导论
一、研究背景与研究价值
长期以来，法律拟制作为弥补法律滞后性的工具被刑法、民法、商法等部门法广泛使用，在法理学界和各部门法学中都有较为深入的研究。在税法领域，法律拟制也被广泛使用，“视同”“视为”等词汇在各类法规中都可见到。笔者将这些拟制性规范分为核心拟制性规范与非核心拟制性规范。所谓核心拟制性规范，是指国务院制定的行政法规以及国务院财税主管部门制定的规章中创制的拟制性规范。所谓非核心拟制性规范，是指财政部、国家税务总局的函件、批复、通知等确认的拟制性规范，它们更多是对核心拟制性规范的补充和细化。我国为数众多的法律拟制条款几乎遍布各个税种，但在税法学界，对这一问题的研究却很少。在美国等其他国家和地区，税法学者对于这一问题则有着较为深入且全面的研究。这一研究有着较为重大的现实意义，既有助于推动时下财税体制改革的进程，也可以为税收司法审判改革提供理论支撑和路径规划。同时，这一研究的背后还有着深层次的理论价值，税法中的法律拟制从本质来说是税法效率原则（又称“稽征经济原则”）在立法实践中的体现，法律拟制在实践中出现的诸多问题实质上是由税法效率原则与税收法定原则的冲突所导致的。通过对税法中法律拟制问题进行研究，能够对税法基础理论中的诸多问题进行梳理，化解理论难题。
1.理论价值
虽然近年来财税法基础理论研究的发展突飞猛进，但税法方法论的研究还是较为薄弱。其实，方法论对于任何一个学科来讲都是进行更深入研究的基石。法律拟制虽然是税法学基础理论研究的重要部分，但历来研究者不多，目前就税法拟制这一主题出版专著或撰写学位论文者鲜见。首先，通过研究，能够厘清我国税法体系中法律拟制的适用情况。其次，通过分析为何我国税法体系中大量采用拟制性规定，能够找出法律拟制的存在价值，以及在背后驱动法律拟制被广泛采用的法律机理。再次，根据利益平衡的方法，能够衡量法律拟制在税法体系中所能带来的正面影响与负面影响，进而提出法律拟制是一把“双刃剑”，不能任由其“野蛮生长”。最后，从税法的建制原则出发，能够对税法中法律拟制的发展作出限定。总的来说，上述问题在此前鲜有学者进行系统研究，因此本书的研究拓宽了财税法学研究的理论维度。
2.实践价值
本书并非“空对空”的泛泛之谈，而是立足税法实践的规范研究。首先，目前新一轮财税体制改革方兴未艾，增值税法、房产税法即将出台，《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等一批法律面临大修。而增值税等税种恰是拟制性规定较为集中、运用广泛的领域。因此，笔者希望通过研究为财税体制改革助力。其次，目前税收司法改革正在轰轰烈烈地进行。2015年年末，中央提出要加强税收司法保障，增强税收司法审判能力。在税收司法审判中，不可避免的一个问题是法官在个案中如何进行司法解释，而在法官的个案解释中，法律拟制是一个无法回避的话题。通过对普通法系国家法律拟制问题的研究，可以在理论和实践操作层面给我国的税收司法审判改革提供支撑。最后，在国税地税合并的大环境下，税收行政执法再度成为人们关注的焦点。长期以来，税务行政机关滥用拟制权，对条文作扩大解释的“越权”现象屡见不鲜，如何规范行政拟制亦是本书研究的重点之一。
二、研究文献综述
法律拟制是一个古老的话题。在法理学中，关于法律拟制的研究长期以来受到人们的重视。在刑法、民法等部门法中，也有较多关于法律拟制的研究。但是，由于税法是一门新兴的学科，因此目前鲜见专著或学位论文就税法拟制这一主题进行研究，仅有少量期刊论文和部分专著中的特定章节提及税法拟制问题。
叶金育撰写的《回归法律之治：税法拟制性规范研究》[1]是近年来对税法拟制问题研究极为深入的一篇文章。在文章中，叶金育在梳理我国现行的税法拟制条款后，分析了税法拟制性规范的工具价值，即在收入层面可以扩大税基，增加财政收入；在征管层面，有利于提升行政效率，转移举证责任。同时，他通过税法的建制原则对拟制性规范进行价值层面的反思，指出税法拟制虽然可以提高税收效率，但与税收法定原则有悖，目前我国税法拟制性规定的出发点是行政考量。最后，他指出，未来我国税法中的拟制性规定应从政策层面向法律层面转化。具体而言，在形式上，应加强规范性文件的法律控制；在技术规范上，应多采用例示主义的制定技术；在规范的数量上，可以控制拟制性规范的运用，逐步减少拟制性规范的使用频率。
刘兴源撰写的《税法上拟制规定之相关问题》[2]是目前可见的我国台湾地区最早的有关“税法拟制”的文章。该文结合我国台湾地区“税法”，以类型化的方法分析了税法拟制性规定的形态：一是关于租税债务成立之拟制，二是关于纳税义务人之拟制，三是关于扣除项目或扣除额之拟制，四是关于租税债务之核课等事项所订之拟制规定。在梳理完之后，他提出税法中拟制性规定具有举证责任之免除或转换的作用，以实现行政便宜等行政目的。最后，他从税收法定的高度对税法中的拟制性规定作出检讨，希望在立法形式和具体实质问题上作出改进。在这篇文章中，笔者认为值得商榷的一点是，作者将类推适用作为法律拟制的一种手段进行研究。类推与拟制是两种虽相似却截然不同的法律手段，这在诸多法理学的论著之中已有明确阐述，不可混淆。
杨小强在其撰写的《论我国税法的拟制性规定》[3]一文以及所著的《税法总论》一书中，都对这一问题进行了研究。在《论我国税法的拟制性规定》一文中，杨小强通过对我国税法中拟制性条款的分析，从功能角度出发进行归类，将税法拟制分为表见的拟制、推定的拟制、引用性拟制与定义性拟制，并深入分析了税法中拟制性条款的作用。值得一提的是，杨小强从税法文本出发，分析了税法拟制与反避税的关系，这在前人的论述中是没有的。他指出，我国税收立法中已较多地适用拟制性规定以防止税收规避，实属立法技术的飞跃，值得称道。最后，他提出了应健全定义性条文的制定、拟制性规定应限定于特定事项以及拟制性规定立法化这三个建议。这篇文章开创了我国大陆地区税法拟制性研究的先河。但是，同前述刘兴源的表述类似的是，杨小强也将类推与拟制相混淆，并认为税法中的“推计课税”是法律拟制的一种表现形式。这实质上是将立法问题与程序（征管）问题混淆了。有鉴于此，笔者在本书中将对这一问题进行重点分析。
黄茂荣在其所著的《法学方法与现代税法》[4]一书中，在稽征经济原则（中国大陆地区称为“税收效率原则”）之下对税法拟制作出了论述。黄茂荣以我国台湾地区“遗产及赠与税法”为出发点，分析了税法拟制的作用、价值以及举证责任分配问题。值得借鉴的是，他从税法建制原则的层面出发，探讨了当稽征经济原则与税收法定或实质课税原则冲突时应如何处理，并明确税法拟制应当在税收法定的框架下运行，不得逾越。此外，黄茂荣将推计课税（类推）与税法拟制分别论述，明确指出二者是不同的法学方法，尤其值得借鉴。
约翰·A.米勒（John A.Miller）在《撒谎者要有好记性：法律拟制与税法典》（Liars Should Have Good Memories：Legal Fictions and the Tax Code）[5]一文中，对美国税法中的法律拟制作出了分析。不同于大陆法系的立法拟制，英美法系的法律拟制主要是以司法拟制的形式出现。米勒首先以美国法理学家朗·L.富勒（Lon L.Fuller）的法律拟制理论为基础，对法律拟制进行了介绍。随后，他重点对美国税法中为何要适用法律拟制工具作出说明。他从政治经济角度出发，认为法律拟制可以扩大税基，增加财政收入，同时法律拟制的方式较为隐蔽，必会招致纳税人的大规模抵触。从法律职业者的角度出发，他认为法律职业者基于自身既得利益考虑，不愿意大规模修改法律，从而希望通过法律拟制的方式达到修法的目的。从税务行政机关的角度考量，他认为法律拟制可以在很大程度上减轻税务机关的稽查负担，能够提升行政效率。最后，他指出，在税法中，法律拟制是手段，但不是“终点”，最终还是要将司法拟制中发展出的法律规则法典化，同时也要限制司法机关在个案审理过程中使用法律拟制的权力，以防止其滥用，损害整个法律体系。
总的来说，从国内外文献来看，受不同法域区分之影响，我国学者所研究的税法拟制均为立法拟制，且研究较为宏观，很少结合具体条款中的拟制问题进行分析。[6]英美等国学者的研究主要集中于司法拟制，即法官在案件审理过程中运用法律拟制，实现“法官造法”。随着法域之间的逐步融合以及司法机关税务纠纷参与度的逐渐提升，在未来的研究过程中，笔者也将探索司法拟制在我国税法实践中的运用。
李振林在其所著的《刑法中的法律拟制论》一书中，对刑法中的法律拟制问题作了详尽的分析。具体来说，他将法律拟制与类推适用、注意规定等近似概念进行了区分，明确指出三者的不同之处。[7]他提出，刑法中的拟制条款应与刑法的谦抑性相协调，不能违反刑法的谦抑性要求。同时，他还提出刑法中法律拟制的特定立法程序要求，既要具备公众参与程序、立法说明程序，还要完善审查、解释、废止程序。完善程序是消解公众、学术界、实务界对法律拟制误解的最好方法，能够增强公众对拟制条款的认同感，同时也是法律实质正义的根本吁求。
张明楷在其著作《刑法分则的解释原理（下）》（第二版）中阐述了刑法中设置法律拟制条款的理由，形式上的理由是基于法律经济性的考虑，避免重复；实质上的理由是基于两种行为对法益侵害的相同性或相似性。而后者恰恰成为限制法律拟制滥用的重要标准，即立法者不可无限制地设立法律拟制规定，只有在存在构成要件内在的类似性且有相同价值的必要性的情况下才可以设立法律拟制。张明楷同时对立法拟制与司法拟制作出区分，他认为狭义的法律拟制应为立法拟制，而司法拟制在实质上是一种类推。[8]这一观点较有争议，笔者将在后文进行分析。总的来说，在诸多部门法中，尤以刑法中法律拟制的研究成果价值为高。刑法保护的是人们的生命健康权，财税法保护的是人们的财产权，二者共同构成了对基本人权的保护体系。在面对法律拟制问题时，二者都要在效率与基本人权保护之间作出利益衡量，这些共性彰显了刑法中法律拟制的借鉴价值。当然，笔者也将充分区分二者的不同之处，以免出现“邯郸学步”的情况。
王军仁在其撰写的《我国民法中的法律拟制与注意规定》一文中，深入分析了我国民法中的法律拟制条款。[9]他认为，民法中之所以采用拟制性规定，主要是基于两方面理由：形式上的理由是基于法律经济性的考虑，避免重复；实质上的理由是基于两者构成要件的相似性。最终，他就一些易混淆的条款作出重点说明。该文的价值在于，虽然它以民法为背景，但通过阐释德国学者阿瑟·考夫曼（Arthur Kaufmann）的类型化理论，分析了法律拟制、类推与注意规定的区别，明确指出三者在本质上的不同之处，具有很高的参考价值。
郭富青在《商事立法拟制的类型化研究与价值评判》一文中，对商法的法律拟制进行了研究。[10]他将商法中的法律拟制类型化为主体人格拟制、行为能力拟制、意思拟制、事实拟制、行为拟制与法律关系拟制，并对主体人格拟制与行为能力拟制进行了重点论述，指出“法人”这一概念本身即是法律拟制的产物，“刺破公司面纱”更是对法律拟制的拟制。郭富青认为，法律拟制在商法中发挥着重要的作用，某些商法规范本应借拟制技术而更加精确、合理，更具可操作性，但是由于忽视了拟制的运用，致使立法失之严谨，呆滞难行。因此，他希望在未来的立法过程中更多地引入拟制性规范。商法中法律拟制的重要意义在于，在法理学或其他部门法中，人们对法律拟制的研究一般侧重于法律行为的拟制，而较少关注法律主体的拟制。
卢鹏所著的《拟制问题研究》一书从法理学的角度系统地对法律拟制问题进行了分析。[11]在开头，他通过梳理法律拟制的发展历史，指出拟制是不可推翻的虚构。卢鹏认为，为了形成制度和秩序，那些在缺乏事实或无法确定事实时所制造的虚构的事实和关系，在真正的事实出现或被证明后，也不能被反驳和推翻，因为拟制是不以事实为基础的，现实的需要和价值上的考虑才是其真正的基础。为消除人们对拟制的偏见，他进一步指出，拟制不仅有助于形成法律关系，而且有助于人们形成正确的判断和采取正确的行动。最后，他分析了法律拟制的三个功能：一是决断功能，该功能不仅在古代社会发挥了重要作用，在现代社会也能起到提升效率、减少纷争的效果；二是制度发展功能，在不更改法律格局的大前提下，借助语言的弹性和潜质，通过拟制技术发展法律制度，填补法律漏洞；三是制度解释功能，法律固有的滞后性决定了立法者在造法过程中要使用一些具有高度概括性的不确定的法律概念，这些概念在具体使用过程中就需要法律拟制，尤其是通过司法拟制对其进行解释。
罗传贤在《立法程序与技术》[12]一书中，对法律拟制作出了精准的定义。他认为，法律拟制是指基于公益上之需要，立法者将具类似性质但不同的法律事实择其中主要事项予以界定，而将其他事项透过拟制方式赋予同一法律效果。他还从立法技术层面梳理了法律中常用的“视为”“视同”“以……论”这三种拟制方法。作者提出，虽然法律拟制并不违背法治精神，但不能成为法制之常态，尤其在设计强制性规定或禁止性规定时，在罚则部分必须慎用法律拟制，以免损害人民权益。
美国法理学家富勒于1967年出版《法律拟制》[13]一书，该书成为法理学界有关法律拟制的扛鼎之作。在书中，富勒首先进行了学术综述，对普通法系国家学术界看待法律拟制的主要观点进行了评述。随后，他阐述了三个问题：一是何为法律拟制，二是法律拟制出现的法律机理，三是法律拟制的作用。富勒将法律拟制定位为一种方法，这种方法通过依赖两种不同类型的事实之间的张力来改变法律的应用。他认为，拟制是一种被提出的假定，这种假定含有完全或部分的欺骗意识或者被认可的虚假命题的效用。在肯定法律拟制的价值和作用之后，富勒也对法律拟制的滥用表示担心，指出随着时间的推移，法律拟制将会消亡。这一论断在后世遭到了反对，并被实践证明是错误的。但是，这并不影响富勒著作的学术价值，其法律拟制理论成为本书重要的理论基础。
总的来说，其他部门法中的法律拟制问题研究成果之丰硕愈加衬托出了税法拟制研究的不足和税法基础理论研究的有待完善，同时也从各方面为笔者进行这一主题的研究提供了充分的理论参照。
三、研究的目标、思路和方法与拟解决的主要问题
1.厘清我国税法中的法律拟制规范
“法律拟制”是法理学研究中的重要课题，在民法和刑法的基础理论研究中也有诸多论述。但是，对于税法中的拟制问题，研究者较少。不仅学界研究较少，在我国现行税法文本中，亦没有出现过“拟制”二字，取而代之的是“视同”“视为”等词语，这些模糊型词语的出现佐证了税法中拟制性规范的广泛存在。可以这么说，在现行税法文本中，虽无“拟制之名”，却有“拟制之实”。因此，为开展研究，首要任务就是梳理清楚我国现行法律文本中有多少拟制条款、涵盖多少税种。在梳理的过程中，还应当对拟制条款与法律类推、注意规定等近似概念作出区分。
具体来说，截至2019年年底，我国税法中共出现16个核心拟制性规范和87个非核心拟制性规范。所谓核心拟制性规范，是指国务院制定的行政法规以及国务院财税主管部门制定的规章中创制的拟制性规范。所谓非核心拟制性规范，是指国家税务总局的函件、批复、通知等确认的拟制性规范，它们更多是对核心拟制性规范的补充和细化。在初步整理出这些法律条文之后，笔者将依据法律渊源、立法目的、适用范围等标准对它们进行分类，分析并研究不同税种中拟制条款的立法背景和实践情况，以期获取我国税法拟制的整体立法背景和实践运行全貌。
2.正确认识税法拟制
长期以来，人们对法律拟制毁誉参半。褒扬者如我国台湾地区学者苏永钦，他认为：“法律如果没有拟制（fictio juris），它迷人的程度至少会少一半。”[14]批评者如英国法学家边沁（Bentham），他认为法律拟制是“一种瘟疫，一种梅毒”[15]。随着时代的发展，在褒扬与批评的夹缝之中，法律拟制不但没有消亡，反而不断发展，在实践中发挥着不可替代的作用。概括来说，从功能论的角度出发，现行拟制条款至少发挥了以下几个效用：一是扩大税基，增加财政收入；二是防止避税，填补法律漏洞；三是减轻举证责任，方便税收征管。这为保障国家税收，充分落实税收法律制度做出了巨大的贡献。即便如此，许多学者还是担心税法拟制会偏离纳税人中心主义的立场，侵害纳税人权益，有违税法的谦抑性。[16]
的确，从这三点不难看出，立法者在制定税法拟制条款的时候，是站在“国库中心主义”的立场上的。虽然它在实践中具有很高的价值，但负面效应也非常明显，是一把“双刃剑”。应该承认，税法拟制的特殊之处就在于将明知为不同者等同视之，因而税法中拟制条款的设置往往并不会从一个宏观的、整体性的视角进行考虑，而是出于微观的具体目的考量，这就导致法条之间的连贯性由于拟制条款的出现遭到破坏。虽然税法拟制可能造成的种种负面效应大多是由于拟制不当造成的，但在我国长期的国库主义背景之下，税法拟制条款带着立法者以及税务机关的强烈意志。如果放任税法拟制恣意生长，则很有可能为部门利益所操纵，超越实际需求，进而侵害纳税人权益，其本身的合理性基础也将不复存在。因此，学界应当以正确的眼光看待税法拟制。税法拟制并非一无是处，不能简单地将其一废了之。但是，它一旦被滥用，也存在巨大的风险，因此需要以税法的建制原则为“缰绳”，在遵循一定的设置规则和程序的前提下，才能有效防范税法拟制带来的风险，并且充分挖掘和体现法律拟制的内在价值和意义。本书希望能够回应学界对税法拟制的质疑，探寻税法拟制背后的法理逻辑，准确界定法律拟制在税法体系中的位置，科学建构税法拟制的规则和程序，进而将其妥善运用到我国的财税体制改革事业中去，以最大限度地发挥其价值，充分实现税法的实质正义。
在本书中，笔者首先从法律拟制与税法拟制的基础概念入手，进而对我国税法体系中的税法拟制文本进行系统梳理，分析其存在的合理性基础，再通过税法的立场、原则等理论工具找出现行税法拟制中的不足之处，并结合实践对未来的制度设计作出构想。具体研究方法如下：
1.比较研究法
鉴于我国目前在这一问题上研究较少，笔者将通过比较研究法，吸收境外先进研究经验。就普通法系国家而言，主要以富勒的法律拟制理论为基础进行分析，探讨在我国税务审判中引入司法拟制的价值和可行性；就大陆法系国家而言，主要以考夫曼的理论为出发点，并借鉴黄茂荣、罗传贤的研究成果，研究税法与法律拟制在法律机理上的契合以及税法建制原则对法律拟制的限制。
2.文献研究法与实地调研法相结合
本书写作涉及的资料类型繁多，且各部门法中均有自身的法律拟制体系。它们价值各异，学术程度不一。笔者将严格甄选文献，做到精选精用，梳理出正、反两方面的客观依据；同时，还将采用实地调研法，对立法机关、税务机关进行实践调研。
3.交叉研究法
在本书的撰写过程中，笔者打破学科藩篱，在立足财税法理论的基础上，广泛借鉴社会学、经济学以及政治学等学科的研究成果，希望通过跨学科研究开阔视野，为本书的写作提供理论层面的创新。
4.规范研究法
本书的研究不局限于理论，更重要的是与税法实践相结合。笔者从税法文本中的法律拟制条款出发，深入分析文本本身的制度价值与理论意蕴，进而研究税法司法和税收行政执法过程中的拟制问题，始终保持问题意识，以发现问题、解决问题为导向，同时又立足文本，进行规范研究。
1.税法拟制的概念及其与类似概念的区别
目前，对于何为税法拟制，还未有明确定义。准确定义税法拟制的概念，精准把握其内涵与外延，需要将之与类似的概念进行比较分析。在刑法中，当学者们试图对拟制条款进行研究、界定的时候，往往将其与注意规定进行对比。在税法中，注意规定指的是某项经济行为本身即符合税法中的课税要件，但在实践操作中容易被纳税人或税务机关忽视，故立法者在税法条文中予以强调。典型者如我国台湾地区“遗产及赠与税法”第1-4条中有关赠与范畴的规定。由于税法中注意规定的数量极少，故较难与拟制条款相混淆。
极容易与拟制规定相混淆的是推定条款（又称“推计课税”）。有学者甚至在进行研究的时候直接将推定当作拟制条款的一个类型进行研究，这是不妥当的。[17]就二者的差别而言，拟制的核心在于“拟”，税法拟制是指将本不符合课税要件的经济行为视为符合课税要件而进行课税，一旦税法上明确规定了拟制条款，其法律效果即为确定，不容许包括税务机关在内的任何机关和人提出相反的主张。其意义在于实现某种法律价值，实质是立法问题或税收实体法问题。而推定的核心在于“推”，推定课税是指在某些特殊情况下，税务机关不能准确地得到纳税人法定的计税依据，或者税务机关有足够的证据材料证明纳税人所确认的计税依据虚假或不完整时，为防止税款流失与保证税收执法公平和公正而推定，或者核定纳税人的税基并据此课税，或者直接核定纳税人应纳税额的一种征税方法。其意义在于落实立法本意，防止税收规避。笔者希望，通过与近似概念的比较分析，以及与刑法等学科的借鉴类比，能够为税法拟制下一个准确的定义。
2.分析税法拟制的理论价值与实践价值
从法理学层面来看，税法拟制有其存在的特殊价值，如决断功能与解释功能。众所周知，滞后性是法律的固有特性之一，导致法律漏洞的产生，进而侵蚀税基。为填补漏洞，在立法、司法甚至行政过程中，法律实践者通过法律拟制的方式，对存在漏洞的税法条文进行扩大解释，以防止法律漏洞被利用。从税法理论层面来看，税法拟制是实现税收效率原则（我国台湾地区称为“稽征经济原则”）的重要途径之一，是税收效率在立法层面具体化的重要手段。研究税法拟制，可以在很大程度上加深我们对税法建制原则和基础理论的理解。此处需说明的是，我国的税法拟制主要发生在立法阶段（既包括全国人大及其常委会的立法，也包括国务院及其组成部门的行政立法），而英美等国学术研究中的税法拟制主要发生在司法环节。
就实践价值而言，第一，税法拟制可以防止税基侵蚀，防止不法分子利用税法上的漏洞进行逃税。尤其在世界经济一体化的浪潮下，避税与反避税的博弈始终存在，税法拟制在这方面起到无可比拟的作用。第二，税法拟制可以为税务机关带来举证责任的免除或转换效果。税收征收是一种侵害行政，直接侵害到纳税人的财产权，因而不得不慎重。税法是多种价值兼容并蓄的法律，既要维护纳税人的正当权益，又要实现其财政目的，故在举证责任的分配上会有许多的技术性措施。第三，扩大税基。所谓税基，是指计算应纳税额的基数。税法上有一个很重要的建制原则，就是要确保政府的财政收入，以敷公共支出需要。税法拟制的价值在于，以一种“暗度陈仓”的方式扩大税基。尤其是在一些民主化程度很高的国家，税率提升将会给社会带来强烈的反弹，税法拟制就成了一个优先的选择。第四，税收行政行为是一种大量行政行为，拟制性规定可减省税务机关在举证上所使用的人力、物力及时间，从而节省稽征成本，提高税收征管的效率，并且进一步削弱了纳税义务人进行反证的权利。这种干脆的做法显然是以法律上之力简化课税事实，并抑制、减少征纳双方的纠纷。
当然，应当强调的是，这些实践价值在很大程度上会侵蚀纳税人权益。对其中的合法性基础，以及如何限制、防止税法拟制被滥用，笔者在本书中都将详尽论述。
3.分析我国现行税法中拟制条款可能带来的负面影响
笔者通过前期研究发现，我国税法中的拟制条款不在少数，几乎涵盖所有主要税种。这些拟制条款产生的立法意涵以及它们在税法实践中发挥的作用也是本书研究的重点之一。不过，拟制条款在发挥作用的同时，也会带来很多负面影响。作为一种古老的法律技术，拟制在欧洲进入所谓“科学时代”后受到学者们的猛烈攻击，尤以英国法学家为甚。富勒甚至说“拟制的使用效果从来都是恶劣的”[18]。法律拟制之所以会招致如此强烈的批评，其主要的原因即在于拟制条款在很大程度上侵蚀了普通民众的信赖利益。具体到税法领域，纳税人相较于税务机关而言天然地处于一种弱势状态。在此状态之下，税法中的拟制条款扩张了行政机关的执法权力，加大了司法机关在个案审查和规范性文本审查中的难度，加深了税收立法碎片化的趋势，总体来说在很大程度上损害了纳税人的合法权益，与时下加强对税务机关行政权能的监管与加强纳税人权利保护的大方向是不相符的。在充分分析了税法拟制被滥用的负面效应之后，将其与税法拟制所能带来的正面效应进行衡量，才能为未来的路径设置作出规划。
4.平衡拟制条款适用过程中的各方利益
在目前我国税收立法水平不高、税收逃漏现象较为严重的背景下，猝然摒弃法律拟制在税法中的适用的可行性显然较低。即使在西方发达国家，在纳税人权利保障程度极高的情况下，税法中依然可以看到拟制条款的身影。那么，如何以税法中的建制原则为框架，限制拟制条款的滥用，平衡立法、执法以及司法过程中税务机关的权力与纳税人的权利？这是本书研究的重点。为解决这一问题，首先要找到税法中法律拟制的立法界限，其次要对立法和行政执法中的拟制行为作出严格的程序规范，最后还应当赋予法院以司法审查的职能，才能在不伤及税收正义的前提下发挥法律拟制的最大效用。
5.研究具体税法问题中拟制条款的运用
理论研究最终要回归实践。在目前诸多税法热点、难点问题中，法律拟制或许可以发挥其应有的作用。具体来说，笔者试图从我国的反避税规则出发，对税法拟制进行分析。依据我国《企业所得税法》的规定，一项交易行为如不具备合理商业目的，则将被判定为避税行为。在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）中，立法者将合理商业目的界定为，除以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的以外的其他商业目的。企业的本质在于逐利，税收利益本也应当是一种商业利益。但是，立法者以法律拟制的形式，将税收利益排除在了商业利益之外。可以这么说，我国的一般反避税条款本身就建立在法律拟制之上。通过对反避税问题的研究，可以进一步丰富税法拟制研究的现实场域，增强其理论深度。