第五节 免税收入

根据《企业所得税法实施条例》第二十六条的规定，企业的免税收入包括：国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益及符合条件的非营利公益组织的收入。

一 债券利息收入

（一）国债利息收入

《企业所得税法实施条例》第八十二条规定，国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

1.关于国债利息收入税务处理问题

(1)国债利息收入时间确认。

①根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

②企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

(2)国债利息收入计算。

企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。

(3)国债利息收入免税问题。

根据《企业所得税法》第二十六条的规定，企业取得的国债利息收入，免征企业所得税。具体按以下规定执行：

①企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。

②企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按本公告计算的国债利息收入，免征企业所得税。

2.关于国债转让收入税务处理问题

(1)国债转让收入时间确认。

①企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。

②企业投资购买国债，到期兑付的，应在国债发行时约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。

(2)国债转让收益（损失）计算。

企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间按照本公告第一条计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失）.

(3)国债转让收益（损失）征税问题。

根据《企业所得税法实施条例》第十六条的规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益（损失）应作为企业应纳税所得额计算纳税。

3.关于国债成本确定问题

(1)通过支付现金方式取得的国债，以买入价和支付的相关税费为成本。

(2)通过支付现金以外的方式取得的国债，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

4.关于国债成本计算方法问题

企业在不同时间购买同一品种国债的，其转让时的成本计算方法，可在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。

5.实施时间

《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）自2011年1月1日起施行。

[2011年6月22日《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）]

【热点问题解析29】未到期国债处置的企业所得税处理

【例1-2-28】 甲企业2011年1月1日购买一支国债，本金100万元，票面利率（年利率）6%，期限5年。2011年10月1日，甲企业将持有的上述国债以110万元转让给乙企业。计算该企业国债转让所得缴纳的企业所得税。

1.免税的国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数=100×(6%÷365)×273=44876.71（元）.

2.应纳税所得额=转让收入-购买成本-免税的国债利息收入-转让过程中支付的相关税费=110-100-4.487671-0=55123.29（元）.

执行上述政策应当注意如下问题：

第一，购买国债后持有到期从发行者取得的利息，免征企业所得税；但国债未到期转让给其他单位或个人的，应当按上述公式计算的结果确定免税金额，并计算出对应的转让所得，缴纳企业所得税。但如果计算的应纳税所得额为负数，可以作为转让损失在当期税前扣除。

第二，上述政策仅限于2011年1月1日后购买的国债。对于2010年底前购买的国债未到期转让给其他单位或个人取得的所得，应当全额并入当期所得缴纳企业所得税。

（二）地方政府债券利息所得

经国务院批准，现就地方政府债券利息有关所得税政策通知如下：

(1)对企业和个人取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征企业所得税和个人所得税。

(2)地方政府债券是指经国务院批准同意，以省、自治区、直辖市、计划单列市政府为发行和偿还主体的债券。

[2013年1月16日《财政部 国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得税问题的通知》（财税〔2013〕5号）]

（三）铁路债券利息收入

为支持国家铁路建设，现就投资者取得中国铁路总公司发行的铁路债券利息收入有关所得税政策公告如下：

(1)对企业投资者持有2019—2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。

(2)对个人投资者持有2019—2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减按50%计入应纳税所得额计算征收个人所得税。税款由兑付机构在向个人投资者兑付利息时代扣代缴。

(3)铁路债券是指以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券，包括中国铁路建设债券、中期票据、短期融资券等债务融资工具。

[2019年4月16日《财政部 税务总局关于铁路债券利息收入所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第57号）]

（四）境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入

自2018年11月7日起至2025年11月6日止，对境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入暂免征收企业所得税和增值税。

上述暂免征收企业所得税的范围不包括境外机构在境内设立的机构、场所取得的与该机构、场所有实际联系的债券利息。

[2018年11月7日《财政部 税务总局关于境外机构投资境内债券市场企业所得税、增值税政策的通知》（财税〔2018〕108号）]

[2021年11月22日《财政部 税务总局关于延续境外机构投资境内债券市场企业所得税、增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第34号）]

二 股息、红利等权益性投资收益

《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

三 永续债利息收入

(1)企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即：投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定；同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。

(2)企业发行符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息适用企业所得税政策，即：发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除；投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。

(3)《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号）第二条所称符合规定条件的永续债，是指符合下列条件中5条（含）以上的永续债：

①被投资企业对该项投资具有还本义务。

②有明确约定的利率和付息频率。

③有一定的投资期限。

④投资方对被投资企业净资产不拥有所有权。

⑤投资方不参与被投资企业日常生产经营活动。

⑥被投资企业可以赎回，或满足特定条件后可以赎回。

⑦被投资企业将该项投资计入负债。

⑧该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险。

⑨该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。

(4)企业发行永续债，应当将其适用的税收处理方法在证券交易所、银行间债券市场等发行市场的发行文件中向投资方予以披露。

(5)发行永续债的企业对每一永续债产品的税收处理方法一经确定，不得变更。企业对永续债采取的税收处理办法与会计核算方式不一致的，发行方、投资方在进行税收处理时须作出相应纳税调整。

(6)上述所称永续债是指经国家发展改革委员会、中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会、中国证券监督管理委员会核准，或经中国银行间市场交易商协会注册、中国证券监督管理委员会授权的证券自律组织备案，依照法定程序发行、附赎回（续期）选择权或无明确到期日的债券，包括可续期企业债、可续期公司债、永续债务融资工具（含永续票据）、无固定期限资本债券等。

(7)《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号）自2019年1月1日起施行。

[2019年4月16日《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号）]

四 非营利组织的收入

（一）享受免税的非营利性组织的条件

根据《企业所得税法实施条例》第八十四条的规定，符合条件的非营利组织是指同时符合下列条件的组织：

(1)依法履行非营利组织登记手续。

(2)从事公益性或者非营利性活动。

(3)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业。

(4)财产及其孳息不用于分配。

(5)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告。

(6)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利。

(7)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

上述规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。

（二）非营利性组织的免税收入的范围

根据《企业所得税法实施条例》第八十五条的规定，上述符合条件不征税的非营利组织的收入不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

从2008年1月1日起，非营利组织的下列收入为免税收入：

(1)接受其他单位或者个人捐赠的收入。

(2)除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入。

(3)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费。

(4)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入。

(5)财政部、国家税务总局规定的其他收入。

[2009年11月11日《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）]

（三）非营利组织免税资格认定管理

根据《企业所得税法》第二十六条、《企业所得税法实施条例》第八十四条的规定，现对非营利组织免税资格认定管理有关问题明确如下：

(1)依据本通知认定的符合条件的非营利组织，必须同时满足以下条件：

①依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织。

②从事公益性或者非营利性活动。

③取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业。

④财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出。

⑤按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告。

⑥投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利。所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织。

⑦工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级（含地市级）以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行。

⑧对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。

(2)经省级（含省级）以上登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，凡符合规定条件的，应向其所在地省级税务主管机关提出免税资格申请，并提供本通知规定的相关材料；经地市级或县级登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，凡符合规定条件的，分别向其所在地的地市级或县级税务主管机关提出免税资格申请，并提供本通知规定的相关材料。

财政、税务部门按照上述管理权限，对非营利组织享受免税的资格联合进行审核确认，并定期予以公布。

(3)申请享受免税资格的非营利组织，需报送以下材料：

①申请报告。

②事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构的组织章程或宗教活动场所、宗教院校的管理制度。

③非营利组织注册登记证件的复印件。

④上一年度的资金来源及使用情况、公益活动和非营利活动的明细情况。

⑤上一年度的工资薪金情况专项报告，包括薪酬制度、工作人员整体平均工资薪金水平、工资福利占总支出比例、重要人员工资薪金信息（至少包括工资薪金水平排名前十的人员）.

⑥具有资质的中介机构鉴证的上一年度财务报表和审计报告。

⑦登记管理机关出具的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校上一年度符合相关法律法规和国家政策的事业发展情况或非营利活动的材料。

⑧财政、税务部门要求提供的其他材料。

当年新设立或登记的非营利组织需提供上述第①项至第②项规定的材料及上述第④项、第⑤项规定的申请当年的材料，不需提供本条第⑥项、第⑦项规定的材料。

(4)非营利组织免税优惠资格的有效期为五年。非营利组织应在免税优惠资格期满后6个月内提出复审申请，不提出复审申请或复审不合格的，其享受免税优惠的资格到期自动失效。

非营利组织免税资格复审，按照初次申请免税优惠资格的规定办理。

(5)非营利组织必须按照《税收征收管理法》及其实施细则等有关规定，办理税务登记，按期进行纳税申报。取得免税资格的非营利组织应按照规定向主管税务机关办理免税手续，免税条件发生变化的，应当自发生变化之日起15日内向主管税务机关报告；不再符合免税条件的，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，主管税务机关应当予以追缴。取得免税资格的非营利组织注销时，剩余财产处置违反《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）第一条第（五）项规定的，主管税务机关应追缴其应纳企业所得税款。

有关部门在日常管理过程中，发现非营利组织享受优惠年度不符合本通知规定的免税条件的，应提请核准该非营利组织免税资格的财政、税务部门，由其进行复核。

核准非营利组织免税资格的财政、税务部门根据本通知规定的管理权限，对非营利组织的免税优惠资格进行复核，复核不合格的，相应年度不得享受税收优惠政策。

(6)已认定的享受免税优惠政策的非营利组织有下述情形之一的，应自该情形发生年度起取消其资格：

①登记管理机关在后续管理中发现非营利组织不符合相关法律法规和国家政策的。

②在申请认定过程中提供虚假信息的。

③纳税信用等级为税务部门评定的C级或D级的。

④通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿、分配该组织财产的。

⑤被登记管理机关列入严重违法失信名单的。

⑥从事非法政治活动的。

因上述第①项至第⑤项规定的情形被取消免税优惠资格的非营利组织，财政、税务部门自其被取消资格的次年起一年内不再受理该组织的认定申请；因上述第⑥项规定的情形被取消免税优惠资格的非营利组织，财政、税务部门将不再受理该组织的认定申请。

被取消免税优惠资格的非营利组织，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，主管税务机关应当自其存在取消免税优惠资格情形的当年起予以追缴。

(7)各级财政、税务部门及其工作人员在认定非营利组织免税资格工作中，存在违法违纪行为的，按照《公务员法》《行政监察法》等国家有关规定追究相应责任；涉嫌犯罪的，移送司法机关处理。

(8)《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）自2018年1月1日起执行。

[2018年2月7日《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）]

五 关于免税收入所对应的费用扣除问题

根据《企业所得税法实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

[2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）]

六 免税收入和不征税收入的区别

不征税收入是2008年企业所得税法出台后新增的一项收入划分，是从原免税收入中分离出来的，只有准确掌握二者的区别，才能避免在实务操作中出现问题。简单来讲，区别有两点。

（一）收入性质不同

不征税收入不属于生产经营活动带来的收入，原本就不需要缴纳企业所得税，如取得政府针对某一个项目的扶持资金等。而免税收入属于生产经营活动带来的收入，原则上应当缴纳企业所得税，但税法基于国家政策的需要给与免除纳税义务，如为了鼓励企业积极购买国债，对企业取得的国债利息收入免征企业所得税等。

（二）收入用于支出的后续处理不同

由于不征税收入本身不属于计税项目，所以不征税收入用于支出的费用及所形成资产的折旧、摊销都不能在计算应纳税所得额时扣除，汇算清缴时需要纳税调增；但免税收入就不存在这种束缚，也就是说，免税收入用于支出的费用及所形成资产的折旧、摊销是可以税前扣除的，汇算清缴时不需要纳税调增。