第四节 会计核算的基本前提和一般原则
一、会计核算的基本前提
会计核算的基本前提又称为会计核算的基本假设，简称会计假设或会计前提，是对会计核算所处的时间、空间环境中未被确切认知的事物所进行的合乎情理的假设和判定，它是建立会计原则的基础。会计核算所处的客观经济环境决定了我们必须对会计核算进行一些假设，如在市场经济运行过程中，货币的价值时高时低，如果事先不限定采用什么标准计价、如何计价，会计就无法进行，所以人们在对会计核算提出具体要求前，必须要进行会计假设。目前按照我国《企业会计准则》的规定，会计假设主要有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项。
（一）会计主体
会计主体是指会计工作为之服务的、会计信息所反映的特定单位，也称会计实体、会计个体。凡能实行独立核算的单位，在会计上都设定为一个会计主体。会计要反映的总是特定的对象，只有明确了会计核算的对象，才能将它与其他会计主体的经济活动区别开来，保证核算的正常进行。
会计主体假设的确立，为日常会计核算工作提供了依据。首先，明确了会计主体，也就明确了会计核算的空间范围。只有那些影响会计主体经济利益的经济业务事项才能加以确认、记录和计量。会计工作中有关会计各要素项目如资产、负债、所有者权益、收入、费用等的增减变化都是针对特定的会计主体而言的。其次，明确了会计主体，才能把握会计处理的立场。最后，明确了会计主体，才能将会计主体的经济活动与会计主体所有者个人的收支区分开来。虽然无论是会计主体的经济活动还是会计主体所有者个人的经济活动都将最终影响所有者的经济利益，但为了真实反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量，我们必须加以区别。例如，会计人员绝不能为所有者报销个人的日常生活开支，这样才能正确处理好各方面的经济关系。
【例1-1】乙企业销售给甲企业一批产品，货款已收存入银行。不考虑税费，双方分别需作如下会计处理：
会计主体乙企业（销售方） 甲企业（购买方）
①银行存款增加 ①存货增加
②主营业务收入增加 ②银行存款减少
会计主体不同于法律主体，一般来说，法律主体往往是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。例如，一个企业集团下有若干个分公司，只有集团这个母公司才能代表整个集团行使民事责任权利，因而，母公司既是法律主体又是会计主体，而其他的分公司则只是独立核算的会计主体，不具有法人资格，不是法律主体。有时一个企业中的某个部门也可以独立核算，视为一个会计主体，但不是法律主体。
【例1-2】某母公司拥有10家子公司，母子公司均属于不同的法律主体，但母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映由母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，就需要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表。
（二）持续经营
持续经营指的是企业假定会按照当前的规模和状态持续经营下去，在可预见的将来不会面临破产或清算。这一假设对企业会计政策的选择影响很大。持续经营假设为解决会计核算中的财产计价和费用分配问题提供了基础。例如，企业的固定资产应按购建时的历史成本入账，并在预计可使用年限内按期提取折旧转作费用；再例如，企业的借款要依照原来的偿还条件偿付。这些都是以持续经营假设为前提的。
【例1-3】某企业购入一条生产线，预计使用寿命为20年，考虑到企业将会持续经营下去，因此可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，即不断地为企业生产产品，直至生产线使用寿命结束。为此固定资产就应当根据历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史成本分摊到预计使用寿命期间所生产的相关产品成本中。
持续经营假设是企业在一般情况下所作的假定，但在市场经济条件下，企业大规模削减业务量乃至停业破产清算的可能是存在的。因此，当判定不会持续经营时，企业就应该改变会计核算的原则和方法，并在财务报告中披露。
（三）会计分期
会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动期人为地划分为一个个相等的时间段，以便于分期结算账目，编制会计报告，及时地向有关各方提供企业的财务状况、经营成果和现金流量的信息。
会计分期假设是以持续经营假设为前提的，又是对持续经营假设作出的必要的补充。根据持续经营假设，企业将无限期地持续经营下去，要计算经营成果，只能等到企业经营期结束时一次计算盈亏，但信息的使用者要求及时得到有关信息并进行相关决策，因此，要将持续经营期人为地分成相等的期间。会计分期对会计原则和会计政策的选择有重要影响。正是因为有了会计期间假设，才产生了本期与非本期的概念，才出现了权责发生制与收付实现制的区别，才有了应收收入、应付费用、预付费用、预收收入及跨期摊提等期末账项调整的会计方法。会计期间通常为一年，称为会计年度。在我国，会计年度、半年度、月度、季度的起讫日期都采用公历制。其中半年度、季度、月度均称为会计中期。自每年公历1月1日起至该年12月31日止为一个会计年度，称为历年制会计年度。其他国家也有从每年7月1日起至下年6月30日止为一个会计年度的。为满足会计信息使用者的需要，要求股份有限公司提供半年度中期报告。
【例1-4】我国最常见的会计期间是一年，以一年确定的会计期间称为会计年度，按年度编制的财务会计报告称为年报。按半年度、季度和月度等中期编制的财务会计报告称为中期财务报告。
（四）货币计量
货币计量是指会计核算采用货币作为统一的计量尺度，记录反映企业的生产经营活动，同时假定货币本身的价值稳定不变。货币作为一般等价物能把实物单位和劳动单位换算成统一的价值尺度，能连续、系统、全面地核算企业的经营过程和财务成果。当然，除了货币尺度，也要求企业采用非货币指标补充核算。
在我国，会计核算主要以人民币作为记账本位币。在经营活动涉及外币较多、以外币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但向有关方面报送会计报告时应折算为人民币。在境外设立的中国企业向国内报送财务会计报告时应折算为人民币。
在货币计量假设下还附带产生币值不变假设，即按照国际会计惯例，当货币本身价值波动较小，或前后波动可以抵消时，会计核算可以不考虑这些波动，仍以稳定的币值进行会计核算。
上述会计核算的四项基本前提是相互依存、相互补充的。会计主体确立了会计核算的空间范围，持续经营和会计分期确立了会计核算的时间长度，货币计量为会计核算提供了必要的手段。没有会计主体，就不会有持续经营；没有持续经营，就不会有会计分期；没有货币计量，就不会有现代会计。
二、会计核算的一般原则
会计核算的一般原则是指进行会计核算必须遵循的基本规范和要求，是进行会计核算的指导思想和衡量会计工作成败的标准。《企业会计制度》第十一条明确规定了十三条会计核算的一般原则，对规范会计核算行为、保证会计信息质量提出了要求。我们可将十三条原则分成三类，即衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则以及起修正作用的一般原则。
（一）衡量会计信息质量的一般原则
会计工作的目标就是为信息使用者提供对经济决策有用的财务信息。评价会计信息质量的标准主要有客观性、相关性、明晰性、一致性、可比性和及时性原则。
1.客观性原则
企业核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，有证明经济业务确实发生的合法依据为凭据，做到内容真实、数字准确、资料可靠。
客观性是对会计工作的基本要求，如果会计信息不能真实反映企业的客观实际情况，会计工作也就失去了意义，甚至会误导会计信息的使用者作出错误的经济决策。
按照客观性原则的要求，会计核算具有反映内容的客观性、依据凭据的合法性、选择会计处理程序和方法的适用性和反映会计信息的可查验性等诸多特点。
【例1-5】某公司于20××年年末发现公司销售萎缩，无法实现年初确定的销售收入目标，但考虑到在下年春节前后，公司销售可能会出现较大幅度的增长，公司为此提前预计库存商品销售，在20××年年末制作了若干存货出库凭证，并确认销售收入实现。公司的这种会计处理不是以其实际发生的交易事项为依据，而是以虚构的交易事项为依据，违背了会计信息质量要求的客观性原则，也违背了我国《会计法》的相关规定。
2.相关性原则
相关性原则是指企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
它包括三方面的含义：①会计信息能满足国家宏观调控的需要；②会计信息能满足有关各方面了解企业财务状况、经营成果和现金流量的需要；③会计信息能满足企业加强内部经营管理的需要。一言以蔽之，相关性原则要求企业会计核算所提供的财务信息能有助于财务会计报告的使用者正确、及时地作出经济决策。
3.明晰性原则
明晰性原则是指企业的会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解和使用。明晰性原则要求所提供的会计信息应当用通俗易懂、简单明了的语言和文字来表达，使会计信息的使用者能了解会计信息的内涵，明确会计信息的内容，从而有助于正确理解和准确掌握企业的情况。
在会计核算中坚持明晰性原则应当做到会计信息准确清晰。在填制会计凭证、登记会计账簿时，依据合理，账户对应关系清楚，文字摘要完整；在编制财务会计报表时，项目勾稽关系清楚，项目完整，数字准确。
4.一致性原则
一致性原则也称一贯性原则，是指企业的核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应将变更的内容和理由、变更的累积影响数以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。只有遵循一贯性原则，保持前后各期会计政策的一致性，才能对前后各期的会计信息进行比较、分析和利用。一贯性原则要求不能随意变更会计政策并不意味着不能作任何变更。一般来说，以下两种情况下可以变更会计政策：一是有关法规发生变化，要求企业变更会计政策；二是变更会计政策后能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。
5.可比性原则
可比性原则是指企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，对于同样的经济业务，应当采用同样的会计方法和处理程序。也就是说，不同行业、不同地区及同一单位前后各期提供的会计数据均应具有可比性。根据可比性原则，国家统一的会计制度应当尽量减少企业选择会计政策的余地，即使企业要选择，也要严格按照国家统一的会计制度的规定来选择。
6.及时性原则
及时性原则是指企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后。会计信息具有时效性，只有能及时提供给信息使用者并与其经济决策相关的信息才有价值，所以必须遵循会计信息的及时性原则。遵循及时性原则应做到及时收集、处理经济业务，及时编制财务报告，及时传递信息。如为了确保会计信息的及时性，月度中期报告应于月度终了后6天内（节假日顺延，下同）对外提供；季度中期报告应于季度终了后15天内对外提供，半年度中期报告应于半年度终了后60天内对外提供；年度报告应当于年度终了后4个月内对外提供。
（二）确认和计量的一般原则
1.权责发生制原则
权责发生制原则又称应计制或应收应付制原则，它是指在收入和费用实际发生时进行确认而不是等到实际收到现金或支付现金时才确认。它是以权利和责任作为确认的标准，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当承担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。这一原则为企业正确计算各期的盈亏提供了客观依据，同时还影响了资产、负债的计价，也正是因为有了权责发生制才产生了跨期收支的调整，因此，权责发生制构成了重要的企业会计基础。
与权责发生制相对应的是收付实现制，收付实现制又称现收现付制或库存现金制，它是指按照款项实际收到或付出的日期来确定收入和费用的归属期。凡是本期实际收到款项的收入和付出款项的费用，不论其是否属于本期，都作为本期的收入和费用处理；凡是本期没有实际收到款项的收入和付出款项的费用，均不作为本期的收入和费用处理。
权责发生制以实际发生期（应归属期）作为收入和费用入账的时间，而收付实现制以收付实现期（即收到或付出现金的时间）作为收入和费用入账的时间。
企业应采用权责发生制作为会计基础，而不以盈利为目的的非营利性组织，如事业或行政单位，则适于采用收付实现制作为会计基础。
2.配比性原则
配比性原则是指企业有关收入与其相对应的成本费用应当相互配比，以便正确计算各期损益，亦即同一时期内各项收入与其相对应的成本费用应当在同一期间内确认。这是计算企业利润的原则，有助于正确评价企业的经营业绩。
配比原则包括两层含义：一是时间配比，即将应属于某一期间的收入与同时期的费用相配比，表现为归属期相同；二是因果配比，即收入是由于耗费了一定费用后取得的，不同收入的取得是因为发生了与之相应的不同费用。由此产生了主营业务收入与主营业务成本相配比，其他业务收入与其他业务成本相配比。它还具体表现为对象上的配比，如A产品的主营业务收入与A产品的主营业务成本相配比，以利于分析不同产品的盈亏状况。
3.历史成本计价原则
历史成本计价原则也称实际成本计价原则，是指企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，在资产处置前保持其入账价值不变。其后，各项财产如果发生减值，应当按照谨慎性原则计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整资产的账面价值。
历史成本计价原则的依据是：历史成本是实际发生的，比其他成本（如重置成本等）更为客观；有证明其实际发生的原始凭证为依据；一旦入账不会变动，核算简便；能很好地与收入相配比，因为收入也是按实际成本计价的。
历史成本计价原则在发生严重通货膨胀时不能正确反映资产的现实价值，这正是它的局限性。因此，西方一些国家允许在实际成本背离市场价值较大时进行账面价值的调整。
4.划分收益性支出与资本性支出的原则
划分收益性支出与资本性支出的原则是指凡支出的效益只涉及本年度（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出；凡支出的效益涉及几个会计年度（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。
在会计核算中要正确区分两类不同性质的支出，将与当期收益相关的支出计入当期的损益，列入利润表，以正确地计算企业当期的经营成果；将与当期及以后多个期间的收益相关的支出计入资产的价值，列于资产负债表，以真实地反映企业的财务状况。划分收益性支出与资本性支出，有助于正确确认当期损益和资产的价值，保证会计信息的真实性。如果将资本性支出误作为收益性支出，就会低估资产和当期收益；反之，如果将收益性支出误作为资本性支出，就会高估资产和当期收益，这都将影响信息的使用者正确了解企业的财务状况和经营成果，乃至影响经营决策。
【例1-6】某企业购买的固定资产将在长于一年的时间内作为劳动资料参加企业的生产经营活动，购买固定资产的支出所带来的效益不仅与购买当期相关，而且与以后几个期间有关，属于资本性支出。
【例1-7】某企业购买原材料的支出，随着材料的耗用转变为库存商品成本，在销售实现后，库存商品成本结转入主营业务成本，最终计入本年利润，只影响当期损益，属于收益性支出。
（三）起修正作用的一般原则
在核算当中，除了考虑上述两类原则外，还必须考虑以下两个补充原则：
1.谨慎性原则
谨慎性原则又称稳健性原则或保守性原则，是指企业在进行会计核算时对存在不确定因素的情况作出合理的判断，不得多计资产或收益，不得少计负债或费用，合理地核算可能发生的费用和损失，但不能提取秘密准备。例如，企业对应收账款计提坏账准备，对存货计提存货跌价准备，对长期股权投资计提长期股权投资减值准备，都体现了谨慎性原则。谨慎性原则是对历史成本计价的一种修正。
【例1-8】某企业20××年9月购买股票100 000元，预计获利20 000元。预计获利20 000元是未来可能实现的收入，不可高估，不能作为企业本月的收入入账。
【例1-9】某企业20××年8月赊销一批产品，货款为30 000元，预计损失为150元。预计损失150元属于未来可能发生损失，不可低估，要充分预计可能发生的损失和费用，并采取相应措施。
企业的生产经营总是存在着一定的风险，按照谨慎性原则的要求，在面临不确定因素的情况下，会计人员要作出职业判断，对存在的风险加以合理预计，尽量在风险发生之前防范、化解风险，这样有利于企业和其他信息使用者正确了解企业的财务状况，并作出相应的决策，提高企业市场竞争力。
2.实质重于形式原则
实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。其中，形式是指法律形式，实质是指经济实质。在实际工作中经济业务的外在法律形式并不能完全真实地反映经济业务的实质内容。
【例1-10】企业以融资租赁方式租入固定资产，虽然在法律形式上对其不具有所有权，但由于租赁的时间较长，接近于固定资产的使用寿命；租赁期满，租赁企业有优先购买该资产的选择权；在租期内租赁企业有权支配该资产并从中受益，所以从经济实质上看，企业能够控制其创造的未来经济利益，因此，会计核算上应将融资租入固定资产视为企业自有资产来管理，定期保养维护并按期提取折旧。
【例1-11】已售商品的售后回购，就其实质而言，分为真正的销售交易和融资交易。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移以及销售方是否放弃对商品的控制而定。如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转嫁给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则按实质重于形式原则销售实现，应确认为收入。
3.重要性原则
重要性原则是指企业的财务报告应当全面反映与企业的财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。对于重要的会计事项，应当单独详细反映，并在财务报告中予以充分、准确披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务报告使用者作出错误判断的前提下，可适当简化处理。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处的环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面来判断其重要性。