任务1.2 成本性态分析法的实际运用

1.2.1 成本性态分类

1.成本及其分类

成本是企业为生产商品和提供劳务等所耗费的物化劳动、活劳动中必要劳动所含价值的货币表现，是商品价值的重要组成部分。人们要进行生产经营活动或达到一定的目的，就必须耗费一定的资源（人力、物力和财力），其所费资源的货币表现及其对象化称为成本。随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵和外延都处于不断变化和发展之中。

（1）财务会计中的成本。是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。

（2）管理会计中的成本。是指企业在生产经营过程中对象化，以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。

管理会计中的成本重视成本形成的目的性和成本发生的必要性。成本可以按不同的标志进行分类，不同类型的成本划分可以满足企业管理的不同要求。在财务会计中，成本往往是按经济用途进行分类的，具体见图1—2。

图1—2 成本按经济用途分类

管理会计为适应企业内部管理需要，按成本性态分为固定成本、变动成本和混合成本。

2.成本性态的含义

成本性态是指成本总额与特定业务量之间在数量方面的依存关系，又称成本习性。这里的业务量可以是生产或销售的产品数量，也可以是反映生产工作量的直接人工小时数或机器工作小时数。从成本性态来分析成本，目的是揭示成本与产量、销量等业务量之间的内在联系。

3.成本性态的分类

成本按性态可划分为固定成本、变动成本和混合成本三类。

（1）固定成本。

固定成本又称固定费用，相对于变动成本，是指其总额在一定时期和一定业务量范围内不随业务量发生任何变动的那部分成本。

固定成本的特点有：

1）在一定时期和一定业务量范围内，成本总额保持不变（见图1—3）。

2）就单位产品负担的固定成本（即单位固定成本）而言，则随着业务量的增减变动成反比例变动（见图1—4）。

图1—3 固定成本总额

图1—4 单位固定成本

属于固定成本的主要有按直线法计提的折旧费、保险费、管理人员的工资、办公费等。

1—1

北京鑫旺公司生产A产品所用设备的月折旧额为2000元，该设备最大生产能力为500件。当公司每月产量在500件以内时，其计入生产成本的折旧额不随产量的变动而变动，固定为2000元，当公司每月的产量分别为100件、200件、400件、500件时，其单位固定成本将随产量的增加而成反比例下降，分别为20元、10元、5元、4元。

【要求】根据资料绘制固定成本总额和单位固定成本与产量的关系图。

【解析】根据以上资料绘制的关系图见图1—5、图1—6。

图1—5 固定成本与产量的关系

图1—6 单位固定成本与产量的关系

无论是变动成本还是固定成本，其固定和变动都是在相关范围内，当相关范围发生变化时，其成本性态也将发生变化。

固定成本总额只有在一定时期和一定业务量范围内才是固定的，也就是说，固定成本的固定性是有条件的。这里所说的一定业务量范围叫做相关范围，如业务量的变动超过这个范围，固定成本就会发生变动。

1—1

假设天津康德公司生产A产品的年生产能力为5000～50000件，每年需计提的生产设备折旧费为90000元。要求：根据表1—1的资料，观察年折旧费与年产量之间的关系，并做出相关坐标图。

表1—1 A产品各年业务量及折旧费资料

固定成本可根据其支出数是否受管理部门短期决策行为的影响，进一步区分为酌量性固定成本和约束性固定成本两类。

第一类，酌量性固定成本。是指通过管理部门的决策行为，可以改变数额的固定成本。酌量性固定成本属于企业“经营能力”成本，是企业为维持一定的业务量所必须负担的最低成本，如广告费、职工培训费、新产品研究开发费等。这些费用的支出为企业的业务经营提供有利条件，对扩大产品的销路、提高产品的质量、增加企业的竞争能力有益。酌量性固定成本的基本特征是其数额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的决策，体现企业未来竞争能力的大小。

第二类，约束性固定成本。是指管理部门的决策行为不能改变其数额的固定成本，属于企业“经营方针”成本，是企业根据经营方针确定的一定时期（通常为一年）的成本，如固定资产折旧费、设备维护费、保险费、固定设备租金、管理人员工资等。约束性固定成本不受管理者短期决策行为影响，是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其数额的大小只取决于企业生产经营的规模与质量。

（2）变动成本。

变动成本是指在相关范围内，其总额随着业务量总额增减变动而成正比例变动的成本。直接材料、按件计酬的直接人工等都属于变动成本。

变动成本的特点有：

1）在一定时期和一定业务量范围内，成本总额随业务量的增减变动成正比例变动（见图1—7）。

2）单位产品的变动成本（即单位变动成本）则不受业务量增减变动的影响，保持不变（见图1—8）。

图1—7 变动成本总额

图1—8 单位变动成本

根据变动成本产生的原因可将其分为两类：一类是技术性变动成本；另一类是酌量性变动成本。

技术性变动成本是指单位成本由技术因素决定，而总成本随着消耗量的变动而成正比例变动的成本，通常表现为产品的直接物耗成本。

酌量性变动成本是指单耗由客观因素决定，其单位成本可由企业管理当局决定并加以改变的变动成本。

1—2

北京鑫旺公司第一基本生产车间生产甲产品，主要消耗A材料，单位产品材料成本为30元，每件产品的计件工资为5元，甲产品的材料成本及计件工资为变动成本。

【要求】根据资料绘制变动成本总额、单位变动成本与业务量的关系图。

【解析】根据以上资料绘制成本与业务量的关系图，见图1—9、图1—10。

图1—9 变动成本总额与业务量的关系

图1—10 单位变动成本与业务量的关系

1—2

天津康德公司生产L产品的年生产能力为100～1000件，每件产品需消耗甲材料5千克，每千克甲材料的价格为20元，其他有关资料如表1—2所示。要求：观察业务量（产量）变化时变动成本（甲材料费用）的变动情况，绘制坐标图。

表1—2 L产品成本及业务量资料

（3）混合成本。

混合成本是指介于固定成本和变动成本之间，成本总额随业务量变动而变动，但与业务量增长不成正比例变动的那部分成本。混合成本按其与业务量的关系可分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本和曲线式混合成本。

1）半变动成本。半变动成本又称为标准式混合成本，是指总成本虽然受产量变动的影响，但是其变动的幅度并不同产量的变动保持严格的比例关系。它通常有一个初始量，类似于固定成本，在这个初始量的基础上随产量的增长而增长，又类似于变动成本。半变动成本是一种同时包含固定成本和变动成本因素的混合成本。

这类成本的固定部分是不受业务量影响的基数成本，变动部分则是在基数成本的基础上随业务量的增长而成正比例增长的成本，可用公式y=a+bx来表示。例如热处理的电炉设备，每班需要预热，因预热而耗电的费用属于固定成本性质；而预热后进行热处理的耗电费用，随着业务量的增加而逐步增加，属于变动成本性质。半变动成本变化的坐标图见图1—11。

图1—11 半变动成本

1—3

北京鑫旺公司铸造车间的燃料用于铸造熔炉，分别在点炉和熔化铁水这两项过程中使用。按最佳的操作方法，每次点炉用焦炭0.6吨，熔化1吨铁水消耗焦炭0.2吨，每个工作日点炉一次，焦炭每吨价格为500元。

【要求】分析混合成本的构成，建立成本模型。

【解析】

每月固定成本=0.6×500×30=9000（元）

每吨产品变动成本=0.2×500=100（元）

铸件的变动成本模型：y=9000+100x

2）半固定成本。半固定成本又称阶梯式混合成本，是指其总额会随产量呈阶梯式变动的成本。

这类成本的特点是：在一定业务量范围内，其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围时，成本就会跳跃式上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。如企业化验员、保养工、质检员、运货员等人员的工资等就属于这类成本。

1—4

北京鑫旺公司通过快递公司发运异地货物，基本运费为1千克以内（含1千克）10元，超重1千克加收5元。某次运输货物15千克，其成本为：10（1千克基础运费）+5×14（超重14千克）=80（元）。

【要求】根据上述资料绘制成本与业务量的关系图。

【解析】根据上述资料绘制的成本与业务量关系图见图1—12。

图1—12 半固定成本与业务量关系图

1—3

一个服装店销售员的保底工资为1000元，每销售一件服装提成15元。要求：建立服装店销售员工资费用的成本模型。

1—4

天津康德公司产品质检员满负荷的工作能力为900件，其工资根据其检验产品的数量不同而不同。检验数量在300件以内（含300件），其工资为基础工资1500元；检验数量超过300件但不超过600件（含600件），其工资为2800元；检验数量超过600件，其工资为4200元。要求：根据资料绘制成本与业务量关系图。

3）延期变动成本。延期变动成本又称低坡式混合成本，是指在一定产量范围内总额保持稳定，超过特定产量则开始随产量增加而增长的成本。例如，在正常产量情况下给员工支付固定月工资，当产量超过正常水平后则需支付加班费，这种人工成本就属于延期变动成本。延期变动成本的变化坐标图见图1—13。

图1—13 延期变动成本

1—5

江东职业学校教师的月薪由基础工资和课时费组成。教师每月必须完成30课时，30课时以内只能得到基础工资2000元，超课时费为10元/课时，江东职业学校教师的月薪支出属于延期变动成本。

【要求】分析教师的月薪支出，建立成本模型。

【解析】基础课时以内的工资为固定成本2000元，超课时费为变动成本，则总工资模型为：

y=2 000+10x（x为超过30课时的业务量）

4）曲线式混合成本。曲线式混合成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在坐标图上表现为一条抛物线。按照曲线斜率的不同变动趋势，这类混合成本可进一步分为递减型混合成本（见图1—14）和递增型混合成本（见图1—15）。

图1—14 递减型混合成本

图1—15 递增型混合成本

某公司为提高开会效率，实行开会分析成本制度。每次开会时，总是把一个醒目的会议成本分配表贴在黑板上。

成本的算法是：会议成本=每小时平均工资的3倍×2×开会人数×会议时间（小时）。公式中的平均工资之所以乘以3，是因为劳动产值高于平均工资；再乘以2是因为参加会议要中断经常性工作，损失要以2倍来计算。因此，参加会议的人越多，成本越高。有了成本分析，大家的开会态度就会端正，会议效果也十分明显。

如何节约时间，以最大限度地提高企业工作效率并节约成本是摆在各企业管理者面前的一个不容忽视的问题。会议是一个企业统一思想、整顿形象的关键环节，可如果把时间花在喊口号上，那员工们还有时间去做自己的工作吗？会是要开的，一周开一次例会就差不多了。而且在开会时，要落实到具体的问题上。如果开会只是为了在会议室打一阵子瞌睡、喝两杯茶，这只能说明这次会议只是走了一下形式而已。聪明的老板是不愿看到这一群走马观光的下属的。这就要求公司培养高素质的员工，让他们设身处地地为公司着想，珍惜每一分钟，包括开会时的那几十分钟。即使没有人发言，只要员工在认真地听，就说明他是个认真干事的人了。公司有了这样的人，还愁打不下一片江山吗？

资料来源：视野论坛。

1.2.2 成本性态分析法的运用

1.成本性态分析的含义

成本性态分析是指在明确各种成本的性态的基础上，按照一定的程序和方法，最终将全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的成本函数模型（y=a+bx）的过程。

2.成本性态分析的意义

（1）成本性态分析以变动成本计算法为前提条件。

变动成本计算法在计算企业各期间的损益时，首先必须将企业一定时期发生的所有成本划分为固定成本和变动成本两大类，再将与产量变动成正比例变动的生产成本作为产品成本，并据以确定已销产品的单位成本，以及作为期末存货的基础；然后将与产量变动无关的所有固定成本作为期间成本处理，全额从当期的销售收入中扣除。由此可见，进行成本性态分析、正确区分变动成本与固定成本是进行变动成本计算的基础。

（2）成本性态分析，为进行本—量—利之间相互依存关系的分析提供了方便。

本—量—利依存关系的分析作为管理会计的基础分析方法，在分析中需要使用反映成本性态的成本函数（即反映成本性态的方程式），对过去的数据进行分析、研究，从而相对准确地将成本分解为固定成本和变动成本两大类。

（3）成本性态分析是正确制定经营决策的基础。

若要做出正确的短期经营决策，必须区分相关成本和非相关成本。在相关范围内，固定成本不随产量的变动而变动，在短期经营决策中，固定成本大多属于非相关成本，而变动成本在大多数情况下属于相关成本。所以，正确进行短期经营决策的关键是将成本按其性态划分为固定成本与变动成本。

（4）成本性态分析是正确评价企业各部门工作业绩的基础。

变动成本与固定成本具有不同的成本性态。在一般情况下，变动成本的高低可反映出生产部门和供应部门的工作业绩，完成得好坏应由它们负责。例如在直接材料、直接人工和变动制造费用方面，如有所节约或超支，就可视为业绩好坏的反映，这样就便于分清各部门的经济责任。而固定成本的高低一般不是基层生产单位所能控制的，通常应由管理部门负责，可以通过制定费用预算加以控制。因此，采用科学的成本分析方法和正确的成本控制方法，有利于正确评价各部门的工作业绩。

3.成本性态分析与成本按性态分类的关系

（1）成本性态分析与成本按性态分类的联系。

第一，两者的对象相同。不论是分析还是分类，都以企业的总成本为对象。

第二，开展成本性态分析要以明确成本按性态分类为前提。

（2）成本性态分析与成本按性态分类的区别。

第一，两者的性质不同。成本性态分析包括定性和定量两个方面，成本按性态分类则仅仅属于定性分析。

第二，两者的最终结果不同。成本性态分析的最终结果是将全部成本区分为固定成本和变动成本两个部分，并建立相应的成本模型。成本按性态分类的结果是将全部成本区分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。

4.成本性态分析的基本假设

（1）相关范围假设。在进行成本性态分析时，必须假定固定成本和变动成本总是处在相关范围之中，即假定时间和业务量因素总是在不改变成本性态的范围内变动。

（2）一元线性假设。假定总成本可以近似地用一元线性方程y=a+bx来描述。

5.成本性态分析程序

（1）分步分析程序。

分步分析程序又称多步骤分析程序，是先定性分析后定量分析的程序。在该程序下，要先对全部成本按其性态进行分类，即按定义将其分为包括混合成本在内的三个部分。然后再进行混合成本分解，即按照一定技术方法将混合成本区分为固定部分和变动部分，并分别与固定成本和变动成本合并，最后建立有关成本模型。

（2）同步分析程序。

同步分析程序又称单步骤分析程序，是定性分析与定量分析同步进行的程序。该程序将总成本直接一次性地区分为变动成本和固定成本两部分，并建立有关的总成本性态分析模型。

这种程序不考虑混合成本的根据是：第一，按照一元线性假定，无论是总成本还是混合成本，都是业务量x的函数，因此，按分步分析程序与同步分析程序进行成本性态分析的结果应当是相同的；第二，在混合成本本身的数额较小，前后期变动幅度较小，对企业影响十分有限的情况下，可以将其视为固定成本，以便简化分析过程。

6.成本性态分析法

成本性态分析法是指完成成本性态分析任务必须采取的技术手段。主要是将混合成本分解为固定和变动两部分，最精确的做法是根据费用发生的原始凭证逐项逐次进行分析。常用的成本性态分析法包括技术测定法、直接分析法和历史资料分析法。

（1）技术测定法。

技术测定法又称工程技术法，是由工程技术人员根据生产过程中投入与产出的关系，对各种物质消耗逐项进行技术测定，在此基础上来估算单位变动成本和固定成本的一种方法。

技术测定法的优点：确定理想的投入产出关系，使企业能够建立具有较高科学性和先进性的标准成本和预算控制。同时，它既是在缺乏历史成本数据条件下可用的、最有效的方法，也是用于检验历史成本分析结论的最佳方法。此方法适用于投入产出关系比较稳定的新企业及其主要成本性态分析。

技术测定法的缺点：采用这种方法的工作量很大，需耗用较多的人力和物力。对于不能直接把成本归属于特定的投入与产出的情况，或不能单独进行观察的间接成本，不能使用这种方法。

1—6

北方公交公司冬季早班车发车前需对车辆进行预热发动，燃油费属于混合成本，没有历史资料。经技术测定显示，车辆每天使用前预热耗油0.12升，每行驶1千米耗油2.1升，假设燃油价格为7.5元/升。

【要求】对这项成本进行性态分析。

【解析】根据上述测定资料，以公交车行驶里程为业务量（x），则：

固定成本部分为：0.12×7.5×30=27（元/月）

变动成本部分为：7.5×30x=225x（元）

每辆公交车每月的油耗分解模型为：y=27+225x

（2）直接分析法。

直接分析法又称个别确认法，就是根据混合成本中固定成本和变动成本各占比重的大小，按照一定的原则分解混合成本的方法。具体包括账户分析法和合同确认法。

1）账户分析法。又称会计分析法，这种方法实际上是一种定性分析法，是从会计系统中寻求成本性态信息。其基本原理是：根据各成本费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的相互变动关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

1—7

北方公交公司的车辆维护部门分析2014年3月份的成本。这些成本最合理的成本动因是每月车辆维护辆次。成本账户记录当月维护辆次为500次，成本账户数据如表1—3所示。

表1—3 成本账户数据资料 单位：元

【要求】计算固定成本总额、变动成本总额、单位变动成本，并建立车辆维护总成本模型。

【解析】根据表1—3中的数据分析计算如下：

固定成本总额=10100（元）

变动成本总额=30860（元）

单位变动成本=30860÷500=61.72（元/辆次）

车辆维护总成本模型为：y=10100+61.72x

2）合同确认法。是指根据企业与供应单位之间所签订的供需合同中规定的支付标准和费用的性质来确认成本性态的方法。该方法一般适用于水电费、煤气费、电话费等公用事业费用的成本性态分析，常与账户分析法一起使用。

1—5

天津康德公司基本生产车间的2014年的月成本如表1—4所示。要求：采用账户分析法对其成本进行分解，建立线性方程。

表1—4 公司基本生产车间的月成本

（3）历史资料分析法。

历史资料分析法是指在占有若干期相关的成本（y）和业务量（x）历史资料的基础上，运用一定的数学方法对其进行分解处理，从而确定固定成本总额（a）和单位变动成本（b）的数值，以完成成本性态分析任务的一种定量分析方法。

历史资料分析法的基本原理是：在既定的生产流程和工艺设计条件下，历史数据可以比较准确地表现成本与业务量之间的依存关系，而且只要生产流程和工艺不变，这种相互依存关系还可以应用到现在或将来的决策当中。

历史资料分析法包括高低点法、散布图法和一元直线回归法三种。

1）高低点法。高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出高低两点坐标，并据此来推算固定成本总额a （或混合成本中的固定部分）和单位变动成本b（或混合成本中变动部分的单位额）的一种成本性态分析方法。

高低点法所强调的最高点和最低点是指业务量的最高点和最低点，而不是指相关成本的最高点和最低点。

高低点法的具体步骤为：

首先，在各期业务量与相关成本坐标中，以业务量为标准找出最高点（x高，y高）和最低点（x低，y低）。

其次，计算单位变动成本b:b=y高-y低x高-x低。

再次，将最高点或最低点坐标值和b值代入直线方程y=a+bx，计算固定成本总额a。

最后，将求得的a, b代入直线方程y=a+bx，得到成本性态分析模型。

1—8

北方运输公司2014年1月至12月的运输业务量与维修费数据如表1—5所示。

表1—5 业务量与维修费数据资料

【要求】利用高低点法建立该公司2015年适用的维修费模型。

【解析】首先，找出业务量最高点1200千米，对应的维修费为6490元，业务量最低点520千米，对应的维修费为3600元。

其次，计算单位变动成本b：

再次，计算固定成本总额a：

a=6 490-4.25 × 1 200=1 390（元）

或

a=3 600-4.25 × 520=1 390（元）

最后，建立2015年维修费与业务量的成本模型为：y=1390+4.25x。

高低点法的优缺点及适用范围：

优点：计算简单，易于理解。

缺点：在估计成本方程式时未将高低点以外的资料予以考虑，无法通过成本方程式做模型适合度及自变量显著性等评估。

这种方法主要适用于生产经营活动比较正常、混合成本增减变动趋势平缓的企业。

1—6

天津康德公司2014年生产的丁产品1—6月份的资料显示：最高成本为130元，对应的业务量为20件；最低成本为60元，对应的业务量为15件；最低业务量为10件，对应的成本为55元；最高业务量为30件，对应的成本为125元。该企业7月份的业务量为25件，采用高低点法确定7月份丁产品的成本。

2）散布图法。散布图法又称布点图法或目测画线法，是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标纸上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点的直线，并据此来推算固定成本总额a（或混合成本中的固定部分）和单位变动成本b（或混合成本中变动部分的单位额）的一种成本性态分析方法。

散布图法的具体步骤为：

第一，将各期业务量与相应成本的历史资料对应的坐标点标注在坐标图上。

第二，目测画一条直线，使其尽可能通过或接近所有坐标点。

第三，在纵坐标上读出该直线的截距值，即固定成本总额a。

第四，在直线上任取一点P，假设其坐标值为（xp, yp）。将其代入b=yp-axp，计算单位变动成本b。

第五，将a, b值代入标准公式，建立成本性态分析模型y=a+bx。

散布图法的优缺点是：

优点：方法简便，图示直观形象，使用方便、易于理解，有利于观察成本关系中的非线性离散点的存在，以及成本关系的变动。

缺点：按目测画成本变动的平均趋势直线，因人为因素大，客观上存在一定误差，一般很难准确确定固定成本总额及单位变动成本。

1—9

【要求】根据 【任务操作1—8】资料，利用散布图法建立成本模型。

【解析】根据数据资料解析如下：

第一，标出坐标点；

第二，画线；

第三，读出a值；

第四，确定P点坐标值：xp=1 000, yp=6 188.72；

第五，计算b值：=5.1387；

第六，将a, b值代入模型，建立成本模型y=1050+5.1387x。如图1—16所示。

通过目测画直线，判断截距a，带有一定的主观臆断性，如果利用Excel散点图的趋势线建立公式，总体上比高低点法要准确。

1—7

天津康德公司过去7年的维修成本如表1—6所示，利用散布图法建立线性成本模型。

图1—16 业务量与维修费散布图

表1—6 维修成本数据资料

3）一元直线回归法。一元直线回归法又称最小二乘法或最小平方法，是指根据一定时期业务量与相应成本之间的历史资料，利用微分极值原理计算出最能反映业务量与成本之间关系的直线回归方程，并据此来推算固定成本总额a（或混合成本中的固定部分）和单位变动成本b（或混合成本中变动部分的单位额），从而确定成本性态的一种成本性态分析方法。

一元直线回归法的具体步骤为：

首先，对已知资料进行加工，计算∑x, ∑y, ∑xy, ∑x2, ∑y2。

其次，计算单位变动成本，。

再次，计算固定成本。

最后，建立成本性态模型y=a+bx。

一元直线回归法在相关系数r=+1或→+1时成立，其中：

当0＜|r|＜+1时，表示x与y相关；

当r=0时，表示x与y无关；

当r=+1时，表示x与y完全正相关；

当r=-1时，表示x与y完全负相关。

只有当x与y之间基本保持线性关系时，以上计算步骤才可用，如果r=0，业务量x与成本y无关，上述计算步骤不可用。

1—10

北京鑫旺公司收集了过去半年的设备维护成本和设备运行时间的数据（如表1—7所示），试图发现设备维护成本与设备运行时间的相互关系。

表1—7 设备维护成本与运行时间

【要求】假设7月份的设备运行时间为4.65千小时，计算该设备的维护成本。

【解析】根据以上资料分析计算如下：

第一，计算相关系数：

因为r→+1，表明业务量x与成本y基本相关。

第二，计算单位变动成本：

第三，计算固定成本总额：

第四，建立成本模型：y=10.48+2.72x。则：

7月份设备的维护成本=10.48+2.72×4.65=23.128（千元）

1—8

天津康德公司2014年1—6月份的维修费（为混合成本）与有关业务量（为直接人工小时）的历史数据如表1—8所示。要求：利用一元直线回归法建立线性成本模型。

表1—8 维护费与业务量数据资料

从混合成本分解的各种方法中不难看出，成本分解的过程实际上是一个对成本习性进行研究的过程。就成本分解的各种方法而言，应该根据不同的分解对象所需的精确程度和所能承担的成本支出来选择适当的分解方法，分解结果出来后，还应当尽可能采用其他方法进行验证，以期获得比较准确的成本性态数据。

1.2.3 变动成本法的运用

在财务会计的成本计算过程中，将成本按其经济用途进行分类，产品成本由直接材料、直接人工和全部制造费用组成，全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统损益确定程序计量损益。在这种成本计算模型下，产品成本中不仅包含变动成本，还包括固定成本。这种产品成本的计算方法称为全部成本法或完全成本法。

1.变动成本法的含义

变动成本法也称直线成本法，是变动成本计算的简称，是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。

2.变动成本法与完全成本法的区别

（1）适用对象不同。

变动成本法适用于管理会计，主要对内提供决策信息。所以，变动成本法在一定程度上并不严格受会计准则的约束。

完全成本法适用于财务会计，主要对外提供财务信息。所以，完全成本法受会计准则的严格约束。

（2）成本构成内容不同。

在变动成本法下，生产成本的构成项目包括直接材料、直接人工和变动制造费用，因此，存货成本及销售成本中不包含固定制造费用。

在完全成本法下，生产成本的构成项目包括直接材料、直接人工和全部制造费用，因此，存货成本及销售成本中包括全部制造费用。

（3）期间费用构成内容不同。

在变动成本法下，期间费用的构成项目包括固定制造费用、管理费用、销售费用和财务费用。

在完全成本法下，期间费用的构成项目包括管理费用、销售费用和财务费用。

（4）损益计算程序不同。

变动成本法的损益计算公式：

边际贡献=销售收入-变动成本（其中包括变动销售及管理费用）

营业利润=边际贡献-固定成本（包括固定销售及管理费用和固定制造费用等）完全成本法的损益计算公式：

毛利=销售收入-销售成本

营业利润=毛利-期间费用（包括全部销售费用、管理费用和财务费用）

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假设北京鑫旺公司2014年5月份只生产了A产品，有关生产资料如下：

（1）“库存商品”有关明细账：无期初余额，本期生产完工入库7000件，本期销售出库6500件，销售单件为35元，期末库存余额为500件。

（2）“生产成本”明细资料：直接材料50000元，直接人工16000元，制造费用47960元（其中变动部分14500元，固定部分33460元）。

（3）推销成本24000元（其中变动部分10000元，固定部分14000元），管理成本8000元（其中变动部分3000元，固定部分5000元）。

【要求】分别用两种成本法计算生产成本、期间费用及损益。

【解析】根据资料，采用两种成本法计算得出的生产成本如下：

（1）变动成本法下的产品生产成本包括：直接材料50000元，直接人工16000元，变动制造费用14500元，共计80500元。

（2）完全成本法下的产品生产成本包括：直接材料50000元，直接人工16000元，变动制造费用14500元，固定制造费用33460元，共计113960元。

采用两种成本法计算得出的期间费用如下：

（1）变动成本法下的期间费用包括：固定制造费用33460元，推销成本24000元，管理成本8000元，共计65460元。

（2）完全成本法下的期间费用包括：推销成本24000元，管理成本8000元，共计32000元。

采用两种成本法计算得出的损益如下：

（1）采用变动成本法：

产品单位成本=80500÷7000=11.5（元）

产品销售成本=6500×11.5=74750（元）

产品边际贡献=35×6500-74750-10000-3000=139750（元）

息税前利润=139750-33460-14000-5000=87290（元）

（2）采用完全成本法：

产品单位成本=113960÷7000=16.28（元）

产品销售成本=6500×16.28=105820（元）

毛利=35×6500-105820=121680（元）

息税前利润=121680-24000-8000=89680（元）

结论：两种成本计算方法的主要区别是对固定制造费用的处理，即完全成本法下，固定制造费用计入产品成本；变动成本法下，固定制造费用不计入产品成本，而作为期间费用直接计入当期损益。

1—9

假设天津康德公司2014年3月份只生产了一种产品，有关资料如下：

（1）月初在产品数量为10万件，成本为350万元，本月投资生产100万件，月末完工90万件。

（2）月初产成品为20万件，成本为1400万元，本期销售70万件，单价46元。产成品发出时按先进先出法计价。

（3）本月实际发生费用：直接材料3800万元，直接人工2375万元，变动制造费用475万元，固定制造费用1000万元，变动销售费用和管理费用285万元，固定销售费用和管理费用150万元。

（4）原材料在生产过程中陆续投入，采用约当产量法在完工产品和在产品之间分配生产费用，月末在产品平均完工程度为50%。

（5）为满足对外财务报告的要求，设置“固定制造费用”明细账，其中“固定制造费用——在产品”账户月初余额为70万元，“固定制造费用——产成品”账户月初余额为280万元。每月按照完全成本法对外报送财务报表。

要求：（1）计算天津康德公司在变动成本法下3月份的产品销售成本、产品边际贡献和息税前利润。

（2）计算天津康德公司在完全成本法下3月份的产品销售成本、毛利和息税前利润。

3.变动成本法的优缺点

（1）变动成本法的优点有：

1）变动成本法能够揭示利润和成本、业务量之间的内在关系，便于进行本量利分析，有利于促使企业管理当局重视销售工作，防止盲目生产。

2）变动成本法按成本习性对各项成本进行分类，同时把产量变动引起的成本变动与成本控制工作带来的成本变动进行有效区分，为正确评价企业内部各职能部门的工作提供有用的成本信息，便于进行科学的成本分析和成本控制。

3）变动成本法提供的成本、收益资料，便于企业进行短期经营决策。

4）采用变动成本法进行产品成本的计算工作，简化了成本计算程序。

（2）变动成本法的缺点有：

1）采用变动成本法计算出来的单位产品成本，不符合传统的成本概念。传统观点强调，不论是固定成本还是变动成本，都要计入产品成本。变动成本法下的产品成本只包括直接材料、直接人工、变动制造费用等变动生产成本，期间成本包括固定制造费用、管理费用、销售费用等，这与传统财务会计中的完全成本法有所不同。

2）变动成本法以贡献毛益分析为基础，进行盈亏临界点和本量利分析，而贡献毛益的信息只适用于短期经营决策，不能适应长期决策的需要。

3）影响征税部门的收益和投资者取得的收益。在变动成本法下，将固定制造费用列入期间费用，这样会降低期末存货估价，降低营业利润额，在某种程度上会暂时降低所得税和股利。

4）成本分解不够精确。将成本划分为固定成本和变动成本在很大程度上是假设的结果，不是一种精确的计算，不能适应定价决策的需要。

4.变动成本法的应用

（1）变动成本法应用的不同设想。

1）单轨制。即以变动成本法完全取代完全成本法，最大限度地发挥变动成本法的优点。

2）双轨制。即在完全成本法核算资料之外，另外设置一套变动成本法的核算系统，提供两套平行的成本核算资料，以分别满足不同的需要。

3）结合制。即将变动成本法与完全成本法结合使用，日常核算建立在变动成本法的基础上，按变动成本计算产品成本、存货成本、贡献边际和息税前利润，以满足企业内部经营管理的需要；期末，对需要按完全成本法反映的有关项目进行调整，以满足对外报告的需要。

（2）变动成本法的具体运用。

1）日常核算以变动成本为基础，在产品、产成品均按变动成本法进行成本性态分类。

2）直接材料、直接人工等生产环节的变动成本记入“生产成本”科目，设置“变动制造费用”和“固定制造费用”科目登记生产过程中发生的制造费用。

3）如果计算边际贡献，可将各期间费用按成本性态分类，增设“变动费用”和“固定费用”明细账进行日常核算。

4）期末，先将固定制造费用按完工比例进行分配，将其中应由库存商品承担的部分转入“主营业务成本”账户，将属于期末在产品、产成品承担的部分保留在“固定制造费用”账户中，并将其余额附加在资产负债表上的存货项目上。

5）期末，将“管理费用”、“财务费用”和“销售费用”账户的本期发生额作为期间成本。

6）将应由存货负担的固定制造费用按比例分配记入“产成品”和“在产品”科目，用来正确地编制资产负债表。

1—12

北京鑫旺公司有一个基本生产车间，假设只生产A产品，公司采用变动成本法，2014年3月末对外提供财务报告时，对变动成本法下成本账户的本期发生额进行调整，有关资料如下：

（1）基本生产车间按约当产量法计算分配完工产品与在产品成本。3月份A产品完工入库900件，期末在产品750件，平均完工程度为40%；直接材料在生产开始时一次投入。

（2）3月份期初库存商品数量为270件，当月销售发出商品975件。

（3）3月末，对有关账户本期累计发生额进行调整时，固定制造费用在完工产品与在产品之间的分配采用“在产品按年初固定数计算”的方法，该公司库存商品发出成本按加权平均法计算，发出商品应负担的固定制造费用转出也按加权平均法计算。

（4）变动销售费用为1000元，变动管理费用为800元，固定销售费用为1200，固定管理费用为1300元。

（5）1月份库存商品没有期初余额，生产A产品1000件，销售1000件；2月份生产980件，销售800件；3月份生产900件，销售1050件。A产品每件销售单价为30元。假设1月份、2月份的单位变动成本和固定成本资料与3月份相同。

（6）3月份有关成本账户的期初余额和本期发生额如表1—9所示。

表1—9 成本账户数据资料

【要求】（1）分别采用完全成本法和变动成本法确定单位产品的生产成本和期间成本。

（2）编制结转完工产品成本、销售成本的会计分录。

（3）分别采用完全成本法和变动成本法确定各月的损益。

【解析】（1）采用不同成本法计算出的生产成本和期间成本为：

在产品负担的固定制造费用按年初固定数1050元计算，本月完工产品负担的固定制造费用为本期发生额2730元，则：

采用两种成本计算方法计算的成本情况如表1—10所示。

表1—10 两种成本计算方法下的产品成本与期间成本 单位：元

（2）结转完工产品成本的账务处理：

结转本期完工产品负担的固定制造费用：

结转本期已销售产品成本负担的固定制造费用：

（2）采用变动成本法与完全成本法计算的各期损益如表1—11所示。

表1—11 采用两种成本法计算的各期损益 单位：元