第一章
税收概论

第一节 税收概念及其产生与发展

一、税收的产生与发展

税收随着国家的产生而产生，随着经济的发展而发展。经过几千年的洗礼，人类文明由最初的原始文明开始，先后经历了农业文明、工业文明及生态文明。税收在人类文明演进的过程中产生，随着人类文明的发展，税收的相关理论与实践也得到了不断发展。奥利弗·霍尔姆斯（Holmes）曾说过，税收是人类为文明社会所付出的代价。马克思说，“赋税是政府机器的经济基础”。“国家存在的经济体现就是捐税”。恩格斯也指出，“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用——捐税”。纵观世界历史，数千年来，税收在世界各国都是客观存在的，只因在不同的社会形态和不同的国家，税收产生和发展的历史轨迹各不相同。

世界上最早的税收制度产生于公元前3000年—公元前2800年间的古埃及。在《圣经：创世纪》第47章第24节（当代译本）中也有记载，“你们要把收成的五分之一给法老，其余的，你们可以留下来作种子和全家人的口粮”。当时的古埃及是奴隶社会，最高统治者法老除了掌握着全国的政治、军事、司法权力，占有土地、奴隶的劳动产品外，还向平民收取谷物、皮革等作为租税并向国家服役，这是世界上最早的实物税。

在古罗马时代（公元前9世纪初），铁器普遍使用，手工业从农业中脱离出来，最初的商品交换贸易也已形成，社会生产力也获得较大的发展。在这一历史背景下，古罗马的税收也随之发展起来。古罗马税制的发展大致经历了三个时期，分别是王政时代、共和时代和帝国时代。古罗马最初的税收称为“Portoria”，始于王政时代，是对通过古罗马桥梁和港口的货物征收的一种关税。在共和时代，工商业进一步发展，并由人数众多的平民经营，因此赋税主要征自平民。到了帝国时代，古罗马税收制度得到了空前发展，特别是在奥古斯都时期，很多税种被首次开征，并按照征收频次形成了诸多分税种制度。其中，固定征收的税种主要有土地税、人头税、贡赋和关税等，不固定征收的税种主要有遗产税、释奴税、营业税、商品税、拍卖税、售奴税、公民税和贩卖税等。其中的遗产税是奥古斯都为了给退役的军人提供退职金开征的，税率为5%，除了留给子女和配偶以外的所有的遗产都要缴税，后来的西方国家如英国、法国征收的遗产税都源于此。

我国关于税收的概念最早记载于《史记》之《夏本纪》，书中记载“自虞、夏时，贡赋备矣”。这说明我国税收最早产生于夏代（大约公元前2070年—约公元前1600年），商（大约公元前17世纪—公元前11世纪）、周朝（西周，公元前1046—公元前771年；东周，公元前770年—公元前256年）时期又有进一步发展。夏代的税收为“贡”。夏代自建立之后，实行井田制，即夏王将土地分封给各诸侯，由诸侯经营，但土地的所有权仍归于夏王，因此各诸侯需要从其在土地中获得的收益中拿出一部分作为“贡”交给夏王，成为其租税收入。商代的税收为“助”，由“贡”演变而来。所不同的是，“助”是与井田制相联系的力役课征制度，即“借民力而耕之”，助耕公田上的收获物要交出一部分给君王作为租税收入。周代的税收为“彻”，是在“助”的基础上进一步发展而来的。周代将所有的公田都分给农民耕种，待农民获取农产品后再交一部分给周王。综上所述，夏商周分别以“贡”“助”“彻”等形式将一部分土地所得收归于中央王室，这在一定程度上已具有了税的一些特征，但由于其中含有租的成分，因此还不是真正意义上的税收。之后随着周朝的衰落，井田制瓦解，私田扩张，到了春秋时期，鲁宣公于公元前594年宣布实行“初税亩”，规定不论是公田还是私田，都要按照田亩课征赋税。“初税亩”基本上脱离了租税不分的税收雏形时代，初步确立了真正意义上的税收制度。

综上可知，税收作为国家重要的财政工具，已存在并发展了数千年。直到17世纪，西方的启蒙学者从理论上对政府为什么要征税开始了深入的研究，并提出了各种不同的税收理论和学说。其中，具有代表性的理论与学说有“社会公共需要理论”“利益交换理论”“牺牲说”“保险说”“掠夺说”“社会政策理论”以及“经济调节理论”和“马克思主义税收理论”等。

1.社会公共需要理论

“社会公共需要理论”又称“社会公共福利理论”，于17世纪由德国官房学派最早提出，代表人物有德国的克洛克（Klock）、法国的波丹（Bodin）等，他们认为，国家的职责在于满足公共需要和增进公共福利，国家履行职责必须要有各种物质条件，由此产生了政府的公共需要，税收即是满足公共需要的物质条件。

人类包括税收在内的一切经济活动，都是从“需要”开始的。根据“需要”的性质，人类的需要分为私人个体需要与社会公共需要。与之相对应的人类活动也因此分为私人事务与社会公共事务两个类别。其中，私人个体需要包括生存需要与发展需要两方面。社会公共需要是指社会作为一个整体或以整个社会为单位而产生的需要。与私人需要不同的是，社会公共需要的主体是社会成员整体，而非私人与个体。社会公共需要主要包括：①保证社会稳定，解决不同社会利益集团的矛盾与冲突；维持社会秩序，为社会提供安定的秩序，用以解决同一社会利益集团内部的矛盾与冲突。②兴建公共设施和公共工程，以解决人和自然之间物质变换的矛盾，为社会生产和生活提供便利的设施和良好的环境。③举办各种公共事业如文化、体育、卫生等，以保护并促进人类自身的发展。

在人类的早期阶段，社会公共需要与私人需要并未完全区分。随着社会生产力的发展，社会公共需要逐步具有了范围上的广泛性、时间上的连续性及数量上的稳定性，从而成为一种经常性的需要，久而久之便与私人需要分离出来成为一种独立的形态。同时，社会公共事务的发展也经历了同样的发展轨迹。社会公共事务由社会成员兼职承担，一切物质需求都是由社会成员自己筹集。随着社会经济的发展，社会公共事务日渐复杂，仅靠社会成员个体已无法满足社会需求。因此，在社会成员中专门分离出一部分人员或机构专职负责社会公共事务，即形成了政府组织。政府不直接从事社会物质生产活动，但在提供社会公共事务的过程中难免会消耗一定的物质财富。税收正是政府为了提供公共品和公共服务而从社会产品中获得一定的物质财富的一种特殊的分配形式。由此可见，税收与社会公共需要有着本质关联。简言之，人类具有某种社会公共需要，为了满足这种需要，需要由政府履行相应的职能；进一步，若由政府执行相应的职能则需要具备一定的收入，因此政府有权向公民征税。税收存在的客观依据就在于公共需要或公共福利的存在。德国学者克洛克曾指出，“租税如不是出于公共福利的公共需要，即不得征收，如果征收，则不得称为正当的征税，所以征收租税必须以公共福利的公共需要为理由。”

2.利益交换理论

“利益交换理论”产生于17世纪，源于社会契约论的思想。其主要代表人物有英国的霍布斯和亚当·斯密，法国的卢梭和蒲鲁东等。

“利益交换理论”认为，税收是政府与社会公民就公共产品与公共服务的提供签订的一种契约，而税收的本质就是政府向社会公民提供其所需要的公共产品与服务的平等对价。17世纪英国著名哲学家霍布斯（T.Hobbes）就认为：“公民为公共事业缴纳税款，无非是为换取和平而付出代价，分享这一和平的福利部门，必须以货币或劳动之一的形式为公共福利作出自己的贡献。”这是关于“利益交换理论”的最早论述。霍布斯提出的“利益交换理论”的内涵是：国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；从经济学的角度看，税收是公共产品的对价，居民应该为社会公共性事务缴纳税款，因为这是其为换取社会安全稳定的平等对价；不论是直接税还是间接税，都是为了防御外敌入侵，国家公民拿出各自的劳动成果向承担国家安全责任的力量或群体提供报酬。

18世纪，法国的启蒙思想家卢梭将社会契约理论推至顶峰，税收契约概念由此而来。卢梭认为，国家是社会公民与政府建立的契约，社会公民的共同利益要由国家来保障，就应以其部分财产作为国家保护社会公民利益的交换条件，由此国家征税行为和公民纳税行为就在法律上达成了一种交换契约。

国家与社会公民就公共产品与公共服务达成税收契约，进行利益交换，需要一个利益交换对价机制，即税收价格机制。税收价格理论是由瑞典经济学家威克塞尔和林达尔等于20世纪初叶在“利益交换理论”的基础上发展起来的，在当代财政税收理论中占重要地位。税收价格理论将市场等价交换的思想引入税收契约理论中，提出政府向社会公民提供公共产品和服务，社会公民就必须以税收作为公共产品和服务的价值补偿。

简言之，“利益交换理论”认为，政府的征税权来自为社会提供公共产品和服务，税收就是政府为了补偿公共产品的成本而向从公共产品和服务中获益的社会成员收取的部分社会产品价值，而税收价格则是由其产生的一种特殊形式的价格。

3.牺牲说

“牺牲说”，又称“义务说”，产生于19世纪，主要代表人物有法国的萨伊、英国的穆勒和巴斯特布尔等。

“牺牲说”认为，税收是国家基于公共职务活动的需要而向社会公民的强制课征，对国家而言是强制权的实施，对社会公民来说，税收就是一种牺牲。法国经济学家萨伊最早提出“牺牲说”观点，他认为“租税是一种牺牲，其目的在于保存社会与社会组织”。之后，在萨伊理论的基础上，英国经济学家穆勒对“牺牲说”进行了理论完善，他依据纳税人的能力负担原则提出了均等牺牲的观点。英国财政学家巴斯特布尔进一步阐述了穆勒的均等牺牲学说，他认为均等牺牲原则只是均等能力原则的另一种表现，均等能力意味着负担牺牲的能力均等。

4.其他相关税收理论

关于税收的其他相关理论还有保险说、掠夺说、社会政策理论、经济调节理论与马克思主义税收理论等。

“保险说”产生于18世纪，主要代表人物是法国梯埃尔。该学说认为国家与社会公民的关系与保险关系相似，国家类比于保险公司，社会公民类比于投保人。税收的作用如同一种保险费用，社会公民因为受国家的保护而需要向国家支付一定的保险费用，国家也因此有责任保护社会公民的人身与财产。

“掠夺说”产生于19世纪末，主要代表人物是空想社会主义者圣西门。该学说认为政府向社会公民征税，是政府对社会公民财产的一种剥削与掠夺，政府与社会公民的征税关系在本质上则是一种剥削与掠夺关系。

“社会政策理论”同样产生于19世纪末，主要代表人物是德国的瓦格纳和美国的塞里格曼。该理论认为税收是实现社会政策目标的重要财政工具，主要用于调节收入分配不公，缩小收入差距。

“经济调节理论”产生于20世纪30年代，主要代表人物是凯恩斯学派的经济学家。该理论认为税收除了具有财政收入功能以外，还具有更为重要的作用，即能够作为政府进行宏观调控、实现经济稳定的工具，以及调节收入与财富的再分配、提高社会福利等的工具。

“马克思主义税收理论”产生于19世纪，主要代表人物有马克思、恩格斯、列宁等。“马克思主义税收理论”认为，不论是作为国家财政收入的主要形式还是参与社会产品分配的工具，或者是作为特定分配关系的体现，税收都是与国家的产生与运行紧密相关的。然而，马克思并不认为国家就是税收产生与发展的决定性因素。马克思认为，税收的产生与发展源于经济发展，即生产力的发展及私有制的产生；而非国家及其公共权力，国家及其公共权力不过是为税收的产生提供了一定的社会条件。其中所含的基本思想是，由于生产力的不断发展，开始形成剩余产品。随着剩余产品的不断增多，便产生了私有制，进而形成了阶级与国家。简言之，剩余产品的出现，导致私有制和国家的产生，进而才产生了税收。相应的，随着生产力的高度发展以及私有制和国家的消亡，税收也会随之退出历史舞台。因此，在马克思看来，税收是在一定的经济和社会条件下产生的，最终也会在一定的经济和社会条件下消亡。当税收产生和发展的经济和社会条件尚未消失之前，税收是不可能退出历史舞台的。

在上述的诸多税收理论中，目前影响最大并为中外学界所公认的当数“社会公共需要理论”和“利益交换理论”。20世纪50年代步入现代工业发展阶段后，经济学者们研究税收问题更多地侧重于从“市场失灵”的角度来阐明税收存在的客观必要性。即市场会因为存在“自然垄断、公共产品、外部性、不完全信息、不确定性、收入分配不公平以及宏观经济运行不稳定等”市场失灵问题，导致只依靠市场机制调节难以达到帕累托最优，因此需要政府以非市场的方式来矫正市场失灵，实现帕累托最优。在政府运用的非市场方式中，税收是政府进行调控的最有力的工具之一。

二、税收的概念

税收是一个人们熟悉的古老的经济范畴。税收产生至今，已有几千年的发展历史，经历了不同的人类文明及其所体现的社会形态。其中，“什么是税收”一直是人们关注且进行诸多深入探讨的主题。受生产力发展水平的影响，不同的社会发展阶段有着与之相适应的不同社会制度与政府职能，形成了不同的历史时期。在这一背景下，诸多学者如哲学家、经济学家、政治学家和法学家等都曾站在各自的立场上，从不同的角度阐述其各自的税收理念。

什么是税收？从汉字的解析角度来看，税从禾、从兑，本义是田赋，就是政府征收的农产品。最初是税、租同义，《说文》中说“税，租也”，都是表示抽取农产品的一定比例或数额。后来赋、税、租稍有差别，敛财曰赋，敛谷曰税，田税曰租（史游，《急就篇》），赋主要用于军队给养，而税和租满足政府一般开支。所谓有税有赋，税谓公田什一及工、商、衡虞之入也。赋共车马、兵甲、士徒之役，充实府库、赐予之用。税给郊、社、宗庙、百神之祀，天子奉送、百官禄食庶事之费（班固，《汉书》，卷二十四上，《食货志》第四上）。再后来对租税赋就不加严格区分，习惯上税、赋、税收、租税、赋税则成为同一概念，也与西方关于税收（tax）的概念一致，即税收是政府对其管辖下的经济活动主体（包括个人、团体、企业等）所拥有的货币、实物或劳动力本身按一定比例的征收，是经济活动主体为维持政府满足公共需要所做的贡纳（《美国传统词典》）。税收按其征收对象、税款用途、征收方式、立法层次的不同存在很多具体的表现方式和名称，如人头税、力役、所得税、工薪税、田赋、财产税，营业税、增值税、关税、消费税，社会保险税或国民保捐税，比例税、累进税，定额税、基金、正税、杂税、暗税等。

在西方经济学理论中，税收一直是一个较为敏感的议题。对税收概念的界定，不同学派观点不同，内容论证各异。

英国著名政治学家、哲学家霍布斯（Hobbes）在《利维坦》一书中提出了税收概念：“主权者向人民征收的税，不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”

法国路易十四时期的政治家科尔伯特（Colbert）将政府征税比喻成拔鹅毛：“征税的艺术就是拔最多的鹅毛又使鹅叫声最小的技术”。

法国著名法学家、政治学家孟德斯鸠（Montesquieu）在《论法的精神》一书中提出了税收概念：“公民所付出的自己财产的一部分，以确保财产的安全或快乐地享用这些财产。”

英国古典经济学派的创始人亚当·斯密（Smith）在《国民财富的性质和原因的研究》一书中最早对税收概念进行了明确界定：“作为君主或政府所持有的两项收入源泉，公共资本和土地既不适合用以支付，也不够支付一个大的文明国家的必要开支，那么必须从自己私有的收入中拿出一部分上缴给君主或政府，作为公共收入。”

法国经济学家萨伊（Say）在《政治经济学概论》一书中提出的税收概念是：“所谓赋税，是指一部分国民产品从个人之手转到政府之手，以支付公共费用或提供资金公共消费。”同时，萨伊指出赋税也是“政府向社会公民征收他们的一部分产品或价值。”

德国社会政策学派财政学的主要代表瓦格纳（Wagner）在《财政学》一书中从财政和社会政策两个层面对税收概念进行了界定。瓦格纳认为，“从财政意义上来看，赋税是作为对团体事务设施的一般报偿，公共团体为满足其财政上的需要，以其主权为基础，强制地向个人征收赋课物。从社会政策的意义上来看，赋税是在满足财政需要的同时，或者说无论财政有无必要，以纠正国民所得的分配和国民财产的分配，调整个人所得和以财产的消费为目的而征收的赋课物。”

马克思的经济理论也对税收的概念进行了界定。马克思经济理论提出，国家存在的经济体现是税收，则税收就是国家机器的经济基础，而非其他。具体来说，马克思的经济学理论对税收做了三个层面的界定：第一个层面，税收与国家的存在、运行密切相关。一方面，税收是国家财政收入的主要形式，为国家机器产生、运行以实现国家职能提供了物质基础；另一方面，税收是政府满足社会公共需求的物质基础。第二个层面，从经济环节来说，税收隶属于分配环节，是一个分配权范畴概念，是国家参与并调节收入分配、缩小收入差距的政策工具。第三个层面，税收是国家在征税过程中形成的一种特殊的分配关系，即以国家为主体的分配关系，因而税收的性质取决于社会经济制度的性质和国家的性质。

20世纪前期，英国财政学界的主要代表人物巴斯特布尔（Bastable）对税收概念的界定是：“所谓税收，就是个人或团体为履行公共权力所进行的公共活动，在财富方面被强制分担的贡献。”在同一时期，美国财政学界的主要代表人物塞里格曼（Seligman）对税收概念的界定是：“税收是政府对于社会公民的一种强制征收，用以支付谋取公共利益的费用，其中并不包含是否给予特种利益的关系。”

20世纪后期，日本财政学界的主要代表人物井手文雄对税收概念的界定是：“所谓租税，就是国家依据其主权（财政权），无代价地、强制性地获得的收入”；英国税收学家西蒙·詹姆斯（James）和克里斯托弗·诺布斯（Nobes）将税收界定为：“由公共政权机构不直接偿还的强制性征收”。

综上所述，学界对税收的认识经历了不同时期的发展与演变，对税收概念的界定虽没有达成共识，但也日趋合理与完善。如早期的“利益交换理论”和“社会公共需要理论”对税收的认识，虽然不具备经济学基础，但却奠定了税收思想的基础。这一时期对税收的概念认知被西方财税学界普遍接受，即“税收是纳税人为享用政府提供的公共产品和服务而支付的价格”。之后，学者对税收这一事物不断进行深入研究，对税收概念的认识又进入一个新层面，即提出税收是社会产品或资源从私人部门向政府的一种转移，并指出政府征税的目的是为了补偿政府的费用或者说是为了公共消费。到了20世纪前期，西方经济学者对税收的认识已经非常充分，明确了什么是税收，也在一定程度上界定了税收的性质与职能，如税收特征、征税目的、税收用途等。税收理论发展至20世纪后期，西方经济学者从经济运行的视角逐步衍生出关于税收的一些新的理论与思想，即由于外部性、公共产品与垄断等因素的存在，将会引发市场失灵问题，政府有责任也有必要实施宏观调控来弥补市场失灵，稳定并促进经济发展。税收则是政府进行宏观调控的重要工具之一，提出国家或者是地方税收，不仅具有提供公共产品的功能，还具有调节经济运行的功能，如矫正外部效应、调节收入差距、刺激有效需求、优化产业结构等。归结起来，这一税收理论是穿透市场失灵和宏观调控等理论来阐明税收存在的客观性和事实必要性。

根据以上提出的税收概念与税收理论流派的观点，本书认为税收是指一国公民（包括自然人和法人）为享受国家与政府提供的社会公共服务而必须支付的对价。税收的本质则是政府与社会公民之间的一种利益交换关系，或者说是政府与公民之间的一种权利与义务的关系。