三、法律原则的形成机理：从事理到法律理念

法律以人类的生活和万物为其规范对象，并以将法律理念或正义实现于人类生活中为其规范目标。所以在法律原则的形成上，理应遵循法律所规范之对象的原本性质，亦即人类社会生活之性质和万物之“本质”，即事理。但也不意味着法律原则就只受制于事理，其实它还同时取向于法律理念。只有这样，才不会使法律规范因与人类的社会生活关系脱节，与事物本质相悖，以致成为人类和平发展的障碍。简言之，法律原则的形成不仅受制于规制对象的事理，而且决定于上位的法律理念。在法律原则的形成上，规制对象的事理属于“事实面”，其关切的是法律所拟规范的事项。与之相应，指引方向的法律理念属于“理想面”，它关注的是人类之至善的实现。法律的发展固然应以至善为目标，但也须注意既存情况的事理局限。所以，一部切实可行的法案通常都是“理想”与“现实”折中与妥协的产物。其既不能以事理所构成之现实条件为理由，根本放弃向上的努力而竭力靠近法律理念；也不宜将法律理念绝对化，忽视现实条件所容许的事理极限而背离法律之本质。因此，无论是法律的制定者，还是法律的实施者，乃至于法律的解释者，抑或其他法治场域的任一主体，在恪守其所应当遵守的法律理念的同时，也都还应该斟酌事理及个案的具体情况。[91]此为具体法案建造与运行的根本规律，更是法律原则形成和功效发挥的核心机理，也是法治社会建设的重要准则。[92]

（一）法律原则形成的“事实”基础：事理

任何法律秩序要想为人类服务，就必须尊重存在于人类肉体、心灵以及精神中的某些基本状态。同样，人类所创建并予以维持的某些机构、设施，只要还继续存在和运营，就需要一些规则，以便它们得以实现其存在意义，或得以发挥功能。[93]换句话说，要想法律秩序朝向利于人类发展的方向建造，首先需要精心遴选适格的建制原则，以此构造行之有效的制度规范。无论是法律建制原则，还是法律规范设计，不仅应当尊重或适合于人类的自然本性，而且应该能够使事物的生存本性或其功能目的得到更好的展现，因而必须有足以确保其生存及发展的合理规范。换言之，理想的法律原则与法律规范应该能够“通情达理”。法律规律人类社会生活事实，要想使得法律原则与法律规范合理，则必须符合“事理”，亦即需要符合“事物的道理”（达理），亦可谓应该符合一般“事物之本质”或者“事件之性质”。而要能符合事物的道理，吻合法律原则与法律规范之事理，则必须考量规范对象之“事物领域的结构”（事物的特质或事物的特殊结构），犹如庄子“庖丁解牛”故事，其使用牛刀解牛同样必须符合牛只动物之构造，顺应其动物之自然本质或特殊构造，才能事半功倍。否则，既可能会事倍功半，又可能无法完成解牛之根本任务。在这其中，意含于各种事理之中的所谓事物“本质”当应从精神上把握其事物之内在，亦即可以理解为构成其事物标的之本性以及其重要意义内涵之特定基础。[94]“因为事物是借着它的本质而成为可认知的，也是借着它的本质被安排在它的种相或者属相之下的。”[95]

作为法律建基对象的事理，主要由人、物、事以及人与人之间的社会关系所组成。对于“人”而言，多有性别、年龄、婚姻、精神、宗教、种族、阶级，甚或本性与情感等之分；就“物”来说，通常也有动产与不动产、主物与从物、特定物与种类物、有主物与无主物、可分物与不可分物等分类；之于人与物的关系而言，占有、使用、收益、处分是最为基础的权利型态；就人与人的关系来说，债权债务关系，身份关系、财产关系等都是法律的经典表现。此外，人与社会生活之间也时常发生交集，催生人类之社会生活的建立与维持关系，结社或其与国家之关系是为典型。[96]这些莫不以事理呈现，成为法律建造的基点，对于法律原则选取，立法与法律解释、适用都具有至关重要的意义和功效。比如，基于人之本性，任何法制建构，都不能单以理性态度规范可以为善之君子，而须同步规范可能为恶之小人。也即，不能只是一味宣示和呼吁，寄希望于人之向善，而应同步赋予强制力，配置罚则，赏善罚恶，才能落实执行。皆因如此，税法规则多是一厢按量能课税原则规定纳税义务，追求税负公平，引导人之向善，守法纳税。另一厢则常对规避税收或逃漏税行为加以防范，矫正偏离的税负公平，遏制人之恶性，惩罚脱法行为。即既引导向善，又遏制作恶。唯有如此，公平执法才能得到实现，税收平等负担才能得以践行，税收正义才能真正落地。与之关联，法制建构有时也会特别注意符合“一般国民之法律情感”，注意整体国民情感的感性面向。因此，人道关怀（己所不欲，勿施于人）也应纳入考量因素，这样才不至于变成纯粹理性而不通人情的法匠，甚至有沦为酷吏之虞。由此进发，事理内含以下功能，可以起到如下作用：对于立法而言，它不仅有积极的指导功能和消极的排除（限制）功能，而且扮演自然法之法源，同时还可以作为“实然”与“应然”之中间者角色。对于法规范之解释适用而言，它既可以作为客观目的解释基准，又可以作为平等原则之检验标准，亦可以作为合宪性解释判断基准，甚至还可以填补法律漏洞（对于隐藏性的法律漏洞，基于事物本质而目的性限缩法律文义的适用范围）。除此之外，事物本质对于举证责任配置、法院审查密度等都有较大程度的影响。[97]

事理有如此功效，源于它为事实与规范之构造物，是当为与存在之间的调和者。植根于事理，法律理念或者说法律规范与生活事实保持同一，彼此“相对应”（意义关系的同一性）。从这个角度上说，事理是一种观点，是现实与价值互相联系（“对应”）的方法论所在。从事实推论至规范，或者从规范推论至事实，一直是一种有关事理的推论。事理是类推（类似推论）的关键点，它既是立法也是法律发现之类推过程的基础。因此，它是事物正义与规范正义之间的中间点，而且本身是在所有法律认识中均会关系到的，客观法律意义的固有负载者。[98]究其根本，作为事理的事物本质涉及存在与当为、物质与精神的存在乃至事实与价值之间的关系。如果视事物的本质为立法者及（从事法的续造之）法官的指标，则已赋予事物的本质超乎纯粹事实的意义，而使其得以进入意义及价值的领域。[99]正因事理位处法律理念与法律规范之间，具备法律规范与现实生活之间的“中点”特质，使得其天然成为法律原则选取的前提因素和重要参照。比如，民商法发端于市民社会，重点聚焦和调整人与人之间的私财产关系和人身关系之事理，因而契约自由向来成为首选原则，“在整个私法领域，如婚姻、遗嘱、契约等以意思为核心的法律行为支配的私法领域内，普遍适用”。[100]再如，刑法是重点规制犯罪行为，确认刑事责任，并科以犯罪行为人以刑罚的部门法，其根植于人与社会秩序，人与国家之间的事理，攸关人的生命，因而奉罪刑法定原则为圭臬，以法定原则作为界定犯罪行为与处罚的明确标杆。[101]

与之皆有不同，税法向来以税收活动中形成的税收关系为调整对象。这种关系既包括由税收实体法进行调整的国家与纳税人之间的经济关系，即税收债权债务关系；也包括由征税机关与纳税人及其他税务当事人之间，就税收债权债务的履行而发生的程序性关系；还包括税收立法主体、执法主体和司法主体之间因职责和权限划分等原因而形成的税收关系。[102]而一般认为，税收是国家或其他公法团队为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。据此可发现税收具有诸多事理特征：比如，税收的权利主体是国家或地方公法团队，义务主体则包括自然人和社会组织；再如，税收以财政收入为主要目的或附带目的，以满足法定构成要件为前提；还如，税收既是一种公法上的金钱给付义务，又是一种无对价的给付，还是一种强制性的给付。[103]凡此都使得纳税人与国家之间因税收这一复杂事理产生了特定的财产分配关系，致使税法天然具备收入分配功能。也因如此，税法一直被认为在破解收入分配难题方面发挥着关键和主导作用，“财富分割的利器”这一说法形象说明了税法的“分配法”色彩。[104]作为“财富分割的利器”和典型的“分配法”[105]，“税制变迁事关整体分配秩序变革，是国家法治发展的重要缩影”[106]。“作为分配社会财富的法律”[107]，税法通过税收手段介入国民收入分配过程，在国家、企业和居民之间进行分配[108]。伴随税法分配功能的渐次发挥，国家财政收入得以实现，纳税人税后收益得以产生。

只是税法上的分配并非完全自然，而是带有浓郁的强制性和侵害性特质。概因如此，税法又被誉为侵害行政法。而为了约束这种税法与生俱来的强制和侵害特性，立法者制定抽象税收构成要件，确立税收债务产生的判定标准。即法定税收构成要件满足时，税收基本义务关系产生，税收债务同步生成，没有经自由裁量而侵害财产的可能。其中，税法条文包含的抽象前提条件的整体为税收构成要件。当所有法定税收构成要件均具体存在时，特定的法律效果才会随之产生。某种程度上说，税收构成要件就是具体案件事实的“抽象影像”[109]。当税收构成要件所描述的案件事实存在，法效果即应发生。换言之，因税收构成要件实现，法效果即“有其适用”[110]。这不仅是税收事理催生的税法规范特征，也是税收事理孕育的税收构成要件勾连税法规范与经济事实的运作机理。借助税收构成要件的法定化，税法在本能的收入分配功能之外，又隐含了保障分配秩序的功能，即通过税收法定的形式来确保国民收入分配程序的公正性和分配结果的公平性。[111]在这其中，税收法定原则顺势而生。客观上说，税收法定原则的贯彻的确可以照应税收的无对价与强制性等事理特性，进而确保国家与纳税人之间财产分配的运行。但这种照应依然是单维度和形式层面的，也是暗潮涌动的，因为它没法实质性地消减税收侵害性和强制性的事理特性，也未必总能实现这种事理特性所格外苛求的公平性。所以，有学者指出：应“将税法规制分配重心置于财政性分配，税制设计更好地体现量能课税，国家征税有度，税负分配公平；同时，不宜过分夸大重分配的功用，这既是其无法承受之重，亦生滋扰市场在配置资源时的决定性地位之虞”[112]。如此可知，看似是税收事理型构了税法功能与理念，实则不然，贯通税收事理与税法功能、理念的税法原则，得益于税法原则的“穿针引线”，税收事理得以从静态转向动态，税法功能与理念借以从宏观转向微观。从这个角度上来说，事理左右了税法建制原则的内容和脉络，税法功能与理念决定了税法建制原则的方向与架构。

（二）法律原则形成的“理想”取向：法律理念

事理之外，法律理念是法律原则形成的理论源头，也是其理想参照物。只是在法律理念下可以具体理解到什么一直是未被澄清的。它是有一些真实或（仅）是理念？或者它是原理、假设、基本规范、衡平原则或者根本是对法律而言——超验的前提？凡此问题看似与法律理念本性高度关联，但却时常见仁见智，难有绝对共识。所以才有学者认为：似乎一般人无须将法律理念视作如此高深的理解，只需将其视作人类理念在其三种显现形式的反映：人作为自主的本性（法律形成者）、人作为其世界中的目的（还有法律目的）以及人作为他律性的本性（作为法律的服从者）。在此之中共同存在着一个较广泛的共识，即法律理念是法律最高的价值。而此最高的价值则是正义。[113]甚或可以说，除了正义，法律的理念不可能是其他理念。而法律源于正义就如同源于它的母亲一样。[114]为此，古往今来的哲学家、伦理学家和法律思想家等都齐聚“正义”，提出了种种令人颇感混乱的正义理论。

“讨论税收正义的困难，首先在于‘正义’这一概念自身的含糊性、相对性和易变性。对于这一问题，每一种尝试性的解答都会或多或少地受到解答者自身的社会哲学和政治哲学影响，受到他们在现实生活中的身份影响，并受到个人好恶的影响。就像有人已经正确观察到的那样，只有在平等的人群之中，才会有正义。上对下的正义，总使人想起纡尊降贵或鄙薄；下对上的正义，则经常被视为报复的同义语。”[115]与之不同，现代法律的正义时常存在于规则背后的某个地方。它所出自的那个地域，既不是由规则所掌控，甚至也不是由社会科学家们所研究的各种“此外的一切”所掌控[116]，但又真实存在于法律权益的配置之中。就法律权利而言，法律条文常常只是提到作为一类的权利，对单独的权利的推衍则是相当重要的事务。现实中，这项任务是法实施体系的核心功能。例如，法庭解决争端，决定哪些单独的权利可以由现存的法律条款推出，哪些不能。[117]决定的作出与否，关乎正义的实现程度，而这离不开正义的基础性判断。通常正义判断必须考虑到不同的缘由和评价的重点。然而我们经常能够对不同考量的相对重要性进行排序，但这并不意味着哪怕是同一个人总是能够对所有不同的场景进行排序。同样，一个人可能对某些排序十分清楚，然而对其他的比较却不十分肯定。比如，一个人具有反对压迫女性的理由，并不意味着这同一个人一定能够确定，所得税的最高税率定为45%是否比定为44%要好，抑或只是更高而已。[118]

正义判断之所以如此见仁见智，主要还在于认识与解决正义问题总是受制于多元观、差序观和时空观影响。因而，正义的基本观念最终也多呈现出多元正义观、差序正义观和时空正义观等多维形态。在多维正义观念中，如果时空一定，那么差序正义观就会成为显赫的正义理念，对于分析事物的正义问题具有特别重要的意义。差序正义观，就是在具体情形下，如果正义的不同价值之间或者同一价值不同层次之间发生冲突，那么对于具有冲突的价值作有主次和层次顺序的差别对待，并且以此对于事物进行正义性要求和评价。在时空正义既定时，融合多元正义观与差序正义观的差序分析法，成为正义冲突解决的重要方法。此方法以价值为分析依据，将正义分成不同类型，不同层级，不同主次的价值型态。而后，建立一个基本的正义优先规则，即同一性质的正义价值不同层次发生冲突，低度正义价值优先；不同正义价值在相同层次上发生冲突，主要正义价值优先；如果主要正义价值处于相对的低层次，仍然是主要正义价值优先。但是，如果次要正义价值处于相对的低层次，次要正义价值优先。[119]这种多维正义理念和不同正义型态冲突的解决方法，同样适用于税收正义场域。因为无论是公正的相同对待，还是公正的区别性对待，正义这两项基本内容都关乎个人之间相关性的比较：前者必须基于个人之间相关的类似之处，后者必须基于个人之间相关的差异。[120]无论哪一种，都避免不了价值权衡，都关乎税收正义的价值选择。当我们从这些论者的蓝图与思辨转向政治行动和社会行动的历史舞台时，那种混乱状况的强度也不可能有所减小。对不同国家、不同时期的社会建构曾产生过影响的种种正义观念，也具有着令人迷惑的多相性。[121]比如，大都认同：“‘同样情况同样对待’和‘不同情况不同对待’是正义观念的核心要素。”[122]这一共识虽筑就了正义的平等本质，也使得人们在正义中找到了法律理念。但是它并没有告诉人们哪种可以一下子就能将正义标记为相同或不同的视角，也未能供给具体的度衡标尺和方法。简言之，正义只确定了不同平等之间的关系，但没有确定如何对待以及何以测度的方式。由此，正义之外，合目的性与法的安定性相继进入法律理念场域，成为法律理念不可或缺的组成部分。

初略观察，合目的性与法的安定性貌似与正义无直接接壤，也就与法律理念相去甚远，但其实质无不是对正义这一最高法律理念某一方面或层级的践行和揭示（如“图1-1”所示）。法律理念，即广义正义由三个观点和部分组成：平等（狭义正义）、合目的性（依其他术语为社会或共同福祉正义）以及法律安定性（法律和谐或和平）。其中，平等涉及正义的“形式”，合目的性涉及正义的“内容”，而法律安定性则涉及正义的“作用”。区分法律理念（广义正义）的形式、内容与作用是基于正义观点上体系划分之需求所为的。事实上正义一直是同时存在形式、内容与作用的。亦即，实现平等与共同福祉是正义的作用，平等原则如全无内容是无法想象的，还有“共同最好的”如无形式是无法确定的，法律安定性非为自我存在，因为只有法律安定性，始能满足平等原则与共同福祉原则。在此对正义的划分并非意味对正义本质的划分[123]，而是对作为法律理念的正义之不同面向的揭示。

求本溯源，根据正义（狭义正义）能够判断，法律规定究竟是否具备了正当的形式，以及法律的概念究竟是否是可以理解的；根据合目的性能够判断，法律规定的内容是否是正确的，它也被看作是相对主义的自我满足，因而必须尽最大可能去适应自己的需要；而根据得到了保障的法的安定性能够判断，法律的效力是否能够得以满足。毕竟，基于法的安定性所内含的实证性，即便不能明确认定，什么是公正的，也必须明确规定，什么应该是正确的，并且确定一个能够贯彻其所规定的部门。[124]

如上可知，正义的形式、内容与作用并非孤立运行，而是从不同维度相互印证、互相补足，交织进化，共同绘就广义正义这一法律理念图景。毕竟，无论是形式面向的平等，还是实质层面的合目的性，乃至是功能向度的法律安定性，都非圆满无缺，也都存有难以自圆其说，甚或自相矛盾的体系缺陷。比如，平等理念的确多被视为正义的核心要素，但是它本身也是不完全的，并且在得以补充之前，它不能确定地指引行为。所以这样，乃是因为任何一群人都在某些方面相似而在其他方面相异，并且有待确定哪些相似之处和相异之处是有意义的。“同样情况同样对待”必须保留一个空格。为了填充这个空格，我们必须晓得，就现有目的来说，何时有关情况应被视为是同类的，什么差异是有意义的。没有这个进一步的补充，我们就无法批评法律和其他调整是不正义的。从这个角度上说，狭义正义化身的平等分化为两个组成部分：（1）一致的或不变的特征，概括在“同类情况同样对待”的箴言中；（2）流动的或可变的标准，就任何既定的目标来说，它们是在确定有关情况是相同或不同时所使用的标准。因为关于不同情况之间的相似性的流动标准不仅随着该标准适用的对象的类型而变化，而且甚至就单一类型的对象，该标准也可能常常受到诘难。[125]

图1-1　法律理念[126]

正因如此，合目的性超越形式正义，从实质层面补足平等的形式追求所可能带来的种种非正义难题与困惑。问题是，关于目的与合目的性的问题并未得到清楚的回答，而只是通过不同的法律观、国家观和党派观的系统发展，进行了相对主义的解答与释疑。更为致命的是，从合目的性的角度出发，所有的不平等都是根本的。这样，平等和合目的性相互间就处于矛盾之中了。[127]为破解这种内生矛盾，功能导向的法律安定性理念应运而生。毕竟，规范性的导向安定性不仅可以强化社会的稳定性，而且可以强化个人心理上的稳定性。只有法的稳定性才能够为将来提供导向确定性，以及为规划和处置提供基础。通过这种方式保障法和平、秩序、可靠性和稳定性，乃是所有法共体的一个主要任务。[128]

不难发现，平等、合目的性与法的安定性之间的紧张与内生矛盾及其各部分之间的交相修复方式和策略，都极好地诠释了形式、实质和技术这三大法律理念组成部分之间的互动与依存关系。离开任何一个组成部分，法律理念都是不完整的，都难以揭示作为整体的法律理念，也就难以展示广义正义这一法律理念的本来面貌。这一点与事理的三维面向有异曲同工之处。倘若仅从某一角度观察事物本质，则极易陷入盲人摸象之困境。唯有统合形式、实质和技术维度方可发现事物之“庐山真面目”，找到事物的立体本质。同理，只有从形式、实质和技术视角探究建造于事理之上的法律理念，方可发现法律理念的立体样貌。于此而言，事理与法律理念这一法律原则形成的两造在形式、实质与技术上具有天然的聚合性，因为不管对法律理念作何理解，也不管将法律理念置于何种位置，究其根本它都内生于事理之上。从这个角度上来说，法律理念的形式、实质与技术三大组成部分并非自然天成，而是由事理的三种维度所内生和决定的。这种衍生逻辑必将影响法律原则的建制样态，因为法律原则不仅生成于事理之上，而且直接受命于法律理念约束与指引。