机构申请办理社会保险登记。

五、劳务外包与劳务派遣的其他区别

（一）服务性质不同

对用工单位而言，劳务派遣公司提供的是派遣工；而劳务外包提供的却是针对某个相对独立项目的全部劳务服务（人力资源外包属于劳务外包之一）.

（二）管理角色不同

劳务派遣单位员工接受的是用工单位的管理，即便某个管理人员本身也是派遣员工，但他代表和行使的仍然是用工单位的管理职能。劳务承包单位员工接受承包单位的管理，发包企业并不参与对承包单位员工的直接管理。

（三）相互关系不同

劳务派遣是三方合作关系，派遣员工与派遣单位与用工单位都存在法律关系。用工单位应该与派遣员工就工作岗位、劳动纪律、奖金计算、安全生产、保守商密等事项签订岗位职责协议。劳务外包只是发包方与承包方的双方发生关系，发包方与承包方员工之间并不存在任何法律关系，也无须签订任何协议。

（四）适用法律不同

劳务派遣作为一种用工形式，派遣方、用工方、派遣工三方关系处理适用劳动合同法。劳务派遣主要有以下限制：

(1)企业使用劳务派遣员工数量不得超过用工总量的10%.

(2)劳务派遣员工应与本单位员工同工同酬。

（依据：《劳动合同法》第六十三条、《劳务派遣暂行规定》）

劳务外包作为一个经营服务项目，发包方承包方之间关系处理适用《民法典》.

（五）违法后果不同

劳务派遣关系中，如果因为工作给派遣员工造成损害时，劳务派遣单位与用工单位按《劳动合同法》必须承担连带赔偿责任。

劳务外包服务中，发包方与承包方的员工并不直接发生法律关系，除必须确保能提供必要的安全生产条件以外，无须对承包方员工承担任何法律责任。

（四）福利性补贴

列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

[2015年5月8日《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）]

该规定主要是为了与《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）的规定对接。该文件第二条规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。

由于目前大部分地区已经实行了货币化改革，财务上将住房补贴、交通补贴作为工资薪金核算，但《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）却将住房补贴、交通补贴作为福利费项目扣除，导致申报表上“工资薪金支出”和“职工福利费支出”的“账载金额”与财务上的账载金额出现不一致的情况，且符合上述福利性补贴条件的福利费项目与发放给职工的工资薪金支出本质上没有区别，因此，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）作出上述调整。

实务操作中应当注意，作为福利性补贴税前扣除必须同时具备三个条件：

(1)必须在企业的工资薪金制度中明确发放的标准，包括按一定比例发放或按一定定额发放。

(2)福利性补贴必须符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的工资薪金合理性界定的五个条件。

(3)必须随同工资表发放。

值得注意的是，符合条件的福利性补贴作为工资薪金扣除，虽然避免了14%的比例限制，但却会造成企业缴纳“五险一金”、残保金基数增大，因此，实务操作中纳税人应当慎重考虑。如果企业职工福利费没有超过规定标准，则不要纳入工资薪金扣除。

（五）工资薪金支出的扣除时点

企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

[2015年5月8日《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）]

（六）股权激励计划有关企业所得税处理

(1)股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法》（中国证券监督管理委员会令第126号，以下简称《管理办法》）中规定的上市公司以本公司股票为标的，对董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。限制性股票，是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。

股票期权，是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。

(2)上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

①对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

②对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

③本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

(3)在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

[2012年5月23日《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）]

但企业会计准则的处理与企业所得税关于股票期权的处理存在很大的差异，现举例说明如下：

【热点问题解析52】股票期权的会计处理与企业所得税和个人所得税处理

【例1-3-7】 2015年12月15日，甲企业董事会批准了一项股份支付协议，决定向其200名高级管理人员每人授予10万份股票期权，该股票期权合同规定这些高级管理人员必须从2016年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股10元的价格购买10万股本公司股票（股票面值1元）.该股票期权的有效期为自股票期权授予日起的5年。公司根据会计准则规定的条件估计该期权在授予日的公允价值为￥15元/股。

第一年有20名管理人员离开甲企业，甲企业估计三年中离开的管理人员比例将达到20%.

第二年又有10名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%.

第三年又有15名管理人员离开。

第四年有20名管理人员离开。

请作出该年度会计处理和税务处理。

1.由于该股票期权在授予后不能立即执行（3年后执行），因此在授予日(2015.12.15)不需要进行会计处理和企业所得税处理。获得股票期权的个人也不需要缴纳个人所得税。

2.在等待期（2016年1月1日至2019年1月1日）的每个资产负债表日，应当以对可行权股票期权数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用（具体应当根据激励对象所在岗位确定会计科目，本案例为了简化起见，假设全部为管理人员）及资本公积。

(1)2016年12月31日，确认当期取得的服务而产生的费用。

2016年度会计处理：

2016年度税务处理：

①企业所得税：会计上确认的管理费用8000万元不符合《企业所得税法》第八条规定的实际发生原则，不允许税前扣除，应当纳税调增2016年度的应纳税所得额8000万元。申报如表1-3-5所示。

②个人所得税：由于没有行权，不符合个人所得税纳税义务发生时间，不存在缴纳个人所得税问题。

(2)2017年12月31日，后续信息表明可行权股票期权的数量与以前估计不同的，应当进行调整。

2017年度的会计处理：

2017年度税务处理：

企业所得税和个人所得税的税务处理与2016年度相同。

(3)2018年12月31日，根据可行权股票期权的最佳估计数量确认当期费用。

2018年度会计处理：

2018年度税务处理：企业所得税和个人所得税的税务处理与2016年度相同。

3.在可行权日（2019年1月1日）之后，虽然又有20名管理人员离开，导致200万份股票期权失效，但企业将不再对已确认的相关成本或费用及所有者权益总额进行调整。

在可行权日（2019年1月1日）到行权有效期截止日（2020年12月15日），企业根据实际行权的股票期权数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

为简便起见，假设剩余的管理人员在同一行权日（2020年12月15日）全部行权（行权日的收盘价20元/股），则实际行权的数量=(200-20-10-15-20)×10=1350（万股）.

第一步：在股票期权有效期的截止日（2020年12月15日），将失效股票期权所对应的公允价值从“资本公积——其他资本公积”转入未分配利润，不冲减成本费用。

转作未分配利润的金额=20×100000×15÷10000=3000（万元）.

第二步：职工行权

135名管理人员行权的会计处理如下：

行权时取得的货币资金=135×10×10=13500（万元）.

①行权年度企业所得税的税务处理：

股票期权形式确认的工资薪金支出=1350×(20-10)=13500（万元）.

根据上述报表的填报可以看出，企业因股票期权行权发生的工资薪金支出，可以作为本企业计算职工福利费等扣除限额的计算基数。

②行权年度个人所得税的税务处理。

《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，在2021年12月31日前（注：延期到2022年12月31日），居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

因此，每位高层管理人员应当缴纳的个人所得税计算如下：

应当确认的股票期权形式的工资薪金所得=行权的股票数量×（行权日的每股收盘价施权价）=100000×(20-10)=1000000（元）.

应纳税额=1000000×45%-181920=268080（元）.

135人合计缴纳的个人所得税=268080×135=36190800（元）.

二 职工福利费

（一）基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第四十条的规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

（二）工资薪金总额的计算口径

“工资薪金总额”是指企业按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

[2009年1月4日《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）]

应当注意，计算职工教育经费和工会经费扣除限额的工资薪金总额的界定与此口径一致。

（三）职工福利费扣除范围

(1)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

(3)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

[2009年1月4日《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）]

（四）职工福利费核算要求

企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

[2009年1月4日《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）]

（五）以前年度职工福利费余额的处理

企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

[2009年2月27日《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）]

（六）福利费的列支票据问题

根据《国家税务总局关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》（国税函〔2008〕159号）第十四条的规定，《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14%的部分，准予扣除。这与原内、外资企业所得税对职工福利费的处理做法一致。目前，我国发票管理制度尚待完善、发票管理亟待加强，纳税人的税法遵从意识有待提高，对职工福利费的税前扣除实行比例限制，有利于保护税基，防止企业利用给职工搞福利为名侵蚀税基，减少税收漏洞。

根据上述文件的精神，之所以对福利费的扣除给予限额限制，主要是考虑到在福利费中列支的许多费用在实务中难以取得合法有效凭证的客观情况，因此，从福利费中列支的费用项目，没有取得合法有效的凭证，只要有证据证明已经真实发生的，可以在不超过规定标准内据实扣除。

（七）通讯费

实务操作中，通讯费的财务处理包括两种情况：一种是在工资表中以现金形式发放通讯补贴；另一种是按职工提供的通讯费发票实报实销或按本企业规定的限额内实报实销。

1.现金形式发放的通讯费

根据《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）第二条规定，企业为职工提供的通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

综上所述，企业以现金形式按月按标准发放或支付给全体职工的通讯补贴，属于福利性补贴，可以计入职工工资薪金按工资薪金的相关规定税前扣除，并可以作为职工福利费等扣除限额的计算基数。

2.凭通讯费发票实报实销

个人抬头的电话费发票能不能作为税前扣除的合法凭据？原来各地政策不一致，有的地方不允许扣除，认为电话费属于与生产经营活动无关的支出；有的允许在不超过规定标准的范围内可以扣除；有的是要求作为工资薪金扣除；有的要求计入职工福利费扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）将在工资薪金制度中明确发放并固定与工资薪金一起发放的各项补贴，界定为福利性补贴，按工资薪金的口径来扣除。因此笔者认为，实报实销的抬头为职工个人姓名的通讯费发票可以区别情况来处理：

第一种情况：在企业工资薪金制度中明确报销方式，每月实报实销个人通讯费发票的，不管是否有定额标准，可以视为工资薪金来处理，理由是：《企业所得税法实施条例》第三十四条界定的工资薪金范围包括支付给本企业任职或受雇人员的工资、奖金、津贴和补贴。实报实销的通讯费发票性质上属于工资薪金支出中的补贴的一种，只不过补贴的方式要求以发票作为依据，性质不变。

第二种情况：企业工资薪金制度中没有关于通讯补贴发票的报销规定的，应当作为职工福利费来处理。

职工个人的通讯费发票在财务上报销后，企业所得税不允许税前扣除，笔者认为这是不合理的。职工拥有电话工具大大提高了企业与职工联系的效率，不能说与生产经营活动无关。

（八）支付给离退休人员的补贴

2014年7月31日，《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函〔2014〕652号）第一条规定，按照《企业所得税法》第八条及《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。

但笔者认为值得商榷。根据国家税务总局公告2017年第54号文件精神，如果税法没有相关规定，但财务会计制度有规定，暂按财务会计制度执行。而《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）规定：“离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。”计入职工福利费扣除。因此，应当将支付给离退休人员的各项补贴，包括货币补贴和实物补贴作为职工的一项延期福利，计入职工福利费，总额不超过规定标准可以扣除。

例如，《新疆维吾尔自治区地方税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（新地税发〔2010〕82号）第四条规定，包括离退休职工的医疗费、暖气费等费用，应作为福利费进行所得税处理。

但在企业重组情况下，涉及的离退休人员统筹外费用，则按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企〔2009〕117号）执行，主要有以下特殊要求：一是按规定从重组前企业净资产中预提离退休人员统筹外费用，由重组后企业承担人员管理责任的，重组后企业发放或支付的离退休人员统筹外费用，从预提费用中直接核销，不作为企业职工福利费。二是企业实行分立式重组，将离退休人员移交存续企业或者上级集团公司集中管理，并将按规定预提的统筹外费用以货币资金形式支付给管理单位的，管理单位发放或支付的离退休人员统筹外费用，从专户中列支，也不作为管理单位的职工福利费。

三 职工教育经费

（一）基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第四十二条及《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号）的规定，为鼓励企业加大职工教育投入，自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（二）软件生产企业职工教育经费的税前扣除

软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照《企业所得税法实施条例》第四十二条规定的比例扣除。

[2009年4月21日《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）]

（三）教育经费的列支范围

1.教育经费的列支范围

(1)上岗和转岗培训。

(2)各类岗位适应性培训。

(3)岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训。

(4)专业技术人员继续教育。

(5)特种作业人员培训。

(6)企业组织的职工外送培训的经费支出。

(7)职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出。

(8)购置教学设备与设施。

(9)职工岗位自学成才奖励费用。

(10)职工教育培训管理费用。

(11)有关职工教育的其他开支。