第一篇 政府会计与财政基础知识
项目一 政府会计基础知识
任务一 政府会计准则体系
任务目标
一、政府会计准则体系的构成
财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）（以下简称《改革方案》）提出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础就是要构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善政府会计制度。
在政府会计准则体系中，基本准则属于“概念框架”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定；具体准则主要规定政府发生的经济业务或事项的会计处理原则，应用指南主要对具体准则的实际应用做出操作性规定；会计制度主要规定政府会计科目及其使用说明、报表格式及其编制说明等。会计准则和会计制度相互补充，共同规范政府会计主体的会计核算，保证会计信息质量。按照《改革方案》确定的目标，财政部计划将在2020年之前建立起具有中国特色的政府会计标准体系。
2015年以来，财政部按照《改革方案》的要求，在继2015年10月23日发布《政府会计准则——基本准则》（中华人民共和国财政部令第78号）（以下简称《基本准则》）后，先后于2016年7月6日制定印发了《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第4号——无形资产》。财政部于2017年2月21日制定印发了《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》，于2017年4月17日制定印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》，于2017年7月28日制定印发了《政府会计准则第6号——政府储备物资》。政府会计准则第5、6号的制定印发标志着政府会计准则体系的框架已基本形成。
二、政府单位会计的定义
为了加快建立健全政府会计核算标准体系，经反复研究和论证，财政部以统一现行各类行政事业单位会计标准、夯实部门和单位编制权责发生制财务报告以及全面反映运行成本并同时反映预算执行情况的核算基础为目标，于2017年10月24日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）（以下简称《政府单位会计制度》），统一适用于各级各类行政单位和事业单位[1]（以下统称单位，特别说明的除外），自2019年1月1日起施行。其中：行政单位[2]是指进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位，主要包括国家权力机关、行政机关、司法机关、检察机关以及实行预算管理的其他机关、政党组织等；事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。政府单位会计就是以政府所属（或主办）的各级各类行政事业单位实际发生的各项经济业务或事项为对象，核算、反映和监督行政事业单位年度财务收支计划和预算收支计划执行过程及结果的一门专业会计。
制定出台《政府单位会计制度》，是财政部全面贯彻落实党的十八届三中全会精神和《改革方案》的重要成果，是服务全面深化财税体制改革的重要举措，对于提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用，同时在我国政府会计发展进程中具有划时代的重要意义。
政府会计准则体系，如图1-1所示。
图1-1 政府会计准则体系图示
《政府会计准则》与《政府会计制度》（“准则+制度”模式）功能差异比较如图1-2所示。
图1-2 “准则+制度”模式功能差异比较图
三、政府单位会计的沿革
我国现行政府会计核算标准体系基本形成于1998年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》，以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学单位、彩票机构等行业单位会计制度和国有建设单位会计制度等有关制度。2010年以来，财政部为适应公共财政管理的需要，先后对上述部分会计标准进行了修订，基本满足了现行部门预算管理的需要。
党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2014年新修订的《中华人民共和国预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。由于现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整地反映政府资产负债“家底”，以及政府的运行成本等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。另外，因现行政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，造成不同部门、单位的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。因此，在新的形势下，必须对现行政府会计标准体系进行改革。
四、政府单位会计制度制定的原则
为适应政府会计标准体系改革的需要，《政府单位会计制度》在制定中遵循了以下原则。
（一）归并统一原则
从行政事业单位通用或共性业务会计处理，以及单位财务报告信息和决算报告信息的可比性出发，归并统一现行行政单位、事业单位和各项行业事业单位会计制度。
（二）继承创新原则
立足当前行政事业单位核算现状，充分继承现行制度中合理的、共性的内容。同时，为满足政府财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的核算需要，在会计科目设置和报表体系设计上力求创新。另外，在相关资产科目的核算内容和账务处理说明中，充分吸收2016年以来财政部印发的6项政府会计具体准则的创新与变化。
（三）充分协调原则
《政府单位会计制度》依据会计法、预算法和《基本准则》等法律法规、规章制定，在严格贯彻《改革方案》要求、着力实现改革目标的前提下，力求与现行行政事业单位财务规则、财务制度、部门预决算制度、行政事业单位国有资产管理规定、基本建设财务规则等要求保持协调。
（四）提升质量原则
从财务报告和决算报告的目标以及信息使用者的需要出发，全面提升会计信息质量。在会计核算内容和范围上着力提高会计信息的可靠性、全面性；在财务会计中全面引入权责发生制，着力提高会计信息的相关性；在会计科目设置、账务处理说明上力求内在一致，着力提高会计信息的可比性，在报表设计及填表说明、附注披露中着力提高会计信息的可理解性。
（五）务实简化原则
考虑行政事业单位会计工作基础、会计人员接受程度和当前改革所处的阶段，以及核算系统中引入财务会计内容带来的复杂性，在会计科目设置、核算口径和方法、计量标准、账务处理设计、报表设计和填制等方面，力求做到贴近实务、方便操作、简便易行。
（六）适当借鉴原则
在充分考虑我国政府财政财务管理特点的基础上，适当吸收我国企业会计准则改革的成功经验，适当借鉴国际公共部门会计准则的最新成果以及国外有关国家政府会计改革的先进经验和做法。
五、政府单位会计核算模式
《政府单位会计制度》按照《改革方案》和《基本准则》的要求，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。
（一）适度分离
所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下几个方面：
一是“双功能”，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。
二是“双基础”，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。
三是“双报告”，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。
（二）相互衔接
所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下几个方面：
一是对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。
二是财务报表与预算会计报表之间存在钩稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。
这种会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，对于规范政府会计行为，夯实政府会计主体预算和财务管理基础，强化政府绩效管理具有深远的影响。
政府单位会计核算模式，如图1-3所示。
图1-3 政府单位会计核算模式图
六、政府单位会计核算的目标
政府单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与单位财务状况、预算执行情况及成果等有关的会计信息，反映单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行管理、监督和决策。按照《基本准则》的规定，政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。
决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。政府决算报告使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。
财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。
知识归纳
问题探究
[1]纳入企业财务管理体系执行企业会计准则或小企业会计准则的单位，不执行《政府单位会计制度》；《政府单位会计制度》尚未规范的有关行业事业单位的特殊经济业务或事项的会计处理，由财政部另行规定。
[2]行政单位是财政上的概念，区别于行政机关。行政机关是指依宪法和有关组织法的规定设置的，行使国家行政职权，负责对国家各项行政事务进行组织、管理、监督和指挥的国家机关。