第二节 税收制度的构成要素

税收制度的构成要素是指各种单行税法所具有的共同的基本要素的总称。税收制度的构成要素一般包括总则、纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、罚则、附则等内容。

一、总则

总则主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。

二、纳税人

纳税人即纳税义务人，又称纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。每个税种首先要解决的就是对谁征税的问题。纳税人是税收制度最基本的要素之一。

从法律角度划分，纳税人分为法人和自然人两种。法人是指按照法律程序设立，具备必要的生产经营条件，实行独立经济核算并能独立承担经济责任和行使经济权利的单位。我国的法人主要有四种：机关法人、事业法人、企业法人和社团法人。自然人是指基于自然规律出生的，有民事权利并承担民事义务的主体，包括本国公民，也包括外国人和无国籍人。

各项税收一般由纳税人直接申报缴纳或由税务机关直接征收，但为了简化纳税手续，方便征收管理，有效控制税源，税法还规定了代扣代缴义务人和代收代缴义务人。

代扣代缴义务人是指按税法规定在向纳税人支付收入、结算货款、收取费用时有义务代扣代缴其应纳税款的单位和个人，如企事业单位代扣代缴个人工资薪金所得的个人所得税。代收代缴义务人是指按税法规定在向纳税人收取商品或劳务收入时，有义务代收代缴其应纳税款的单位和个人。如委托加工应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴委托方应缴纳的消费税。代收代缴和代扣代缴义务人虽不承担纳税义务，但必须履行代收代缴或代扣代缴义务，否则也应承担法律责任。

另一个与纳税人有关的概念是负税人。负税人一般是指实际负担税款的人。在实际生活中，有的税收由纳税人自己负担，纳税人本身是负税人；有的税收虽然由纳税人交纳，但纳税人可将其所缴纳的税款通过各种方式转移给他人负担，纳税人本身不负担税款，即通常所说的税负转嫁。因此纳税人并不一定就是负税人。

三、征税对象

征税对象是税法规定的征税的目的物，亦称课税对象、征税客体。

征税对象是一个税种区别于另一个税种的主要标志，是税收制度的基本要素之一。国家为了筹集财政资金和调节经济的需要，可以根据客观的经济需要选择多种多样的征税对象。

征税对象体现着一个税种征税的基本界限，决定了某一税种的基本征税范围，同时也决定了各个不同税种的名称。如消费税的征税对象是消费税条例所列举的应税消费品，个人所得税的征税对象是个人取得的各项所得，关税的征税对象是进出我国国境的货物和物品。这些税种因征税对象不同，性质不同，税名也就不同。

税基是与征税对象相关的一个概念。税基又称计税依据，是据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据，是对征税对象的量的规定。如企业所得税的计税依据，即税基，是应纳税所得额。计税依据按照计量单位的性质划分，有价值形态和物理形态两种。价值形态包括销售收入、营业收入、应纳税所得额等，以价值形态为税基计税称为从价计征方法；物理形态包括面积、体积、容积、重量等，以物理形态为税基计税称为从量计征方法。

四、税目

税目是征税对象的具体项目，它具体规定一个税种的征税范围，体现了征税的广度。有些税种征税对象简单、明确，没有必要另行规定税目。有些税种征税对象复杂，或者需要针对不同的征税对象设置不同的税率，这就需要规定税目。如消费税以消费品为征税对象，但对哪些消费品征税，就需要通过税目来规定。营业税以应税劳务为征税对象，但需根据不同行业的应税劳务设置不同的税率，因此对应税劳务设置了7个税目。

设置税目有两种基本方法：一种是列举法，即按照每一种商品或经营项目分别设计税目，必要时还可在税目之下再划分若干个细目；另一种是概括法，即按照商品大类或行业设计税目。列举法的优点是界限清楚，便于掌握，对号入座；概括法的优点是税目较少，简单明了。

五、税率

税率是应纳税额与征税对象之间的比例，是应纳税额计算的尺度。它既体现了征税的深度，也是衡量税负轻重的重要标志。我国现行的税率分为以下几种：

（一）比例税率

比例税率是对同一征税对象不论数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、城市维护建设税、企业所得税目前采用的是比例税率。比例税率在具体运用上可分为以下几种：

1.单一比例税率

单一比例税率是指对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率，即一种税只采用一种税率。

2.差别比例税率

差别比例税率是指对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例税率。具体又分为三种类型：

（1）产品差别比例税率。

产品差别比例税率是对不同产品分别规定不同税率，同一产品采用同一税率，我国的消费税、关税采用此税率。

（2）行业差别比例税率。

行业差别比例税率是对不同行业分别规定不同的税率，同一行业采用同一税率，我国的营业税采用此税率。

（3）地区差别比例税率。

地区差别比例税率是对不同地区分别适用不同的税率，同一地区采用同一税率，如我国的城市维护建设税就是按纳税义务人所在地区的不同来设置不同的税率。

3.幅度比例税率

幅度比例税率是指对同一征税对象，税法中规定一个税率的幅度，各地可以根据本地区实际情况，在税法规定的幅度内确定具体的适用税率，我国营业税的娱乐业税目采用此税率。

比例税率的优点是同一征税对象不同纳税人的税收负担相同，税负比较均衡合理，有利于纳税人在同等条件下公平竞争；计算简便，税负透明度高，有利于税收的征收管理，符合税收效率原则。但是比例税率的税收负担与纳税人的负担能力不相适应，不能体现负担能力强者多征、负担能力弱者少征的原则，税收负担程度不尽合理，在调节纳税人的收入水平方面存在局限性。

（二）累进税率

累进税率是指按征税对象数额的大小划分若干等级，不同等级的课税数额分别适用不同税率，征税对象数额越大，适用税率越高。累进税率因计算方法和依据的不同，又可分为以下几种：

1.全额累进税率

全额累进税率是把征税对象的数额划分若干等级，对每个等级分别规定相应税率，当征税对象数额达到某一级距时，对征税对象全额都按该级距的相应税率征税。

2.超额累进税率

超额累进税率是把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高地规定相应的税率，当征税对象数额提高一个级距时，只对超过部分按照提高一级的税率征税，每个等级分别按该等级的税率计税。我国的个人所得税工资薪金税目采用此税率。

3.超率累进税率

它与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额，而是征税对象的某种比率。

超率累进税率是以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距时，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前我国的土地增值税采用此税率。

累进税率一般适合在所得税中使用，优点是可以充分体现对纳税人收入多的多征、收入少的少征、无收入的不征的税收原则，从而有效调节纳税人的收入水平，正确处理税收负担的纵向公平问题。全额累进税率的计算简便，但在两个级距的临界点，税负不合理。超额累进税率和超率累进税率的计算比较复杂，但累进程度缓和，税收负担较为合理。

（三）定额税率

定额税率是按照征税对象的计量单位直接规定一个固定税额，一般适用于从量计征的税种。

定额税率的优点是计算简便，税额不受征税对象价格变化的影响，负担相对稳定。但是，由于税额一般不随征税对象价值的增长而增长，不能使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长，所以在调节收入和适用范围上有局限性。

（四）名义税率与实际税率、边际税率与平均税率

为了分析的需要，税率还可分为名义税率与实际税率、边际税率与平均税率等。

名义税率即法定税率，也就是税法规定的税率；实际税率是税收实际负担率。由于存在税前扣除、税收优惠、通货膨胀等因素，名义税率与实际税率之间会产生较大的差异。

边际税率是指最后一个计税依据所适用的税率，平均税率是全部应纳税额与计税依据总额的比率。边际税率与平均税率之间存在着紧密的联系。在累进税率情况下，平均税率随边际税率的提高而提高，但平均税率低于边际税率；在比例税率情况下，边际税率就是平均税率。

六、纳税环节

纳税环节是指税法规定的征税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节，如流转税在生产和流通环节纳税，所得税在分配环节纳税。任何一种税都要确定纳税环节，以便明确纳税责任和方便征收管理。按照某种税征税环节的多少，可以将税种分为一次课征制和多次课征制。

七、纳税期限

纳税期限是税法规定的纳税人缴纳税款的期限。从原则上讲，纳税人在取得应税收入或发生纳税义务后，应当立即向国家缴纳税款。但是，由于纳税人取得应税收入或发生纳税义务有阶段性，不可能每取得一次应税收入或发生一次纳税义务就立即缴纳一次税款。为了简化纳税手续，便于纳税人经营管理，同时保证税款及时纳入国库，国家有必要根据各种税的不同特点和纳税人的具体情况分别规定不同的纳税期限。

税法对于纳税期限的规定涉及三个概念：一是纳税义务发生时间，即应税行为发生的时间；二是纳税期限，即按期纳税或按次纳税；三是缴库期限，即税法规定的纳税期满后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限。

八、减税免税

减税免税是对某些纳税人和课税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。减税是对应纳税额少征收一部分，免税是对应纳税额全部免征。减税免税包括以下三项内容：

1.起征点

起征点是课税对象的数额达到征税数额开始征税的界限。课税对象的数额未达到起征点的不征税，达到或超过起征点的就要对课税对象的全部数额征税。

2.免征额

免征额是在课税对象总额中免予征税的数额。它是按照一定标准从全部课税对象总额中预先减除的部分。免征额部分不征税，只就超过免征额的部分征税。

3.减税免税规定

减税免税规定是对特定的纳税人和特定的课税对象所作的某种程度的减征税款或全部免征税款的规定。在具体运用上，减税免税规定一般可分为两种类型：一种是根据国家的政策需要所作的统一的减免税规定，这类减免在税法中有明确的范围和期限，通常是列举项目，统一实行；另一种是针对某些纳税人的临时性或个别性的减税免税规定，这类减税免税多属于统一减税免税规定所不能解决的特殊问题，不宜在税法中作出具体规定或统一规定，并且随着客观情况的发展变化，需要及时作出调整和补充，以保证减税免税的机动性和灵活性。

九、罚则

罚则主要是指对纳税人违反税法的行为而采取的处罚措施。

十、附则

附则一般是规定与该法紧密相关的内容，如该法的解释权、生效时间等。