第二章 学习管理会计中的成本分析

第一节 成本性态分析

对已经发生的成本，企业需要进行成本分析，也就是探寻这些成本发生的原因以及它们围绕什么因素变化，这种对企业成本变化规律的探索，在西方的管理会计教材中也称为成本行为（Cost Behavior）。

成本性态是从成本变化规律中发展出的相关概念，所谓成本性态就是成本对业务量的依存关系。成本与业务量之间的关系是客观存在的，且有规律可循，按性态来划分成本可以说是管理会计这一学科的重要基石，管理会计进行决策的许多情形都会用到成本性态这一概念。

根据业务量变化时成本是否随之改变这一特点，可以将成本划分为固定成本、变动成本、混合成本三类。

一、固定成本

1．固定成本的定义

固定成本就是在一定的范围内，不随业务量的变化而变化的成本。比如，不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等，都可以划归为固定成本。固定成本的总额是不随业务量变化的，每单位业务量分摊的固定成本额会随着业务量增加而减少。

2．固定成本的分类

固定成本又可以细分为酌量性固定成本和约束性固定成本，划分依据主要是成本固定性的强弱。

酌量性固定成本的固定性较弱，管理者可以根据实际生产经营需要改变其数额。比如，企业的开发费用、广告费用、职工培训费用等都属于企业的酌量性固定成本，这些费用投入的多少会对企业的竞争力造成直接影响，因此在每次制定这部分预算时，需要经营者在充分调研的基础上做出审慎决策。

约束性固定成本的固定性则相对较强，是不受管理者决策支配的成本。比如，固定资产按照直线法计提的折旧额、大型机器设备等的租金、保险费等都属于企业的约束性固定成本，这些成本是企业维持正常经营必须支付的最低固定成本，其大小只取决于企业的规模与经营能力。

综上，从短期决策出发，无论是酌量性固定成本还是约束性固定成本，均与企业的业务量水平没有直接关系。

3．固定成本的相关范围

固定成本的“固定性”并非绝对的，而是具有一定的限定条件。这种限定条件就是我们所说的“相关范围”，具体来说就是在一定的时间范围和一定的空间范围内。

在时间范围方面，固定成本的固定性只局限在一定的时间内，因为从长期来看，任何成本都是具有变动性的。通常来讲，企业在正常经营发展的状态下，其规模都会逐渐扩大，随之而来的就是固定成本的增加。

在空间范围方面，固定成本的固定性只限于一定的业务量范围内。业务量一旦扩大到超过某一点，势必会引起企业规模的扩大，具体表现为机器设备的更新换代及厂房的扩建等，相应的固定成本支出也会扩大。

二、变动成本

1．变动成本的定义

变动成本就是在一定的范围内，随着业务量的变化而变化的成本，比如，直接材料费、包装费、按工作量法计提的折旧费用等都可以归属为变动成本。与固定成本恰好相反的是，变动成本的总额会随着业务量的改变呈正向变化，但每单位业务量分摊的变动成本额维持不变。

2．变动成本的分类

与固定成本分类方式相同，变动成本也可以细分为酌量性变动成本和约束性变动成本。

酌量性变动成本通常能够被企业管理者的决策改变，比如计件工人的薪资、按比例发放的销售奖励等，管理者会根据劳动力市场情况与产品市场情况酌情决定这些成本费用的发放比例。

约束性变动成本是指管理者决策也改变不了的变动成本，比如生产产品所需的耗材等。这些成本受企业所生产产品的种类、性质以及所需材料的市场价格等约束，管理者的决策无法左右其数额，约束性变动成本的重大改变只有在企业主营产品转型的情况下才会发生。

综上所述，无论是酌量性变动成本还是约束性变动成本，它们的单位量是不变的，但其总量会随着产量的增加而增加。

3．变动成本的相关范围

与固定成本相同，变动成本随着业务量的增加而呈现的正向变动也是在一定范围内的，如果业务量的增长超过了这一范围，变动成本的增长可能会打破原有的线性关系。

比如，在产品的产量较小时，无法取得批量优惠，那么材料费用和人工成本都会较高；随着产量的进一步扩大，由于规模较大会获得某些折扣从而使得成本下降；如果产量继续上升，突破一定的限度，可能需要支付给工人加班酬劳等，导致成本转而上升。综上所述，变动成本的变动方向与产量的范围密切相关。

三、混合成本

按字面理解，混合成本就是指兼备固定成本与变动成本的成本。根据前文所述，出于决策需要将成本按照性态划分为固定成本与变动成本，但在实际的生产经营中，一些成本并不能完全按照这两种性态来区分。这些成本的总额虽然与产量相关，但并不存在准确的比例关系，此时这种成本就可以被称作混合成本。实际上，企业的总成本就可以被看作是混合成本。

通常来讲，混合成本大体包含以下两类：

1．半变动成本

半变动成本在混合成本中比较具有代表性，这类成本在业务量尚未发生时就有一定的基础值，具有固定成本的特征，随着业务量逐渐增加，成本在此基数上成比例增加，表现出变动成本的特征。比如，企业支付的水电费、办公电话费等都属于半变动成本。

2．半固定成本

半固定成本的数值在初始范围内是不随产量的变化而变化的，表现出固定成本的特征，直到产量突破一定范围，成本会直接增长到某一数值并在新的范围内保持不变，直到产量跃升到下一范围。也就是说，半固定成本每次增长的一小步积聚成前文中提到的固定成本超出范围的一大步增长。

总的来说，在实际生产经营活动中，具体情况较为复杂，成本种类也很多，并非所有成本都能被归于前文所述的类别中，成本类型的具体情况需要结合实际进行大致的性态判断。