第三章
税收原则

第一节 西方的税收原则

在长期的税收实践中形成的税收原则是税收制度建立、改革和完善所遵循的指导思想。近年来，人们习惯说的治税思想，实际上就是指税收原则。从国内到国外，税收自产生起便有了税收原则，只不过因经济形态及各国的经济制度、政治制度、经济发展水平和文化传统的不同，其税收原则也随之不同罢了。而对现代人类的经济生活有较大影响的税收原则，当推18世纪的亚当·斯密及其后来的西方经济学家所提出的税收原则。因此，此章我们的介绍主要集中于亚当·斯密及其之后的西方经济学家所提出的税收原则和新中国成立之后我国的税收原则。

在西方，对当时乃至后世的税制建立与税制改革产生重大影响的人物是亚当·斯密，甚至在今天，他所提出的主要税收原则仍被现代西方经济学家奉为圭臬。18世纪的英国正处于资本主义的兴起与发展初期，亚当·斯密从反对英国封建专制统治和促进资本主义工商业发展的目的出发，主张政府不干预的自由放任的市场经济。在财政上，他主张小政府和“轻徭薄赋”。在治税思想上，他针对当时英国封建专制下的税制的种种弊端，在总结前人思想的基础之上，在《国民财富的性质和原因的研究》中，提出了著名的税收四原则：公平、确定、便利、最少征收费用。即①一国之民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，按照各自在国家保护下享有的收益比例，缴纳国赋，维持政府运转；②各国公民应当完纳的赋税必须是确定的，不得随意变更，完纳的日期、完纳的方法、完纳的数额都应当让一切纳税者及其他的人了解得十分清楚明白；③各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大的便利；④一切赋税的征收，须设法使人民所付出的尽可能等于国家所收入的。

在后来的近代西方经济学家中，对税收原则作出重要贡献的是德国社会政策学派（又称新历史学派）的代表人物瓦格纳。19世纪下半叶，随着工业革命的完成，资本主义制度在欧洲大陆的最终确立，无产阶级与资产阶级之间的阶级矛盾日益突出和尖锐，反剥削反压迫的工人运动风起云涌，马克思主义在欧洲出现并被广泛传播。在这种历史背景下，一些资产阶级的经济学家，尤其是德国的社会政策学派，企图在不触动资本主义基本制度的前提下，通过国家实行社会改良政策，以财政、税收分配手段来缓和阶级矛盾、缩小贫富差距，从而缓解资本主义的内在矛盾。正是在这一历史环境下，瓦格纳从有利于财政收入、经济发展、社会公平与赋税行政四个方面，提出了九条税收原则。它们是：

1.财政政策上的原则

（1）收入应当充裕的原则；

（2）收入应当富有弹性的原则。

2.国民经济上的原则

（1）不可误选税源的原则；

（2）不可误选税种的原则。

3.社会正义上的原则

（1）负担应当普遍的原则；

（2）负担应当公平的原则。

4.税务行政上的原则

（1）课税应当明确的原则；

（2）手续应当简便的原则；

（3）征收费用应当节约的原则。

20世纪30年代大危机时出现的罗斯福新政和经济理论上的“凯恩斯革命”，让西方经济学家逐渐摒弃了古典学派的“供给自动创造需求”的自由放任理论，代之以国家宏观调节与市场经济相结合的理论，并由此把财政、税收与经济紧密结合起来，且将财政、税收视为国家宏观经济调节的一个极为重要的杠杆，刺激消费和投资，提高社会总需求，以此来缓和周期性的经济波动和实现充分就业。尽管凯恩斯及其追随者并没有明确提出过税收原则，但从其论著中可以看出，他们所强调的主要是税收的调节经济的功能。凯恩斯在《就业、利息和货币通论》一书中就提出：“国家必须用改变租税体系、限定税率以及其他方法，指导消费倾向。”美国的“凯恩斯”——汉森教授认为，“税率的变动是调节经济短期波动的很有效的手段”，“也是有效维持充分就业的头等重要的手段”。萨缪尔森在《经济学》一书中也曾指出：“我们目前的税收制度是一个有力的和迅速的内在稳定器”，“是稳定经济活动和减轻经济周期波动的一个有利因素”。

20世纪70年代以来，西方经济普遍陷入滞胀泥潭，凯恩斯主义的需求管理政策受到严重挑战，以美国的供应学派、货币学派等为代表的新自由主义经济理论应运而生，其理论对美国等西方国家80年代乃至以后全球的经济政策和税制改革产生了重大影响。供应学派认为美国的经济之所以出现滞胀，根源在于政府干预过多和赋税过重。他们主张恢复“供给会自动创造需求”的萨伊定律，认为生产是不会产生过剩的，而凯恩斯学派把需求视为经济中的首要因素，把供给看成是需求派生的次要因素，是颠倒了因果关系。凯恩斯学派提出的刺激需求的赤字财政政策和宽松型的货币政策是造成需求过大、供给不足，产生通货膨胀的主要原因之一。而美国所实行的过高的企业所得税、个人所得税和许多福利制度，严重挫伤了个人，尤其是富人投资、储蓄、工作的积极性，结果使美国的生产力逐年下降，供给不足，竞争力不强，这是造成美国经济滞胀的又一主要原因。因此，为了解决经济的滞胀问题，必须将注意力放在刺激供给，而不是需求上。为此，在财政方面，必须大力减少政府干预，降低政府支出，缩小福利开支，实现预算收支平衡。其次要大幅度降低税率，提高人们投资、储蓄、工作的积极性，增加供给。这一税收理论上的体现就是有名的“拉弗曲线”。但供应学派的大幅度减税理论在2008年暴发大危机之后也受到质疑。

现代西方经济学家虽然在税收问题上观点各异，但大多数经济学家仍然认为，一个良好的、健全的税收制度主要应符合两大原则，即公平原则和效率原则。

1.公平原则

所谓公平原则，是指他们在继续沿用亚当·斯密的基本定义的基础上，又由此引申出的两个次原则，即受益原则和量能纳税原则。

“受益原则”，是指每个纳税人应根据他从公共服务中获得的利益大小而相应纳税，即政府各项公共活动的费用，应根据各人所享受该项服务利益的多少，而分摊给个人。相同的受益缴纳相同的税，不同的受益缴纳不同的税。他们认为，该原则的优点在于把受益与纳税，公共支出与税收联系起来加以衡量，符合经济学的基本原理。但其缺点是：①该原则虽然可以解释部分政府提供的服务（如公路建设等）而征收的税收（如汽油税等），但不能解释政府所征收的大部分税收；②之所以不能解释政府所征收的大部分税收，是因为每个纳税者从政府支出中所得到的受益是很难准确计算的，这里除了每个纳税人因为对公共服务的需求不同，受益的主观感受度不同外，还有直接受益与成本和间接受益与成本、内在效用与成本和外在效用与成本等难以计量的问题。尤其是纳税者往往还有一个隐瞒真实受益的“搭便车”行为。这些都是“受益原则”在实际生活中很难全面推行的原因。

“量能纳税原则”，是指按纳税人的纳税能力的大小来纳税。它又具体包括“横向公平”和“纵向公平”两个方面。“横向公平”是指纳税能力相同的人应缴纳相同的税收。“纵向公平”则是指纳税能力不同的人应缴纳不同的税收。但如何衡量纳税义务人的纳税能力呢？有的经济学家主张客观标准，有的则主张主观标准。主张客观标准者提出了以下几个测量纳税能力的标准：消费（支出）标准；财产标准；所得（收入）标准。主张主观标准者也提出了以下几个测量纳税能力的标准：牺牲绝对相等标准；牺牲比例相等标准；牺牲边际相等标准。由于种种客观、主观原因的制约，在实践中衡量纳税人的纳税能力大小的标准通常采用所得（收入）标准。

2.效率原则

西方经济学家认为，税收的效率原则包括两个方面：①税收的征管费用最少；②征税产生的额外负担最小。

他们认为税收的征管费用包括征税的行政费用和奉行纳税费用。前者是指政府部门在税收征管中所发生的费用。如税务部门所发生的征管费用，以及其他部门（如银行、司法、警察等）所提供的帮助。后者是指纳税义务人在纳税时所发生的费用。如纳税人支付给会计师、税收咨询等方面的费用，纳税人用于填报纳税登记表的费用和时间损失，代缴税款的公司和其他机构发生的费用，以及由于征税而使纳税义务人发生的心理损失费用等。

额外负担（又称超额负担），是指某种税收的课征，对私人或企业在市场经济中的最佳决策产生扭曲，从而使私人或企业所承受的实际负担超过税金本身负担的部分（见图3-1）。

在研究税收的额外负担时，西方经济学家认为应当区分税收的“收入效应”和“替代效应”（见图3-2）。“收入效应”是指由于征税而使纳税人的收入减少的效应。“替代效应”则是指由于征税而影响相对价格的变化，从而导致私人或企业选择一种消费或活动来代替另一种消费或活动时所产生的效应。如对所得征税的边际税率过高，会导致人们多休闲而少工作；对利息、股息征税过高，将导致人们多消费而少储蓄。西方经济学家认为，“收入效应”不会产生额外负担，它只是表明资源从纳税义务人手里转移到政府手中。而“替代效应”则会妨碍私人或企业的抉择，它会导致额外负担。因此，从效率角度看，最适赋税应是“额外负担最小”的赋税，即对市场产生扭曲影响最低的赋税。

值得注意的是，西方经济学家的税收产生的额外负担的分析中，暗含了一个基本前提，即这时的市场已经是最优的完全竞争市场，企业或私人已经是最佳决策，因此，征税才会产生额外负担。但如果这时的市场并非最优的完全竞争市场，企业或私人所做出的决策并非是最佳决策的话，那么，征税必然产生额外负担的结论就会不成立。最明显的就是征收污染税、拥堵税，以及对烟酒征高税。其次，按照西方经济学家的分析，似乎税收的额外负担，即副作用，主要来自“替代效应”，因此，税收的“替代效应”是坏的效应，应当尽量减少或者消除。但现实生活中不就常常用到税收的“替代效应”吗？比如，征收高额的烟酒税，对污染征收高税等。因此，对税收的“替代效应”不能做形而上学的简单分析，而必须做实事求是的而不是主观臆断的分析。

20世纪80年代有些西方经济学家从征税产生的“额外负担最小”理论出发，提出了税收的“中性”原则，即税收对市场经济不应当产生任何干预，而应当让市场发挥自动调节的作用，税收仅仅履行收入职能就行了。应当说这种观点与20世纪80年代以来盛行的自由放任的新自由主义思潮有关。严格地讲，这种提法是不科学的。因为，首先，任何税收的征收都不可能是中性的，如前所述，它总是会产生收入效应和替代效应，在实际生活中，它表现为或是刺激人们投资、储蓄、工作的正面效应，或是抑制人们投资、储蓄、工作的负面效应，所谓最优赋税只不过是正面效应大于负面效应的赋税。其次，即便是征收同一税率的税收，如商品税，由于不同商品需求弹性的不同，征税后产生的效应必然不同，这是“拉姆齐法则”已经证明了的。最后，众所周知，在现代西方经济中，国家的宏观调节已经与市场机制融为一体，市场经济要正常运行已离不开国家必要的宏观调节，而国家宏观调节的重要手段之一便是赋税。赋税要成为调控手段，就不可能是中性的，要中性就不可能调节，这是人们共知的简单道理。基于以上三点，我们认为，与其提税的中性原则，不如提“税收的负效应最小”原则为好。

这里还需要指出的是，西方经济学家的税收效率分析，通常立足于企业或个人的微观分析，而不是宏观分析。这就容易给人造成一种错觉，似乎税收效率只分析微观就行了，至于宏观，不过是无数微观个体的简单加总而已。这种观点是值得商榷的。虽然宏观经济是由无数微观经济构成的，但宏观经济绝不等于无数微观经济的简单相加。黑格尔曾经有一句名言，“整体大于部分之和”。无数微观经济一旦形成宏观经济，宏观经济便具有与微观经济不同的特点和复杂性。比如，现实经济生活中经常出现的“××过剩”，农村常常产生的“××难卖”，股市上不断发生的“追涨杀跌”等现象，不都是在一再证明这个客观事实吗？

最后在讨论税收的“公平与效率关系”时，不能不涉及西方主流经济理论中“公平与效率关系”理论的局限性问题。众所周知，西方主流经济理论往往认为，“公平与效率关系”是此增彼减的对立关系，即“鱼和熊掌不可兼得”。这个理论成立吗？公平与效率仅仅是此增彼减的对立关系吗？

我们认为，公平与效率的关系（见图3-3）绝不仅仅是此增彼减的简单的对立关系，而是复杂的对立统一关系。其统一的一面在于，效率为实现公平提供基础条件，而公平则为持久的效率提供动力。其对立的一面则是，如果过度地强调效率则可能忽视公平，过度地强调公平则可能牺牲效率。关键在于对两者的度的把握，而不能仅仅强调某一方面而忽视另一方面。这也是国内外众多成功和失败的经济发展实践所一再证明了的客观真理。