第一章
总论

第一节 会计的产生与发展

会计作为一项记录、计算、考核经济收支的古老学问，经历了由简单到复杂，由低级到高级，由不完善到逐步完善的漫长过程。作为一种经济管理活动，会计的产生同社会生产密切相关，并随着生产的发展而不断发展。会计的产生与发展大致经历了六个阶段。

一、用于记述会计组织与功能的萌芽阶段

会计的产生最早可追溯至“结绳记事”“磊石计数”“刻竹为书”，但这些早期的计量行为同时也被认为是“统计”或“数学”的起源。据考古学家证实，处于新石器时期的河南贾湖人（迄今8000余年）使用的契约符号已领先于埃及的纸草文书。大约2000年以后，人们又可以清楚地看到陕西半坡村人和山东大汶口人运用的数码、刻划符号和彩绘符号。可以推断，人类的计量行为可能产生于对生存所依赖的物品的计数，这可能就是最初的“统计”。随后，商品交换促进了货币的产生，进而产生了使用货币作为计量单位的计量行为，货币单位的广泛使用使具有不同计量单位的商品的使用价值可以相互比较，并加以汇总，进而产生了会计。可见，会计的产生有两个重要标志：一是使用了专门的计量单位，二是能够用货币这种特殊的计量单位“汇总”反映经济物品的使用价值。

“会计”一词最早见《周礼·天官·司会》，“掌邦之六典、八法、八则之贰，以逆邦国都鄙官府之治……凡在书契版图者之贰，以逆群吏之治，而听其会计。以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成。”《史记·夏本纪》中记载：“自虞夏时，贡赋备矣。或言禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽，会稽者，会计也。”这一说法在《管子》《墨子》《吕氏春秋》《淮南子》《吴越春秋》等书中也有类似记载。清代思想家焦循在《孟子正义》中给会计下了一个至今看来仍相当准确的定义：“零星算之为计，总合算之为会。”这一定义标志着会计早已有了相对固定的内涵。

在复式簿记产生之前，古罗马人在公元前后几个世纪内，将古代会计推到了一个较高的水平。这一时期的会计主要有以下特点：一是古代簿记的目的非常有限，当时人们仅仅希望对管理者进行审计，因而用实物计量单位反映的记录是很有效果的；二是罗马计数符号决定了当时的账户记录只能采用文字叙述的方式，而不是采用分栏列数的方式；三是每个地主和商人都可能只是将其债权债务记录在涂了蜡的木制计算板上；四是当时的银行为每个客户登记了账目，表明信用关系的证据一般由目睹建立信用关系的人提供；五是当时的账簿主要有两种，一种是较为随意的保存期较短的日记账，另一种则是记录完整且保存期较长的现金出纳账；六是表明现金来源的符号“dr”（贷）已经出现。

中国古代会计无论是在会计制度上，还是在记录形式上，在世界范围内都处于领先地位。我国著名会计学家郭道扬教授将复式簿记产生前的中国会计的历史贡献概括为以下五个方面：

第一，周代（公元前1046—前256年）的中国官厅会计，在会计组织与国库组织、财政支出原则、会计报告制度及审计制度等方面均做出了重要贡献，创立了诸如天官冢宰中的权责分工及司会制度，“以九式之法，均节邦之财用”的理财原则，分旬、月、年向上报告的制度以及旬考、月考、岁考等审计监督方式。对此，郭道扬教授将其称为“世界官厅会计的典范”。美国会计学家迈克尔·查特菲尔德认为：“在周朝，官厅会计制已极为成熟……在内部管理、预算和审计程序方面，在古代社会里，周人可以讲是无与伦比的。”

第二，秦代的会计法律条文堪称世界会计发展史上的珍品。战国时期（公元前475—前221年）李悝在其所著《法经》一书中有许多条文都涉及会计方面，这对其后的秦朝经济立法有着直接的影响。秦朝是一个典型的以法立国的朝代，秦律中有关会计方面的条款不仅明确具体，而且条款的内容十分细致深入，其涉及的内容，非古巴比伦人的《汉穆拉比法典》可比。秦律对会计官员的职业道德有明确规定，要求会计官员必须廉洁奉公，不得有违法乱纪的行为。秦律规定，凡会计官员离任移交，必须在上级官员的监督之下查对账目并盘点实物，发现盘亏视情节轻重予以处理，发现盘盈，盈余数额应不计入账。秦律中有关上计报告编制及报告的条文十分详尽，会计年度以十月为岁首，岁末轧账期后收到的财物，应计入下一年度，不允许混淆期限。

第三，汉代的会计报告制度——上计制度内容完整，影响极为深远。始于周代的上计制度，经过战国及秦代的演进，到汉代已相当健全。上计使用的载体被称为“上计簿”，把上一级官员乃至皇帝接受或审查“上计簿”的制度称为“受记”。《九章律》中的上计律把上计制度的有关要求和程序规定下来，每到岁末，各地纷纷委派上计吏将上计簿送达京都，由中央财政部门综合汇总，然后上报皇帝。据《后汉书》记载，“汉武帝”亲临“受记”就有四次，对上计报告的审查也十分严格。这种自上而下逐级编制上计报告，逐级进行审查的制度在汉代统治的400多年几乎没有断过。汉代以后，几乎历朝历代都继承了这种制度，并一直延续到现在，因此，上计制度的影响极为深远。

第四，汉唐时代的结记账方法——四柱结账法，为复式簿记的产生奠定了方法基础。早在东汉（25—220年）就有了可以考据的使用四柱结账法的历史记录。进入唐代，四柱结账法已是一种常见的结账方法，并采用四柱结账法编制财务报告。这种会计报告编制形式的产生，促使中式会计报告由文字叙述向数据组合式编制阶段发展。宋代（公元960—1279年）不仅在账目结算中普遍采用四柱结账法，而且已能够运用四柱之间的关系（旧管+新收=开除+实在或新收-开除=实在-旧管）进行试算平衡。到明清时代（1368—1912年），四柱结账法已普遍应用于当时官厅与民间会计的各个方面。四柱结账法作为会计账簿的基本结构，为之后复式记账法的应用提供了重要基础。四柱结账法的产生、运用不仅促进了中式会计方法的建立，而且为中国固有的复式簿记“龙门账”和“四脚账”的产生奠定了思想基础与方法基础，当今的四柱结账法已为世界所公认，并且依然在现代会计方法中占有一席之地。

这一时期留下的关于会计的记录大多是对会计的组织方式、基本功能以及具体的记录、报告、稽查方法的描述。

二、复式记账方法的应用及理论总结阶段

复式记账方法（复式簿记）的产生意味着会计成为一种记录经济行为的专门技术，而对复式记账方法的总结概括则标志着会计理论的正式产生。一般认为，复式簿记的产生源于人们对经济活动进行连续、全面记录的需要。因为对任何一项经济事项的记录都会涉及来源和去向两个方面，所以对其全面记录必然要在两个或两个以上的科目或会计项目中同时进行登记，这就是复式记账方法产生的根源。

（一）复式簿记的产生

现存最早的复式簿记资料是1211年6月佛罗伦萨一家钱庄的账簿记录，而现存最早的介绍簿记方法的书籍则产生于1340年的热那亚。复式簿记之所以最早产生于地中海沿岸的各商业城市，与其所具备的各项条件是分不开的，具体表现在以下几方面：

（1）比萨雷奥纳多大公（Leonardo of Oisa）于11世纪引入并推行阿拉伯数字，简洁明了的阿拉伯数字很容易用于账簿记录，从而带动了复式簿记的产生。

（2）造纸术发明于中国的西汉年间，大约在唐代传入阿拉伯国家，后传入欧洲各国，造纸术的传入为簿记的广泛应用提供了基础条件。

（3）特殊的地理环境使地中海沿岸国家很容易成为欧洲、亚洲、非洲商品贸易的集散地，意大利沿海城市成为连接东西方贸易的中心。

（4）航海技术的进步，使长途海运成为可能，进而促进了东西方贸易的发展。

（5）航海贸易的发展催生了合伙企业的产生，进而产生了记录合伙企业产权关系及其经营业绩的需要。

（6）大规模航海贸易对运作资金的需求，推动了借贷活动和商业信用的广泛开展。

上述条件共同发生作用，最终促成了复式记账方法的产生。

（二）对复式簿记法最早的系统研究——《簿记论》

1494年，意大利文艺复兴时期的著名数学家卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）在其所著的《算术、几何、比及比例概要》一书中的第三部分“计算与记录要论”（通称《簿记论》），首次系统地介绍和论述了复式簿记，从而为复式簿记的推广和应用奠定了基础。为此，卢卡·帕乔利被公认为“现代会计之父”。“《簿记论》是会计发展史上的里程碑，是簿记理论专门而系统研究的历史起点，自从产生了《簿记论》，簿记法被世界学术界所肯定，簿记学乃至会计学才真正成为一门科学，得以屹立于世界科学的丛林之中。”

《簿记论》系统地研究了复式记账的基本原理、基本方法以及具体会计处理实务。其主要贡献可以概括为以下几个方面：

（1）系统论述了簿记对商人的重要作用。帕乔利指出，一个成功的商人必须具备三个条件：首先，坚持记账规则，正确真实地处理好账目；其次，商人必须是精明的簿记员，要善于应用数学、遵守规则，并精于计算；最后，要善于应用借贷记账法，账簿记录要有条不紊，以掌控自己的经营活动。

（2）编制详尽的财产目录并注重财产清查。帕乔利从对成功商人忠告的角度介绍了“财产目录”的编制方法，并认为，即使占有一万项财产，也要仔细地逐项进行记录，要明确财产的状况和性质。

（3）从数学的角度总结了复式记账平衡原理，并用如下公式予以表述“一人所有财务=其人所有权之总值”，首次完整地表达了财产总额等于权益总额的平衡公式。

（4）系统总结了复式记账规则，以“借”（Per）和“贷”（A）为标识区分账户的基本结构，并作为记账符号，规定标号应书写在每笔分录的开头，先写借方，再写贷方，分录编制遵循“有借必有贷，借贷必相等”的基本规则。

（5）将借贷记账法与账簿体系、账户设置结合起来，并通过账户借方余额与贷方余额的平衡关系编制“平衡试算表”，以检查账簿记录是否正确。

（6）极为重视簿记凭证的作用，详细阐述了有关付款单据的底稿、汇票或商品收据以及机密信件的保存方法和顺序；把簿记凭证与财产安全同等看待，并从契约与诚信的高度来看待凭证。

“卢卡·帕乔利《簿记论》的问世，开辟了人类会计发展史上的新时代，它对近代乃至现代簿记或会计思想、方法，以及簿记或会计教育事业的发展都具有重要影响。在会计发展史上，《簿记论》是一部永远也不会过时的著作。”

（三）中国复式簿记的产生与发展

由于封建经济的束缚，中国会计在近代已落后于西方，但在宋代封建经济达到了顶峰状态，复式簿记产生的一些环境因素已经具备，由此产生了中国的复式记账法，如“三脚账”“龙门账”以及“四脚账”等。

1.“三脚账”

“三脚账”是在单式簿记基础上产生的一种不完全复式记账方法，它产生的确切时间已无法考证，目前有据可查的应用时间在明代。“三脚账”的账簿记录以“流水账”或“日清账”为重点。“流水账”又具体分为“货清簿”“银清簿”和“往来簿”，分别登记货物买卖、现金收付以及应收应付事项。“三脚账”以“来、去”“入、出”或“收、付”为记账符号，凡现金出纳以“入、出”为记账符号，货物买卖以“收、付”为记账符号，往来款项以“来、去”为记账符号。“三脚账”的记账规则为：现金入出、货物收付只记录现金及货物的增加及减少，而不记录其来源及去向；往来业务既要记录债权（收账）、债务（去账）的形成与结算，又要记录对应事项，如赊销货物时，一方面要记录“收账”的增加，另一方面又要记录货物的减少等。“三脚账”的名称实际上就来源于此，转账记录因需登记两笔，故称“两脚”，而货物买卖、现金收付业务只需登记一笔，故称“一脚”，两类业务共“三脚”，故称“三脚账”。因此，“三脚账”既不是单式记账，也不是完全的复式记账。

2.“龙门账”

“龙门账”产生于明末清初。一般认为，“龙门账”是山西票号的一种制度，因此，它的产生与山西票号的兴起直接相关。“龙门账”的账簿设置采用“草流”“流水簿”“总清簿”以及“抄红账”体系。其中，“草流”起原始凭证作用，于业务发生时记录；“流水簿”起整理账目的作用，一般于当日晚间由“草流”整理过入；“总清簿”又称“誊清簿”，进行总分类核算；“抄红账”又称“结册”，用于结账并对外报告。“总清簿”的全部账目共划分为四大类，即“进”“缴”“存”“该”。其中，“进”为收入类，“缴”为费用支出类，“存”为资产类，“该”为资本及债务类。“龙门账”以“来、去”或“收、付”为记账符号，账簿登记遵循“有来必有去，来去必相等”的记账规则。记账程序为：按照记账规则分类记录“流水簿”，在此基础上，分项过入“总清簿”，期末根据“总清簿”编制“结册”，“结册”分为“进缴结册”和“存除结册”，两者又称为“进缴表”和“存除表”。结账后，根据会计要素之间的基本平衡关系“进-缴=存-该”进行账项核对，“进”“缴”余额之差与“存”“该”余额之差核对相符，即为“合龙门”。可见，此种复式记账方法的名称来源于此。

3.“四脚账”

“四脚账”又名“天地合”，是在“三脚账”和“龙门账”基础上产生的一种比较成熟的复式记账方法。其产生时间目前已不可考证，但一般认为它大致产生于清代。“四脚账”具有较为完备的账簿组织，其账簿体系由以下三大部分组成：

（1）“流水账”部分。其具体包括“草流”和“细流”两部分。“草流”依然起记录经济业务发生的原始凭证作用；“细流”是在“草流”基础上整理而成的序时账，具体又分为作为普通日记账使用的“日清账”，作为库存现金日记账使用的“银清账”，作为商品进销日记簿使用的“货清账”。

（2）“总清账”部分。“总清账”分类反映店铺的一切经济事项，具体又分为反映往来款项的“交关总”，反映商品进销的“货总”，反映其他事项的“杂总”，相当于现代会计中的“总分类账”与“明细分类账”。

（3）簿记报告部分。簿记报告采用类似于“龙门账”的结册，具体包括反映盈利情况的“进缴结册”和反映资产、负债以及资本的“存除结册”。与“龙门账”相同，“四脚账”的账目也分为“进”“缴”“存”“该”四大类别，并以“来”“去”为记账符号，账簿登记遵循“有来必有去，来去必相等”的记账规则。“四脚账”采用中式账簿通用格式，即一张账页以中线分割为上下两部分，上来下去，平账方法采用类似于借贷记账法的“借方发生额=贷方发生额”的基本原理，即“上来=下去”。由于“上”为天，“下”为地，上下平衡即为“天地合”，该种记账方法的名称即来源于此。

总体来说，“龙门账”与“四脚账”已具备复式记账的基本要件，只是在一些次要问题上还存在不足，如不重视原始凭证的收集与整理，记账文字方面不具有阿拉伯数字所特有的简洁性。尽管如此，以“龙门账”与“四脚账”为代表的中国式复式记账事实上已具备现代复式记账方法的基本要件。

三、现代会计方法的产生及理论总结阶段

16世纪文艺复兴运动扩展到西欧各国，揭开了欧洲近代史的序幕。文艺复兴最直接的效果就是解除了人们的精神枷锁，促进了科学与技术的创新，进而促使工业革命的发生。工业革命又称产业革命，发源于英格兰中部地区，是资本主义生产完成了从工场手工业向机器大工业过渡的阶段。工业革命是以机器取代人力，以大规模工厂化生产取代个体工场手工生产，其带来的两项重大变化，即机器化大生产和工厂制度，对会计理论及会计方法的产生与发展带来了重大影响。

（一）机器化大生产的影响

工业革命最重要的标志就是机器化大生产。恩格斯指出，分工、水力的利用，特别是蒸汽机及机器的广泛应用，是从18世纪中叶起工业用来震撼旧世界的三个伟大杠杆。其中，铁路业的兴起是工业革命时期最先进生产力的集中体现。

以铁路机车为代表的机器化大生产最明显的特征就是设备投资额大，使用年限长，从而引发了一系列会计问题：一是对巨大的设备的投资费用是一次性计入费用，还是分期计入费用；二是如果分期计入费用，应如何确定分期计入费用的金额。

总体来说，铁路机车的发明及铁路运输业的发展使人们逐渐认识到，大额机器设备投资应作为一种经常性费用在其寿命期内分摊，进而提出了“折旧”的概念，折旧会计便应运而生。折旧会计的产生使生产成本得到较为完整的补偿，从而使“利润”的概念得以确立，伴随而来的是“股利来自利润”“会计分期”“配比原则”“费用分配”“成本计算”等概念得到普遍认可。因此，“折旧”概念的形成对会计方法的演进有极为重要的历史作用。

（二）工厂制度建立的影响

工业革命带来的另外一个巨大变化是工厂制度的建立。到19世纪40年代，随着工业革命的逐步完成，在英美各国，以机器化大生产的工厂制度逐步代替了以手工劳动为主的手工工场制度。工厂制度的广泛确立及企业投资规模的普遍扩大对会计方法的变革带来的影响主要有以下三个方面：

1.企业生产经营的连续性

由于机器化大生产工厂规模大、投入高，若不经过较长时期的连续经营，就无法收回投入的资本。与此同时，经营活动的稳定性和连续性往往又是提高生产经营效率的客观要求和必要手段。因此，持续不断地开展生产经营活动是机器化大生产的内在要求，进而为一系列会计方法的建立提供了重要基础，如分期摊销机器设备原始投资额，分期报告业绩，并定期根据报告业绩分红等，最终促使“持续经营”概念的确立。

2.生产经营活动的复杂化

与单纯的只有买进、卖出的商业活动相比，工厂的生产过程要复杂得多。它不仅要购买土地、修建厂房、购置机器、购进材料、雇佣工人，还要对材料进行加工制造，并将制造出的产品销售出去。由于生产过程极其复杂，使得盈利过程不再是商品购买价格与销售价格的简单比较，必须合理、准确地将各项生产要素耗费与生产成果进行匹配，进而确定企业的经营成果，最终促使“配比原则”等一系列会计概念的产生。

3.股份公司的建立

机器化大生产使企业的原始投资大幅度增加，从而使单个投资者难以通过自己的力量建立一个企业。当众多的股东共同投资建立一个企业时，经营权与所有权的分离就成为不可避免的事情，进而促进了“会计主体”概念的产生。与此同时，为了让不参与公司经营的股东了解公司的基本情况，定期编制财务报表的制度及对财务报表进行定期审核的制度也相继建立。可见，股份公司的产生和发展是现代财务会计方法快速发展的主要动力。

四、尝试建立统一会计制度的会计惯例梳理阶段

到19世纪末，尽管会计方法及会计职业得到了空前发展，但在会计理论研究方面却几无进展。正如哈特菲尔德（Henry R.Hatfield）所说，当时，大西洋两岸的从业会计师们都是管理和传统的盲从者，他们往往按照惯例和传统来解释实务，但这些管理和实务的解释经常是不完善和站不住脚的。进入20世纪以后，许多会计学者试图从理论层面对会计方法或会计惯例进行概括，借以更好地指导实践。其中，代表性人物及其主要贡献有斯普拉格的《账户原理》、美国注册会计师协会的前身——美国会计师协会制定的《统一会计》以及佩顿的《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》。

（一）斯普拉格的《账户原理》

斯普拉格（C.F.Sprague）曾经是美国一家储蓄银行的总裁，是第一批通过纽约州注册会计师考试的注册会计师，并按字母顺序号取得了第11号注册会计师证书，旋即加入纽约州注册会计师协会。斯普拉格非常注重会计教育，他认为，教育，特别是合适的教育，是会计发展必不可少的。在斯普拉格的积极推动下，纽约大学于1901年正式设立商业、会计和财务学院，并开设会计课程，斯普拉格担任该校无薪教师。有关资料显示，斯普拉格在教学上非常成功，《账户原理》一书就是他根据教学资料整理而成的。《账户原理》的主要贡献表现在以下两个方面：一是以资产负债表为核心来组织账户，二是对会计要素进行了系统论述。

（二）美国会计师协会的《统一会计》

在20世纪初期，美国企业的会计处理是相当随意的，企业的会计程序、会计方法以及会计报表的格式与内容往往取决于管理当局的意见及注册会计师的意见。为了提高财务报表质量，促进会计程序的规范化和统一化，1909年，美国公共会计师协会任命了一个会计概念专门委员会，开始了会计程序规范化的尝试。1915年，美国联邦贸易委员会（Federal Trade Commission，FTC）主席提出必须为全国主要企业建立一套统一的会计制度。当时，由于企业的资金主要来自银行贷款，作为企业重要的债权人和报表使用者——银行特别关心企业的偿债能力，因此，资产负债表成为最重要的会计报表。1917年，美国联邦贸易委员会与美国联邦储备委员会共同做出决定，要求向银行申请贷款的企业必须编制标准的资产负债表，并委托美国会计师协会（American Institute of Accounts，AIA）提出标准的资产负债表的格式及其编制程序的备忘录，经审议后，美国联邦储备委员会将其批转给全美银行与金融协会评议，并与1917年4月以《联邦储备公报》的名义发行，同年又以《统一会计》的名称正式发布。1918年，美国会计师协会又将其改名为《编制资产负债表的标准方法》（Approved Methods for the Preparation of Balance Sheet Statement）正式颁布，以统一会计报表格式及编制方法。

《统一会计》的主要贡献主要有以下三点：

（1）提出了按资产、负债“流动性”大小排序的概念，规定资产负债表中的资产必须按照流动性递减的顺序排列，负债必须按照偿还期的先后顺序排列。

（2）主张按“成本与市价孰低原则”计价。

（3）对一些重要的资产、负债项目，如固定资产等，必须把反映其生产能力的账面原价与其价值变动部分分开。

这些主张对之后会计报表格式及其编制方法产生了极其深刻的影响。

（三）佩顿的《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》

佩顿（William A.Paton）是继卢卡·帕乔利之后最著名的会计学家。佩顿一生著述极为丰富，1918年与史蒂文森（R.A.Stevenson）合作完成了《会计原理》一书，1922年公开出版了以其博士论文为基础的专著《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》，首次对会计理论问题进行了系统阐述，成为会计理论发展史上的一个重要里程碑。

佩顿在其《会计理论——兼论公司会计的一些特殊问题》一书中，不仅讨论了会计中的一些特殊问题，如利润的确定、商誉、资产计价（主张以市价计价）、库藏股、资本保持以及物价变动等，还系统探讨了一些基本会计理论问题，如会计的定义、会计的功能、会计与企业组织形式、会计恒等式、收入确认标准以及会计假设等。在会计假设部分，佩顿首次提出了主体、持续经营、会计平衡公式、财务状况与资产负债表、成本与账面价值、应记成本与收益、顺序性七个会计假设。在资产计价方面，佩顿认为，最能满足管理当局需要的信息，是有关资产的价值信息，而不是有关成本的数据；在物价波动幅度较大的情况下，为了充分反映公司的财务状况和经营成果，有必要以资产的市价对其成本进行必要的调整。总体上讲，不论是从内在逻辑性还是从其对后世的影响讲，该书都可以称为在会计理论发展史上开启了一个新时代的重要著作。

五、服务于准则制定的现代会计理论阶段

20世纪初期，尽管制定统一会计制度的呼声不断升高，但仍有一部分执业会计师极力抵制会计处理统一化的做法。1929年，席卷全世界的经济大危机爆发，很多人把经济危机爆发的原因归咎于证券市场上的投机欺诈行为盛行和企业会计报表严重失实。为了改善会计职业界的形象，美国政府在加强对市场经济干预的同时，于1933年和1934年相继颁布了证券法和证券交易法，规定所有上市公司都必须提供统一的会计信息，并授权美国证券交易委员会（SEC）负责制定统一的会计原则。1938年4月，美国证券交易委员会发表了第4号《会计准则公号》（Accounting Series Release，ASR No.4）——《财务报表的管理政策》（Administrative Policy of Financial Statement），将会计原则制定的权限授予美国会计师协会，由此开始了由会计职业界来制定会计准则的新时代。

（一）会计程序委员会

1938年，美国会计师协会成立了一个由21位委员组成的会计程序委员会（Committee of Accounting Procedure，CAP），美国著名会计学家乔治·梅担任首届主席。会计程序委员会从次年开始陆续发表了多项《会计研究公报》（Accounting Research Bulletins，ARBs），公布了一系列为其所认可的会计原则、会计程序和会计概念。1939—1959年的20年，会计程序委员会共发表了51份《会计研究公报》，其中前8份《会计研究公报》专门阐述一些基本名词和概念，其余的则是具体实务规范。

尽管在会计程序委员会发布的《会计研究公报》较为注重会计实务问题，但在这一期间，会计理论的发展也出现了重大进展。其中，最具代表性的人物及著作有佩顿和利特尔顿撰写的《公司会计准则导论》及利特尔顿撰写的《会计理论结构》。

（二）会计原则委员会

由于美国会计程序委员会制定的《会计研究公告》提出了数量过多的惯例，且允许企业有太多的选择权，非但没有解决统一会计规范问题，反而导致会计信息可比性缺失。1959年，美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）单独成立了会计原则委员会（Accounting Principles Board，APB）。会计原则委员会由来自会计师事务所的代表及少量来自工商界、政府部门和会计教育界的代表组成，取代会计程序委员会成为公认会计原则的制定机构。

会计原则委员会的主要职责是推动公认会计原则构成内容的书面表达。因此，会计原则委员会把制定会计实务处理的指南或公告作为工作重点，在1959—1973年陆续发表发表了31份意见书。此外，会计原则委员会还发表了一些报告，这些报告代表会计原则委员会对一些会计与报表的基本问题的观点，但并不作为公认会计原则的内容。

会计原则委员会与之前的会计程序委员会的一个重大区别是会计原则委员会发布的公告的权威性和强制力得到认可与提高。美国注册会计师协会还在其《注册会计师职业道德守则》（CPA’s Code of Professional Ethics）第203条明确认可会计原则委员会的权威性。从此，美国的公认会计原则文告转入具有较高权威性和强制性的新阶段。

（三）美国财务会计准则委员会

然而，会计原则委员会的工作并没有令会计职业界和工商界满意。随着外界批评的加剧，美国证券交易委员会也公开指责会计原则委员会的“意见书”容易导致误解。由于无法解决外界提出的批评，该委员会最终解体。取而代之的是美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Committee，FASB），其于1973年6月30日正式宣告成立。美国财务会计准则委员会取代会计原则委员会成为一个新的独立性较强的会计准则制定机构，并一直工作到现在。

在各类会计文告中，《财务会计概念公告》集中体现了会计理论的研究成果。美国财务会计概念框架主要由美国财务会计准则委员会发布的一系列《财务会计概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC）组成。从1978年起，美国财务会计准则委员会共发布了8项《财务会计概念公告》，具体包括：

《财务会计概念公告第1号——企业编制财务报告的目的》。

《财务会计概念公告第2号——会计信息的质量特征》。

《财务会计概念公告第3号——财务报表的各种要素》（已撤销）。

《财务会计概念公告第4号——非盈利组织编制财务报告的目的》（已撤销）。

《财务会计概念公告第5号——企业财务报表项目的确认和计量》。

《财务会计概念公告第6号——财务报表的各种要素》。

《财务会计概念公告第7号——在会计计量中使用现金流量信息和现值》。

《财务会计概念公告第8号——编报财务报告的概念框架》。

美国《财务会计概念公告》，尤其是第8号公告，对会计理论的发展具有极为重要的意义。可以说，当前广泛为世界各国学者所认可的会计理论体系，基本上都是在此基础上建立起来的。

六、会计理论不断融合发展的国际化阶段

（一）国际会计准则委员会对会计理论发展的促进

随着经济全球化步伐的加快，会计信息使用者对作为商业语言的会计的通用性要求逐步提高。1973年6月，由英国、法国、加拿大、澳大利亚、联邦德国、日本、荷兰、墨西哥、爱尔兰以及美国10个国家的6个会计职业团体发起的国际会计准则委员会（International Accounting Standard Committee，IASC）在伦敦成立。该组织致力于国际会计准则的制定工作，从成立开始到进行改组的40多年间，共制定了41项会计准则，发布了33项解释公告，并于1989年正式批准发布了《编报财务报表的概念框架》。该框架在引言中指出：“本框架确立为外部使用者编报财务报表所依据的概念。”该框架在理论上的贡献主要表现在以下几个方面：

（1）将会计的基本概念按其内在逻辑关系系统地罗列于一项文件之中，具体包括报表的目标、决定财务报表信息有用性的质量特征、基础假设、构成财务报表的要素的定义、确认和计量、资本和资本保全概念等。

（2）在会计概念框架之中提及并定义“基础假设”，从而为理论的构建设定了前提。

（3）引入资本和资本保全等概念，从而为收益确定奠定了理论基础。

（二）联合概念框架项目对会计理论的促进

进入21世纪以来，伴随着世界经济危机波及范围的不断扩大，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）都在不断深入探讨会计的一些基本理论问题，并在会计概念框架的制定方面寻求合作。其中，很重要的一个联合项目就是对概念框架的重新审视，目标是建立一个通用的概念框架。由于会计概念框架对于指导和评价会计准则体系的建立有着极为重要的意义，因此美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会的这个概念框架联合项目对于会计准则的国际协调也将有深远的意义。