第四章 破产债权
第一节 破产债权的类型
一、优先债权
理论背景
破产程序中的优先债权，是指在破产程序中优先受偿的债权，其中基于特定财产优先受偿的债权指向特定财产，就特定财产的变现所得享有优先权，《企业破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”这一类优先债权主要指担保物权及各类优先权，如船舶优先权、民用航空器优先权及建设工程价款优先权；破产费用债权和共益债权指向破产主体，相对于普通债权人就该财产优先受偿。[1]《破产法司法解释二》第三条第二款规定：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权。”
本章所探讨的优先债权，主要是指基于特定财产享有优先受偿权的债权，其中，最为常见的类型是担保物权的实现，在大陆法国家又称之为“别除权”。担保物权与破产保护是相互竞争的两项制度，虽然二者都是为了帮助债权人实现债权，但是提供担保是为了实现优先清偿，而破产制度的基本目的是让同等顺位债权人平等受偿。而随着担保制度的发展，在企业破产时，绝大多数资产上通常都会附有担保物权。实践中担保物权的实现会受到很多限制，基于优先权的性质不同，各项权利之间也具有不同的优先顺位，特别是担保物权的顺位并不靠前，增加了权利实现的难度。在本节中我们按照优先债权的先后清偿顺序，仅对以下优先权作一分析：消费性购房人优先权、建设工程价款优先受偿权、财产担保物权、融资租赁债权。
法律实务
《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第一条规定：“人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中，应当依照《中华人民共和国合同法》第二百八十六条的规定，认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。”第二条规定：“消费者交付全部或者大部分购房款的消费性购房者的权利优先于工程价款优先受偿权。”据此，优先债权中的消费性购房人优先权优先于建设工程价款优先受偿权优先于财产担保债权。
（一）消费性购房人优先权
《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第二条规定：“消费者交付购买商品房的全部或者大部分款项后，承包人就该商品房享有的工程价款优先受偿权不得对抗买受人。”据此确立了消费性购房人优先权。消费性购房人优先权是基于生存利益大于经营利益的社会原则，为保护购房人居住权而设置的特殊规定。《最高人民法院针对山东省高级人民法院就处置济南彩石山庄房屋买卖合同纠纷案请示的答复》中对消费性购房人的优先权做了进一步阐释，即建设工程承包人的工程价款优先受偿权不得对抗买受人的规定，建设工程价款优先受偿权既不得对抗买受人在房屋建成情况下的房屋交付请求权，也不得对抗买受人在房屋未建成等情况下的购房款返还请求权。因此，消费性购房人优先权包括在房屋建成情况下的房屋交付请求权和在房屋未建成等情况下的购房款返还请求权两项内容。破产程序中消费性购房人优先权需具备以下要件：
1.购房人系消费者
根据《消费者权益保护法》第二条规定，消费者是为生活消费需要而购买商品、使用商品或者接受服务的人。从该条规定看，“为生活消费需要”应仅限于自然人。法人或其他组织等单位，不应包括在该法适用主体之列，即消费性购房人优先权仅适用于自然人。
2.已签订合法有效的购房合同
消费性购房人优先权必须建立在债权合同合法有效的基础上，因此在房地产企业破产中，管理人要重点关注相关商品房买卖合同的真实性和有效性，如发现存在《企业破产法》第三十一条、第三十二条规定的情形，应及时行使撤销权。预售合同网签备案制度作为一种行政监管手段，具备一定的公示效能，并且该制度推广时间较长，由行政强制力保障监管实施，已经贯彻落实在房地产开发运作之中。网签制度已在市场各主体间形成共识，大多数购房者在购房时都会办理网签。因此，对未经网签的预售合同应重点审查、从严把握，无特别事由未进行网签的购房人一般不享有消费性购房人优先权，但应结合具体案情而定，不能一概而论。
3.购房人名下无其他用于居住的房屋
此处的“用于居住”应当作宽泛理解，不管是单纯的居住房还是商住两用住房，只要有居住功能的，即应视为用于居住的房屋。“无其他用于居住的房屋”是指买受人在被执行房屋所在地长期居住，而在同一地点其名下无其他能够用于居住的房屋。对于同一地点名下无其他用于居住的房屋，有一个理解和把握问题。由于房屋所处区域不同，导致价格相去甚远，根据《九民会议纪要》第125条之规定，实践中同一地点可以理解为在案涉房屋同一设区的市或者县级市范围内商品房消费者名下没有用于居住的房屋。对于名下无其他用于居住的房屋的理解，应作宽泛把握，即应将买受人、实行夫妻共同财产制的配偶一方以及未成年子女一并考虑。只要三者之一名下有房屋，即可视为已有居住用房。
4.已付购房款超过合同总价的百分之五十
《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十九条第三项规定：“已支付的价款超过合同约定总价款的百分之五十。”此处已支付大部分购房款是指超过合同总价款的百分之五十，基于对消费者生存权的倾斜保护，只要缴纳的购房款超过百分之五十，就足以产生消费者物权期待权，从而使消费性购房者在破产程序中获得特殊保护。
（二）建设工程价款优先受偿权
《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第一条规定：“人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中，应当依照《中华人民共和国合同法》第二百八十六条的规定，认定建筑工程承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。”《建设工程司法解释（二）》第二十二条规定：“承包人行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月，自发包人应当给付建设工程价款之日起算。”据此承包人应当在六个月除斥期间届满前向发包人主张建设工程价款优先受偿权。当建设工程债权人在六个月除斥期间届满前，以协议工程折价的方式向发包人主张建设工程价款优先受偿权的，自发包人拒绝之次日起依据《民法总则》的规定开始计算诉讼时效。实践中，管理人对于建设工程施工人主张建设工程价款优先受偿权的，应重点关注债务人应当付款日的起算时间，即建设工程债权人是否在法定的期间内主张了优先权。建设工程的应当付款时间包括以下情形：
1.正常履行合同的。在建设工程合同的实际履行过程中，工程通常要经过竣工、验收、结算之后才能付款，在建设工程施工合同正常履行完毕，双方经过工程结算后，则应当付款时间不存在争议。当然，建设工程合同对付款日另有约定的，从其约定。
2.当事人对付款时间没有约定或者约定不明的。实践中，管理人可以借鉴《建设工程司法解释（一）》第十八条规定：“利息从应付工程价款之日计付。当事人对付款时间没有约定或者约定不明的，下列时间视为应付款时间：（一）建设工程已实际交付的，为交付之日；（二）建设工程没有交付的，为提交竣工结算文件之日；（三）建设工程未交付，工程价款也未结算的，为当事人起诉之日。”具体而言：（1）建设工程实际交付的，以建设工程交付之日为应付款时间；（2）建设工程没有交付，所涉建设工程仍由承包人掌管，但承包人已经在建设工程竣工验收合格后按照合同约定的时间提交了竣工结算文件，发包人如在合同约定的期限内不予答复的，应当认定此时为应付款时间；（3）建设工程价款未结算，建设工程也未交付，这种情况下，由于合同约定的工程价款结算条件未成就，以一审原告起诉时间作为应当付款时间比较适当。
3.合同解除或者终止履行的。根据《建设工程司法解释（一）》第十条之规定，发包人应当按照约定支付相应的工程价款，应付款的日期，即优先受偿权行使的起算时间也应当遵从合同约定，但如果双方对工程款的数额有争议，可能需要对工程进行鉴定，如果当事人向司法机关主张权利，应付款之日则应为当事人提起诉讼之日。另外根据《最高人民法院关于印发〈全国民事审判工作会议纪要〉的通知》第二十六条规定，建设工程合同未约定竣工日期，或者由于发包人的原因，合同解除或终止履行时已经超出合同约定的竣工日期的，承包人行使优先受偿权的期限自合同解除或终止履行之日起计算。
4.经诉讼调解重新约定的。承包人因发包人未支付工程款将其诉至法院，最后达成调解协议，重新约定了支付工程款的日期，此种情形下，优先受偿权行使的起算时间如何确定实务中案例较少。河南高院审理的商丘市淮海营造工程有限公司与河南建信置业有限公司建设工程施工合同纠纷一案中法院认定，发包人作出还款承诺的，按照《合同法》第二百八十六条的规定，在支付工程款的条件成就之时起算优先受偿权的除斥期间，即可从发包人承诺的付款到期日起算建设工程价款优先受偿权。管理人可以参考该案例，对该类应付工程款起算点进行认定。
（三）财产担保债权
对财产担保债权，我国《物权法》已明确规定，包括抵押权、质权、留置权。实践中，财产担保类债权有三种情形：一是抵押担保债权；二是享有质押担保债权；三是留置担保债权。财产担保债权的范围包括：
1.抵押担保债权
抵押担保债权是债务人或者第三人不转移对某一特定物的占有，而将该财产作为债权的担保，债务人不履行债务时，债权人有权依照担保法的规定以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿的债权。依据我国《物权法》关于物权公示效力的规定，不动产抵押的物权变动未经登记不生效，不生效就意味着债权人在破产程序中不享有优先受偿的权利，这是破产法尊重实体规范的直接体现。依据《物权法》第一百九十九条之规定，未登记的抵押权依照债权比例清偿。因此未依法办理抵押登记的担保权人在破产程序中只能被当作无财产担保的债权人，同其他普通债权人处于同一顺位。
2.质押担保债权
质押担保债权是债务人用自己享有所有权的动产或合法的权利凭证作为质物交债权人占有，或者第三方用自己享有所有权的动产或合法的权利凭证作为质物交债权人占有而为债务人提供担保的债权。基于质押权设立需要交付的原因，破产程序中动产质押权很少存在。在破产债权中出现的质押债权通常是指金钱质押、股权质押与票据质押。金钱质押通常为债务人或担保人交纳的保证金。股权类质押类债权分为两类：债务人持有的内部企业（涉及的企业为集团内部子公司等关联型企业）的股权质押与债务人持有外部企业股权的质押。对于该类债权，管理人要落实质押登记内容是否与质押合同约定一致，并确定质押期限是否过期。如果质押不存在瑕疵，可根据类型不同分别进行处理。票据质押是以票据为标的物而成立的质权，以票据的交付和背书为权利成立的前提。
3.留置担保债权
留置担保债权是指债权人因合法手段占有债务人的财物，在由此产生的债权未得到清偿以前，留置该项财物并在超过一定期限仍未得到清偿时依法变卖留置财物，从所得价款中优先受偿的权利。留置权的效力主要体现为留置权人的占有权和优先受偿权。留置权人的占有权需受到一定限制，即除了保管上的必要或经债务人同意外不得使用留置物，未经债务人同意不得将留置物出租或抵押。实践中，留置担保债权在破产程序中较为少见。
（四）融资租赁债权
融资租赁债权应对是否行使取回权予以区分，在不行使取回权的情况下对融资租赁债权一般参照财产担保债权进行处理。《合同法》第二百三十七条规定：“融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。”根据上述法律规定，融资租赁债权是指出租人根据承租人对租赁物品的要求和对供货人的选择，出租人向供货人购买租赁物，并出租给承租人使用，承租人分期向出租人支付租金的一种债权。融资租赁实质上是一种转移与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬的租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。融资租赁和传统租赁一个本质的区别就是：传统租赁以承租人租赁使用物件的时间计算租金，而融资租赁以承租人占用融资成本的时间计算租金。
融资租赁债权的主要特征是：由于租赁物的所有权只是出租人为了控制承租人偿还租金的风险而采取的一种形式所有权，在合同结束时租赁物的所有权往往转移给承租人，因此租赁物的购买由承租人选择，维修保养也由承租人负责，出租人只提供融资服务。融资租赁中的租金计算原则是：出租人以租赁物的购买价格为基础，按承租人占用出租人资金的时间为计算依据，根据双方商定的利率计算租金。融资租赁实质是依附于传统租赁上的金融交易，是一种特殊的金融工具。实践中，常见的融资租赁模式包括直租和售后回租两种形式，其中售后回租式融资租赁在破产程序中出现的问题较多，管理人应予以特别关注。
相关依据
1.《企业破产法》第十九条、第三十一条、第三十二条、第七十五条、第七十九条、第九十六条、第一百零九条
2.《物权法》第一百七十条、第一百八十九条、第一百九十九条、第二百一十二条
3.《合同法》第二百三十七条、第二百八十六条
4.《消费者权益保护法》第二条
5.《破产法司法解释二》第三条
6.《建设工程司法解释（一）》第十条、第十八条
7.《担保法解释》第六十一条
8.《融资租赁解释》第一条、第九条、第二十一条、第二十二条
9.《九民会议纪要》第112条、第125条
10.《破产会议纪要》第25条
11.《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十九条
12.《最高人民法院关于印发〈全国民事审判工作会议纪要〉的通知》第26条
13.《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第一条、第二条
14.《最高人民法院针对山东省高级人民法院就处置济南彩石山庄房屋买卖合同纠纷案请示的答复》
二、职工债权
理论背景
破产程序中的职工债权又称劳动债权，是指债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金等所形成的债权。在清偿顺序上，我国《企业破产法》规定，职工债权在担保债权之后、税款债权和普通债权之前清偿。
根据1986年《企业破产法（试行）》，担保债权在担保物上享有优先权，劳动债权则由无担保财产以及担保债权受偿后的剩余财产受偿。但是，根据1994年以来国务院及有关部门发布的规定，国有企业破产时，职工享有一种特别优先权，即企业的所有财产必须在债权人受偿之前首先用于对职工的支付。自2004年以来，由于劳动债权与以银行为代表的担保债权的优先顺位之争，我国新破产法的立法进程一直裹足不前。全国人大常委会在审议财经委草案时，有些委员主张给予劳动债权更强的保护。银行业不同意这种主张，也有专家指出，这样可能造成银行不愿意向企业放贷，进而导致企业倒闭。当时在这个问题上的争论陷入僵局。[2]
从最终的结果来看，我国《企业破产法》基本上还是在保护债权人，尤其是银行等机构债权人的利益和职工利益之间做出了平衡，一方面给予担保债权优先于职工债权的清偿顺位，另一方面还创造性地设计了《企业破产法》第一百三十二条，规定在《企业破产法》公布之日即2006年8月27日前形成的职工债权可优先于担保权人受偿。新《企业破产法》颁布前企业拖欠的职工工资等费用，是我国经济转轨中的历史遗留问题，有必要采取一些特殊措施予以解决，并做出适当的安排。当然，“由于这部分历史欠账已是一个定量，其优先于有担保的债权受偿可能带来的风险基本上是可以控制的”[3]。这表明新破产法“既确认了担保债权优于职工劳动债权的一般原则，也允许部分有限的职工劳动债权可以优先于担保债权受偿”[4]，既坚持了一般的法律原则，也尊重了职工的现实利益。
《破产会议纪要》中特别强调，在破产程序中要依法妥善处理劳动关系，推动完善职工欠薪保障机制，依法保护职工生存权。规定由第三方垫付的职工债权，原则上按照垫付的职工债权性质进行清偿；由欠薪保障基金垫付的，应按照《企业破产法》第一百一十三条第一款第（二）项的顺序清偿。
法律实务
《企业破产法》第四十八条第二款规定：“债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。”据此债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用均属于职工债权。
（一）工资、医疗、伤残补助和抚恤费用
劳动者依法与用人单位签订劳动合同并提供劳动，有获得劳动报酬的权利。实践中，为依法保护职工合法权益，管理人对于债务人所欠职工的工资，应会同企业人事部门、财务部门进行审查、核对，核对无误后列出清单予以公示。公示期间，职工认为公示债权金额有误的，可以向管理人提出异议，要求管理人及债务人人事部门、财务部门进行复核。管理人经复核认为异议成立的，予以更正；异议不成立的，应建议职工通过仲裁或诉讼等司法途径维护其权益。对于无异议的职工债权，管理人应要求职工签字确认。如果债务人的董事、监事和高级管理人员的工资明显高于债务人职工平均工资的，应按照债务人职工的平均工资计算，高出的部分作为普通债权。
对于债务人涉及的企业职工因工致伤的情形，管理人应依照《企业破产法》、《工伤保险条例》等相关规定，与企业人事与财务部门对工伤人数及具体情况进行统计，并对统计内容与金额进行公示。对于确实属于因工致伤，而不构成伤残的，按照其实际花费，对其合理的医疗费用进行报销。对于构成伤残的，管理人应建议其通过仲裁或诉讼等司法程序主张其医疗、伤残补助及抚恤费用，待仲裁或司法机关确认后，管理人应按照《工伤保险条例》第六十二条规定支付相应费用。
（二）应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用
根据《社会保险法》第十条的规定，职工应当参加基本养老保险，由用人单位和职工共同缴纳基本养老保险费。用人单位应当按照国家规定的比例缴纳基本养老保险费，记入基本养老保险统筹基金。根据现行政策，用人单位缴纳基本养老保险费的比例，一般不超过职工工资总额的百分之二十，具体缴纳比例各省份有所差异。
对于基本医疗保险，依据《社会保险法》第二十三条，职工应当参加职工基本医疗保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳基本医疗保险费。基本医疗保险费由用人单位和职工双方共同负担。具体缴费比例由各统筹地区根据实际情况确定。
实践中，对于基本养老保险与基本医疗保险费用的欠缴数额统计，管理人在与企业人事部门、财务部门核对人数与补缴金额无误后，联系当地人力资源和社会保障局。由人力资源和社会保障局通过线上缴费系统对职工应补缴的基本养老保险、工伤保险、失业保险、基本医疗保险进行汇总、统计，统计无误后管理人予以公示。职工认为公示金额有误的可以向管理人提出异议，经核查异议成立的，管理人予以更正，核查无异议的，管理人应交职工签字确认。
（三）法律行政法规规定的应当支付给职工的补偿金
因解除劳动合同需要支付的补偿金，根据《劳动法合同法》规定，用人单位在特定情况下与职工解除劳动合同的，应当给予职工经济补偿：（1）劳动合同当事人协商一致解除合同的；（2）劳动者患病或者非因工负伤，医疗期满后，不能从事原工作也不能从事由用人单位另行安排的工作的；（3）劳动者不能胜任工作，经过培训或者调整工作岗位，仍不能胜任工作的；（4）劳动合同订立时所依据的客观情况发生重大变化，致使原劳动合同无法履行，经当事人协商不能就变更劳动合同达成协议的；（5）用人单位濒临破产法定整顿期间或者生产经营状况发生严重困难，确需裁减人员的。基于上述情形所产生的补偿金属于职工债权。
（四）公积金与职工集资款
实践中，大量破产企业往往存在未开立住房公积金账户，或者虽然开立公积金账户但是未为职工缴存住房公积金的情形。《企业破产法》对于债务人欠缴的住房公积金所属债权性质并未进行明确。《破产会议纪要》第27条规定：“债务人欠缴的住房公积金，按照债务人拖欠的职工工资性质清偿。”据此，债务人欠缴的住房公积金与职工工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、基本养老保险、基本医疗保险费用、补偿金等费用均视为职工债权，清偿顺序优先于税款债权与普通债权。对于职工集资款是否属于职工债权优先于其他债权受偿，《企业破产法》并未明确规定，《破产审理若干规定》第五十八条规定：“债务人所欠企业职工集资款，参照企业破产法第三十七条第二款第（一）项规定的顺序清偿。但对违反法律规定的高额利息部分不予保护。”据此可以确定，职工集资款属于职工债权，优先于税款债权与普通债权清偿。另从维护社会稳定及职工切身利益的角度来考虑，把破产企业的职工集资款作为职工债权清偿也是符合立法本意的。
（五）除基本养老保险与基本医疗保险之外的其他社会保险
《社会保险法》第三十三条规定：“职工应当参加工伤保险，由用人单位缴纳工伤保险费，职工不缴纳工伤保险费。”第四十四条规定：“职工应当参加失业保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳失业保险费。”第五十三条规定：“职工应当参加生育保险，由用人单位按照国家规定缴纳生育保险费，职工不缴纳生育保险费。”除基本养老保险和基本医疗保险外，债务人欠缴的应当纳入社会统筹基金部分的失业保险、工伤保险、生育保险费与税款债权清偿顺位相同，优先于普通债权清偿。
相关依据
1.《企业破产法》第四十八条、第一百一十三条、第一百三十二条
2.《社会保险法》第二十三条、第三十三条、第四十四条、第五十三条
3.《破产会议纪要》第27条
4.《工伤保险条例》第六十二条
5.山东高院《破产审理指引》第九十二条
三、税款债权
理论背景
税款债权系征税机关对债务人欠缴税款享有的债权。税法是公法，而破产法是典型的私法，税款债权如何在破产程序中做出适当的安排，关系到两个部门法规则的衔接和协同。
依据《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”如何理解《企业破产法》中采用的税款概念，是否包含欠税引起的滞纳金？如果包含起止点如何计算？如何与《企业破产法》中破产受理后停止计息制度相衔接？上述问题长期困扰着税收机关债权人、管理人和人民法院。近年来，这些问题在司法实践中有了逐步的澄清。
担保债权和税款债权的清偿顺位问题。依据我国现行《企业破产法》，税款债权在破产程序中优先于普通债权，劣后于担保债权和职工债权清偿。根据我国《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”企业具备破产原因进入破产程序，应当推定企业进入非正常状态，税款债权的公益性不当然支持其优先顺位，在比较法的立法趋势上，一百多年前较多国家赋予税款优先顺位，但是现在的趋势是许多国家已经取消了税款债权的优先权或者弱化优先地位。[5]在此趋势下，过多强调税款债权的优先性并不合时宜，我国也在《破产法司法解释二》中进一步对担保物权优先于税款债权的顺位予以明确。
法律实务
税款债权作为优先于普通债权清偿的债权，即便涉及企业破产时，税务机关也不能作出减免与调整，而且税款债权具有国家强制性，不能放弃优先权。实践中，管理人对于税款债权需要关注以下内容：
（一）税款债权的本金
《企业破产法》第一百一十三条第一款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”据此，破产程序中税款债权在破产财产清偿顺位中优先于普通债权。实践中，针对优先于普通债权清偿的税款债权管理人需要注意的是，享有优先清偿顺序的税款债权仅及于税款债权的本金部分，破产申请受理前因债务人欠缴税款产生的滞纳金仍属于普通债权。
（二）税款债权的罚款、滞纳金
对于税务机关申报的债务人破产前未按期缴纳税款而产生的罚款，根据《破产审理若干规定》第六十一条之规定，罚款不属于破产债权。实践中，对于税务机关申报的罚款，管理人需要进行登记，依法审查后根据《破产会议纪要》的规定作为劣后债权。根据最高人民法院《税款答复》的规定，税款滞纳金应当作为破产债权。《破产法司法解释三》第三条规定：“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。”据此，破产申请受理前产生的滞纳金属于破产债权，破产申请受理后产生的欠税滞纳金不属于破产债权。
需要注意的是，税务机关作为申报人，申报债权时通常会将税款本金与滞纳金、罚款一并申报，对此管理人应与破产企业财务进行对接，按照《企业破产法》及相关司法解释的法规，对税款本金、罚款滞纳金分别审查、区别对待。
相关依据
1.《企业破产法》第一百一十三条
2.《税收征管法》第三十二条、第四十五条
3.《破产审理若干规定》第六十一条
4.《破产法司法解释三》第三条
5.《税款批复》
6.山东高院《破产审理指引》第九十四条
四、普通债权
理论背景
普通债权是破产程序中第三顺序清偿的债权。普通债权是指除对债务人的特定财产享有优先权的债权、法律规定享有优先权的债权、职工债权以及税款、其他社会保险等债权以外的破产债权。根据法律规定，普通债权包括无财产担保的债权，放弃优先受偿权的债权和行使优先权后未能完全受偿的债权。《破产法司法解释二》第二十四条还规定，债务人的董事、监事和高级管理人员因返还绩效奖金和第三项非正常收入形成的债权，也可以作为普通债权清偿。
比较法上还有后顺位债权，是指全体普通债权人获得全部清偿后，破产财团仍有剩余时才得以清偿的债权。根据德国《破产法》第三十九条，后顺位债权主要包括：主债权在破产程序期间的利息（自破产程序开始之日起计算），各债权人因参加破产程序所支出的费用，行政罚款或者刑事罚金，债务人以无偿给付为内容的债权，股东出借给公司的借款。在2018年的《破产会议纪要》中，最高人民法院对于破产债权的清偿原则和顺序作了更为细致的规定，体现了后顺位债权的原则。规定了人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则，还规定破产财产依照《企业破产法》第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。
法律实务
破产程序中涉及的普通债权较为广泛，实践中，管理人常见的普通债权包括以下几类：
（一）债权人申报建设工程价款优先受偿权、船舶优先权和航空器优先权的，应当在法律规定的期限内申报或者提交在法律规定的期限内主张权利的证据。债权人不能提交主张权利证据以致其优先权不成立的，属于普通债权。
（二）依法应当办理登记的担保物权，未办理登记以致担保物权未设立的，作为普通债权。
（三）经评估的担保财产价值或经变现后的价值不足以清偿担保债权的，超出评估值以外的或未获清偿的剩余债权属于普通债权。
（四）债务人在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权。
（五）债权人申报的无财产担保债权。
（六）虽有财产担保但是债权人放弃优先受偿权的债权。
（七）票据出票人被宣告破产，付款人或者承兑人不知其事实而向持票人付款或者承兑所产生的债权。
（八）解除合同后对方当事人依法或者依照合同约定对债务人产生的债权。
（九）债务人的受托人在债务人破产后，为债务人的利益处理委托事务所发生的债权。
（十）债务人发行债券形成的债权。
（十一）债务人的保证人代替债务人清偿债务后依法向债务人追偿的债权。
（十二）债务人的保证人按照《担保法》第三十二条的规定预先行使追偿权而申报的债权。
（十三）债务人为保证人，已经被生效的法律文书确定承担保证责任的保证债权。
（十四）债务人在破产申请受理前因侵权、违约给他人造成财产损失而产生的侵权责任债权。
（十五）经管理人审查认定的其他普通债权。
相关依据
1.《企业破产法》第一百一十三条
2.《破产法司法解释二》第二十四条
3.深圳中院《债权审核指引》第六十三条、第六十五条、第六十七条