第二章
税制要素、结构和来源
第一节 税制要素
不同时期不同税制有着不同的内容和特点，但都有着相同的税制要素，它规定了对什么征税、征多少税、如何征税等基础内容，这些就是税收制度的基本要素。税制要素通常包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、违章处理等。其中纳税人、征税对象和税率是税收制度的基本要素。纳税人代表经济活动中需要纳税的主体，征税对象代表经济活动中需要纳税的事项，这两者体现了征税的广度；税率直观上代表纳税人的税收负担，体现了征税的深度。纳税人、征税对象、税率直接关系纳税人与国家的利益分配以及国家对经济活动的干预程度，并影响着各方面的积极性。
一、纳税人
纳税人是指税法中规定的直接负有纳税义务的单位或个人。每种税收都有各自的纳税人。纳税人究竟是谁，一般随课税对象的确定而确定。例如个人所得税中工资、薪金所得，其纳税人是有工资、薪金所得的个人，房产税的纳税人是产权所有人或者使用人。同一种税，纳税人可以是企业、单位和个人。以增值税为例，如果是对企业生产销售的产品征税，纳税人是企业；如果是个人销售的产品，纳税人就是个人。
纳税人主要分为三类。第一类是自然人，是指具有权利主体资格，能够以自己的名义独立享有财产权利，承担义务并能在法院和仲裁机关起诉、应诉的个人。第二类是个体工商户，是指有经营能力并依照《个体工商户条例》的规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的公民。第三类是法人，是指有独立的组织机构和独立支配的财产，能以自己的名义参加民事活动，享受权利并承担义务，依法成立的社会组织。在中国，一切享有独立预算的国家机关和事业单位，各种享有独立经费的社会团体，各种实行独立核算的企业等都是法人。其中，企业是最主要的纳税人。这里所说的企业，是指从事生产、流通或服务等活动并实行独立核算的经济组织，它可以是工厂、商店、银行，也可以是具有同样性质的各种公司。
纳税人必须依法向国家纳税，否则要受到法律的制裁，例如加收滞纳金，处以罚款等。纳税人在履行纳税义务的同时，也有自己的权益，例如依法享受减免税的权利，依法要求税务部门为自己的经济活动保密的权利，依法打税务官司的权利等。税务部门要自觉维护纳税人的权益。
二、征税对象
征税对象是税法最基本的要素，因为它体现着征税的最基本界限，决定着某一种税的基本征税范围。同时，征税对象也决定了各个不同税种的名称。如消费税、土地增值税、个人所得税等，这些税种因征税对象不同、性质不同，税名也就不同。征税对象随社会生产力的发展而变化。在自然经济中，土地和人口是主要的征税对象。在商品经济中，货物、劳务、企业利润和个人所得等成为主要的征税对象。
征税对象按其性质的不同，通常可划分为流转额、所得额、财产、资源、特定行为五大类，因此也将税收分为相应的五大类，即流转税或称商品和劳务税、所得税、财产税、资源税和特定行为税。目前针对流转额征税的税种有增值税、消费税、关税等，征税对象为商品或服务的销售收入；对所得额征税的税种有个人所得税和企业所得税，征税对象为个人的应税所得和企业利润；对财产征税的税种有房产税等，征税对象为房屋价值；资源税以原油、天然气、煤炭等自然资源作为征税对象；针对特定行为征税的税种有印花税、证券交易税等，征税对象为经济合同和证券交易行为等。
三、税率
税率是对征税对象的征收比例或者征收额度，是衡量税负轻重的重要指标，一般可分为比例税率、定额税率和累进税率等类别。
1.比例税率
比例税率即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征税比例。我国的增值税、消费税、关税、企业所得税等采用的是比例税率。比例税率在适用中又可分为三种具体形式：单一比例税率、差别比例税率、幅度比例税率。
单一比例税率，是指对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率。
差别比例税率，是指对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税。具体又分为三种形式：产品差别比例税率，即对不同产品分别适用不同的比例税率，同一产品采用同一比例税率，如消费税、关税等；行业差别比例税率，即按不同行业分别适用不同的比例税率，同一行业采用同一比例税率，如增值税等；地区差别比例税率，即区分不同的地区分别适用不同的比例税率，同一地区采用同一比例税率，如城市维护建设税等。
幅度比例税率，是指对同一征税对象，税法只规定最低税率和最高税率，各地区在该幅度内确定具体的使用税率。
2.定额税率
定额税率是税率的一种特殊形式。它不是按照课税对象规定征收比例，而是按照征税对象的计量单位规定固定税额，因此又称为固定税额，一般适用于从量计征的税种。在具体运用上又分为以下几种：①地区差别税额，即为了照顾不同地区的自然资源、生产水平和盈利水平的差别，根据各地区经济发展的不同情况分别制定不同的税额，如资源税；②幅度税额，即中央只规定一个税额幅度，由各地根据本地区实际情况，在中央规定的幅度内，确定一个执行数额，如城镇土地使用税；③分类分级税额，即把课税对象划分为若干个类别和等级，对各类各级由低到高规定相应的税额，等级高的税额高，等级低的税额低，具有累进税的性质，如对香烟征收的消费税。
3.累进税率
累进税率是指按征税对象数额的大小，划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高，数额越小税率越低。累进税率因计算方法和依据的不同，又分以下几种：①全额累进税率，即对征税对象的金额按照与之相适应等级的税率全额计算税额；②超额累进税率，即把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该级的税率计算税额；③超率累进税率，它与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额而是征税对象的某种比率。在以上几种不同形式的税率中，全额累进税率的优点是计算简便，但在两个级距的临界点的税负不合理。超额累进税率和超率累进税率的计算比较复杂，但累进程度缓和，税收负担较为合理。
四、纳税环节
纳税环节是课税客体在运动过程的诸环节中依税法规定应该纳税的环节。国家在规定某种征税对象时，必须明确规定其纳税环节，即发生纳税义务的时间和场所。商品经济条件下，商品从生产到消费通常经过产制、商业批发、商业零售等环节。商品课税的纳税环节，应当选择在商品流转的必经环节。
按照纳税环节的多少，可将税收课征制度划分为两类，即一次课征制和多次课征制。一次课征制是指一种税收在各个流通环节只征收一次税，如消费税。一次课征制税源集中，可以避免重复征税。多次课征制是指一种税收在各个流通环节选择两个或两个以上的环节征税。如增值税采取的就是多次课征制，即应税产品在产制和销售环节都要征税。
任何税种都要确定纳税环节，有的比较明确、固定，有的则需要在许多流转环节中选择确定。确定纳税环节，是流转课税的一个重要问题。选择纳税环节的原则有：①税源比较集中；②征收比较方便，借以保证财政收入，加强税收的征收管理和监督。它关系到税制结构和税种的布局，关系到税款能否及时足额入库，同时关系到企业的经济核算和是否便于纳税人缴纳税款等问题。因此，往往需要权衡利弊，择善从之。
五、纳税期限
纳税期限，是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。确定纳税期限，包含两方面的含义：一是确定结算应纳税款的期限，即多长时间纳一次税。二是确定缴纳税款的期限，即纳税期满后税款多长时间必须入库。比如，企业所得税在月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税期限是负有纳税义务的纳税人向国家缴纳税款的最后时间限制。它是税收强制性、固定性在时间上的体现。任何纳税人都必须如期纳税，否则就是违反税法，将受到法律制裁。
确定纳税期限，要根据课税对象和国民经济各部门生产经营的不同特点来决定。如流转课税，当纳税人取得货款后就应将税款缴入国库，但为了简化手续，便于纳税人经营管理和缴纳税款（降低税收征收成本和纳税成本），可以根据情况将纳税期限确定为1天、3天、5天、10天、15天或1个月。
六、减税免税
减税是对应纳税额少征一部分税款。免税是对应纳税额全部免征。减税免税是对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种措施。减税免税的类型有：一次性减税免税、一定期限的减税免税、困难照顾型减税免税、扶持发展型减税免税等。把减税免税作为税制构成要素之一，是因为国家的税收制度是根据一般情况制定的，具有普遍性，但不能照顾不同地区、部门、单位和个人的特殊情况。设置减税免税，可以把税收的严肃性和必要的灵活性结合起来，体现因地制宜和因事制宜的原则，更好地贯彻税收政策。
与减免税有直接关系的还有起征点和免征额两个要素。其中，起征点是指开始计征税款的界限。课税对象数额没达到起征点的不征税，达到起征点的就全部数额征税。免征额是指在课税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准从课税对象全部数额中预先扣除的数额，免征额部分不征税，只对超过免征额部分征税。起征点和免征额具有不同的作用。起征点的设置前提主要是纳税人的纳税能力，是对纳税能力小的纳税人给予的照顾。免征额的设置虽然也有照顾纳税能力弱的人的意思，但其他因素也是考虑的因素，如在个人所得税中如果规定赡养老人可以享受一定的税前扣除额、一定的子女教育费用的税前扣除额等，考虑的一是社会效应，二是公平原则。
减免税收主要有以下三种方式：①税基式减免，即通过直接缩小计税依据的方式来实现的减税免税，具体包括起征点、免征额等；②税率式减免，即通过直接降低税率的方式来实现减税免税；③税额式减免，即通过直接减少应纳税额的方式来实现的减税免税，具体包括全部免征、减半征收等。
七、违章处理
违章处理，是对纳税人违反税收法规行为所采取的处罚措施，其目的是保证税收法令的贯彻执行，体现税收的强制性。税收违章行为包括：①违反税务管理基本规定，如纳税人未按规定办理税务登记、纳税申报等。②偷税，如纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。③逃税，纳税人逃避追缴欠税。④骗税，纳税人骗取国家出口退税等。⑤抗税，纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款。对违章行为的处理措施，可以根据情节轻重，分别采取以下方式进行处理：批评教育、强行扣款、征收滞纳金、处以税务罚款、追究刑事责任等。
八、纳税地点
纳税地点，是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。规定纳税人申报纳税的地点，既要有利于税务机关实施税源控管，防止税收流失，又要便利纳税人缴纳税款。
我国税收制度对纳税地点规定的总原则是纳税人在其所在地就地申报纳税。同时考虑到某些纳税人生产经营和财务核算的不同情况，对纳税地点也做了不同规定。主要方式有：①企业所在地纳税。如增值税及企业所得税等，除另有规定者外，由纳税人向其所在地税务机关申报纳税。②营业行为所在地纳税。主要适用于跨地区经营和临时经营的纳税人。③集中纳税。对少数中央部、局实行统一核算的生产经营单位，由主管部、局集中纳税。④口岸纳税。主要适用于关税。进出口商品的应纳关税，在商品进出口岸地，由收、发货人或其代理人向口岸地海关纳税。