第三节 税制结构
一、基本概念
税制结构是指税收收入总量中各项税收所占比重的结构关系。一般包括税种设置、各税种在税收体系中的地位及其相互关系等。一定时期的税制结构与当时的生产力发展水平、经济模式以及财政目的有紧密的关系。根据税种的多少，一般税制结构可分为两种：单一税制和复合税制。单一税制结构是指国家在一定时期内只开征一个税种的税制模式。采用这种税制模式，一般收入弹性不大，国家的财政收入难以单纯依靠税收来满足，因此，目前世界上很少国家采用这种税制模式。复合税制结构是指一个国家征收多种税的税制模式。采用这种税制模式，由于税种较多，不仅能够集中较多的财政收入，而且比单一税制更能贯彻普遍征收和公平税负的原则，因而目前世界上绝大多数国家都采用这种税制模式。
在复合税制中，一般都存在主体税的选择问题。在流转税、所得税、财产税和特定行为税中，有的可以充当主体税种，有的只能充当辅助税种。主体税种是普遍征收的税种，其收入占税收总额的比重大，在税收体系中发挥着主导作用，决定着税收体系的性质和主要功能。辅助税种是主体税种的补充。目前，主体税主要有三种基本类型：以所得税为主体税、以商品税为主体税、以所得税和商品税为双主体税。一个国家选择哪种类型的税制，与其经济发展水平和税收征管水平有直接关系。通常经济发展水平和税收征管水平较高的国家多选择所得税为主体税，如美国等国，或者是所得税和商品税并重，如欧盟各国。而经济发展水平和税收征管水平较低的国家多选择商品税为主体税。随着经济发展水平和税收征管水平的提高，原来选择以商品税为主体税的国家，所得税的比重一般会逐步增加，最终形成所得税和商品税并重的税收结构，或者形成以所得税为主的税制结构。
由表2-1可知我国目前的税制结构以流转税为主，其他税种为辅。2019年，增值税占比约为45.1%，消费税占比约为7.8%，企业所得税占比约为21.8%，个人所得税占比约为6.0%。增值税和消费税占比超过50%。目前增值税是我国第一大税种，“营改增”后，接近一半的税收收入来自增值税。企业所得税有缓慢上升的趋势，是我国税制中的重要税种。
表2-1 我国的税制结构 单位：%
注：企业所得税包括外商投资企业和外国企业所得税。
数据来源：中国税务年鉴、财政部网站。
科学、合理的税制结构的基本要求：第一，税收制度覆盖面广，要涉及经济社会的方方面面；第二，税种选择要符合经济社会发展水平，尤其是主体税种的选择要适合国情；第三，税收负担要适度，要体现税收的财政、公平与效率三大原则；第四，要方便征收管理；第五，税收成本（包括征税成本和纳税费用）要低。
二、税制结构的影响因素
1.经济发展水平
经济发展水平是税制结构的根本制约因素。经济发展水平体现在社会生产力上，社会生产力水平决定着生产的效率，决定着可供分配的剩余产品的多少，进而决定着国家开征什么样的税种，并以何种税收为主体，何种税收为补充，以及主、辅之间的配合关系。从世界上许多国家税制结构的发展情况来看，在自然经济条件下，由于其高度的自给自足和经济核算的缺乏，所以只能以征收土地税、房屋税等财产税为主。商品税即使存在，其相对数量也较少，作用也微乎其微。随着经济发展水平的提高，商品经济逐渐取代自然经济，财产税的主体地位也逐渐被商品和劳务税所取代。在工业化实现之后，随着经济发展水平的进一步提高，国民所得的增加，所得税开始成为主体税种。
2.政府的政策目标
在不同的国家或同一国家的不同历史时期，由于政府的政策目标不同，税制结构也有所不同。发达国家在强调市场效率的同时也强调对收入分配差距的调节，所以，实行以所得税为主体，或者以所得税和商品税为主体的税制结构。多数发展中国家强调效率优先，以筹集资金，实现经济社会发展为目标，实行以流转税为主体的税制结构。从历史发展看，自由资本主义时期对经济的调节主要靠“看不见的手”，政府仅仅充当“守夜人”的角色，对经济的干预较少。因此仅征收一定数量的商品税就大致可以满足需要。但随着经济的发展，市场失灵越来越明显，要求政府的介入。由于政府职能范围的扩展，其对经济的投资、转移支付等也需要大量的资金，导致对税收收入的巨大需求，仅靠商品税已无法满足。与此同时，调节产业结构、调节收入分配、建立社会保障制度、保护环境等需要也日益迫切，因而政府开始征收一些除了具有一定的财政意义同时还具有明显的调节功能的税收，税收结构趋于复杂，于是，所得税开始占据了重要地位。
3.税收征管水平
税收征管水平是税制结构形成的重要制约因素。按照税基的确定、计税方法的难度、监督检查的有效程度来划分，不同税种对征管环境的要求是不一致的。消费税、营业税等税种只按销售收入来计税，对征管水平的要求相对较低；增值税、企业所得税和个人所得税则要求纳税人有较完善的会计和财务核算，较强的纳税意识，要求税务部门的征管制度健全，征管水平比较高。因此，间接税的征管要求和征收成本一般要明显低于直接税。反映在税制结构的选择上，税种的设置必须考虑到征管条件的约束。
4.历史文化传统
一定的历史文化传统，如社会传统，人们的观念、道德、纳税意识等对税收结构的形成也有影响。
综上所述，一国税制结构的形成是上述各因素影响的结果，而不是少数理论家设计的结果。因此，税制结构的形成必须立足于本国国情，既不能照搬别国模式，也不能凭空设计。只有符合经济发展规律和国情的税制结构才能达到推动经济和社会发展的目的。