第3章
增值税制度下企业的纳税筹划

1. 选择纳税人身份的纳税筹划

纳税筹划思路

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（简称《增值税暂行条例》）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称《增值税暂行条例实施细则》）的规定，我国增值税的纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。

对一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对其会计核算水平要求较高，管理也较为严格；对小规模纳税人实行简易征收办法，对纳税人的管理水平要求不高。一般纳税人所适用的增值税税率为13%、9%和6%三档税率，小规模纳税人所适用的征收率为3%（2020年度和2021年度适用的优惠征收率为1%）。一般纳税人的进项税税额可以抵扣，而小规模纳税人的进项税额不可以抵扣。

由于一般纳税人和小规模纳税人所使用的征税方法不同，因此就有可能导致二者的税收负担存在一定的差异。在一定情况下，小规模纳税人可以向一般纳税人转化，这就为具备相关条件的小规模纳税人提供了纳税筹划的空间。小规模纳税人向一般纳税人转化，除了必须考虑税收负担以外，还必须考虑会计成本，因为税法对一般纳税人的会计制度要求比较严格，小规模纳税人向一般纳税人转化会增加会计成本。比如，企业需要增设会计账簿、培养或聘请会计人员等。

企业为了减轻增值税税负，就需要综合考虑各种因素，从而决定如何在一般纳税人和小规模纳税人之间做出选择。一般来讲，企业可以根据三个标准来判断一般纳税人和小规模纳税人之间增值税税收负担的差异。

（1）增值率判别法。增值率是增值额占不含税销售额的比例。假设某工业企业某年度不含税的销售额为M，不含税购进额为N，增值率为A。如果该企业为一般纳税人，其应纳增值税为M×13%-N×13%；引入增值率计算，则为M×A×13%；如果是小规模纳税人，应纳增值税为M×3%。令两类纳税人的税负相等，则有：

M×A×13%=M×3%
A=23.08%

也就是说，当增值率为23.08%时，企业无论是选择成为一般纳税人还是小规模纳税人，增值税的税收负担是相等的；当增值率小于23.08%时，企业作为一般纳税人的税负小于作为小规模纳税人的税负；当增值率大于23.08%时，企业作为一般纳税人的税负大于作为小规模纳税人的税负。

需要指出的是，这里所考虑的仅仅是企业的增值税税收负担，而不包括其他因素。因此，在决定是选择一般纳税人还是小规模纳税人身份时，不能仅仅以增值率为标准，还要考虑企业对外经济活动的难易程度以及一般纳税人的会计成本等。由于后者难以量化，因此，纳税筹划更多地体现了一种创造性的智力活动，而不是一个简单的计算问题或者数字操作问题。

（2）购货额占销售额比重判别法。由于增值税税率和征收率存在多种税率，这里仅仅考虑一般情况，其他情况的计算方法与这里的计算方法是一致的。在一般情况下，一般纳税人适用13%的税率，小规模纳税人适用3%的税率。假定某工业企业不含税的销售额为A，X为购货额占销售额的比重，则购入货物的金额为AX。如果该企业为一般纳税人，应纳增值税为A×13%-AX×13%；如果是小规模纳税人，应纳增值税为A×3%。令两类纳税人的税负相等，则有：

A×13%-AX×13%=A×3%
X=76.92%

也就是说，当企业购货额占销售额的比重为76.92%时，两种纳税人的增值税税收负担完全相同；当比重大于76.92%时，一般纳税人的增值税税收负担轻于小规模纳税人；当比重小于76.92%时，一般纳税人的增值税税收负担重于小规模纳税人。

（3）含税销售额与含税购货额比较法。假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货额，且两者均为同期。令两类纳税人的税负相等，则有：

［Y÷（1+13%）-X÷（1+13%）］×13%=Y÷（1+3%）×3%
X÷Y=74.68%

可见，当企业的含税购货额为同期销售额的74.68%时，两种纳税人的增值税税收负担相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的74.68%时，一般纳税人增值税税收负担轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的74.68%时，一般纳税人增值税税收负担重于小规模纳税人。

企业在设立时，可以根据上述三个标准来判断其自身所负担的增值税，并根据对各种因素的综合考量，进行合理的纳税筹划。由于企业在成立之前就需要进行这种筹划，因此，企业对各种情况的估计就存在很大的不确定性，这种纳税筹划结果的确定性就比较小。对此，小型企业一般可以先选择小规模纳税人的身份，在生产经营过程中积累本企业的各项指标数据，然后再进行增值税的纳税筹划，这样，纳税筹划的结果就比较确定了。

在进行纳税筹划时需要注意小规模纳税人的标准和一般纳税人的登记制度。自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。自2021年4月1日至2022年12月31日，对月销售额15万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。

根据《增值税一般纳税人登记管理办法》的规定，自2018年2月1日起，增值税纳税人（简称“纳税人”），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（简称“规定标准”）的，除另有规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。销售服务、无形资产或不动产（简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。

下列纳税人不办理一般纳税人登记：① 按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的；② 年应税销售额超过规定标准的其他个人。

纳税人应当向其机构所在地主管税务机关办理一般纳税人登记手续。纳税人办理一般纳税人登记的程序如下：① 纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人登记表》，如实填写固定生产经营场所等信息，并提供税务登记证件；② 纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记；③ 纳税人填报内容与税务登记信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

年应税销售额超过规定标准的纳税人按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明。

纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照规定办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，财政部、国家税务总局另有规定的除外。生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，国家税务总局另有规定的除外。主管税务机关应当加强对税收风险的管理。对税收遵从度低的一般纳税人，主管税务机关可以实行纳税辅导期管理。

法律政策依据

（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993年12月13日国务院令第134号公布，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第一次修订，根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订）。

（2）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令，根据2011年10月28日《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉和〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉的决定》修订）。

（3）《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）。

（4）《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）。

（5）《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）。

（6）《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）。

（7）《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》（财政部税务总局公告2020年第24号）。

（8）《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第11号）。

纳税筹划图

纳税筹划案例

【例3-1】　某生产型企业年应纳增值税销售额为900万元，会计核算制度也比较健全，符合一般纳税人的条件，属于增值税一般纳税人，适用13%的增值税税率。但是，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的20%。依照增值率判别法，增值率：（900-900×20%）÷900=80%>23.08%。所以，该企业作为一般纳税人的增值税税负要远大于小规模纳税人。请提出纳税筹划方案（小规模纳税人按3%征收率计算）。

筹划方案

由于增值税小规模纳税人可以转化为一般纳税人，而增值税一般纳税人不能转化为小规模纳税人，因此，可以将该企业注销之后，重新成立两家企业，各自作为独立核算的单位。或者保留该企业，新设两家企业来承接该企业的业务。两家企业年应税销售额分别为450万元和450万元，并且符合小规模纳税人的其他条件，按照小规模纳税人的征收率征税。在这种情况下，两家企业总共缴纳增值税：（450+450）×3%=27（万元）。作为一般纳税人则需要缴纳增值税：900×80%×13%=93.6（万元）。通过纳税筹划，企业可以少纳增值税：93.6-27=66.6（万元）。

纳税筹划案例

【例3-2】　甲商贸公司为增值税一般纳税人，年销售额为600万元，由于可抵扣的进项税额较少，年实际缴纳增值税60万元，增值税税负较重。请为甲公司设计合理减轻增值税负担的筹划方案。

筹划方案

方案一：由于一般纳税人不允许直接变更为小规模纳税人，投资者可以将甲公司注销，同时成立乙公司和丙公司来承接甲公司的业务。乙公司和丙公司的年销售额均为300万元，符合小规模纳税人的标准。年应纳增值税=（300+300）×3%=18（万元）。

方案二：投资者将甲公司注销，同时成立四家公司来承接甲公司的业务。四家公司的年销售额均为150万元，符合小规模纳税人的标准。同时将四家公司的季度销售额控制在45万元以内，根据现行小规模纳税人季度销售额不超过45万元免征增值税的优惠政策，四家公司年应纳增值税为0元。