3.5　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的税会差异

企业的金融资产同时符合下列条件的，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式，既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，相关交易费用计入初始确认金额。

指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分的除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出，计入留存收益。

在税务处理上，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产属于所得税法第十四条规定的投资资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产持有期间取得的利息，根据所得税法第六条规定计入利息收入。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续计量过程中，不仅要反映其公允价值变动直接计入所有者权益的金额，还要反映由于账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债的金额。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。外币货币性金融资产形成的汇兑收益，计入收入总额；企业在货币交易中以及纳税年度终了时，将外币货币性金融资产，按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

其他权益工具投资的现金股利，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，在被投资企业宣告发放股利时计入当期损益的可从应纳税所得额中减除。以摊余成本计量的金融资产，采用实际利率法确认的利息收入，计入当期应纳税所得额。

【例3-11】 2021年7月20日，汇德公司从二级市场购入股票200 000股，每股市价3元，手续费20 000元；初始确认时，该权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。至2021年12月31日，汇德公司仍持有该股票，当时的市价为每股4元。2022年1月10日，汇德公司售出该股票，售价为每股5元，另支付交易费用30 000元。假设不考虑增值税。

汇德公司的会计处理如下：

（1）购入股票时：

（2）2021年12月31日：

（3）2022年1月10日出售股票时：

税务处理：

（1）购入股票，会计账面价值与计税基础一致，均为620 000元。

（2）股票处置时，税法确认处置所得为1 000 000-30 000-620 000=350 000（元），调整增加应纳税所得额350 000元。

其他权益工具投资属于所得税法中的投资资产。其他权益工具持有期间的股利所得，会计计入投资收益，最终计入会计利润，税法计入应纳税所得额，所以对于其他权益工具的持有所得无须作纳税调整处理。对于其他权益工具的处置所得，税法确认的处置所得为处置价款与处置过程中的相关税费及计税基础的差额，对于这部分处置所得需要计入应纳税所得额，而会计将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的处置收入与相关税费及账面价值的差额计入所有者权益，没有计入会计利润，所以这部分处置所得在资产负债表日需要做纳税调增处理。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除其减值损失或利得和汇兑损益外，均计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的利息计入当期损益。计入各期损益的金额与视同一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出，计入当期损益。采用实际利率法计算的其他债权投资的利息，计入当期应纳税所得额。

取得其他债权投资时交易费用计入其他债权投资的成本，与税法相同。对于平价购入的其他债权投资，会计的入账价值和税法的计税基础相同的。其他债权投资的税会差异主要体现在以下四个方面：

（1）溢折价购入的其他债权投资，会计的入账价值和税法的计税基础不同。

（2）会计按摊余成本和实际利率确认投资收益，税法按票面利率和面值确认持有所得，二者金额不同，需要做纳税调整。

（3）处置其他债权投资时，税法确认的所得包括两部分，一部分是持有所得，一部分是处置所得，税法确认的处置所得为处置价款与处置过程中的相关税费及计税基础的差额，持有所得指的是持有期间的利息收入，这两部分所得都需要计入应纳税所得额。会计确认的处置利得为处置收入与相关税费及账面价值的差额，应纳税所得额与会计利润的金额不同，需要做纳税调整。

（4）处置其他债权投资时，其他综合收益转入投资收益，计入会计利润，而税法不认可这部分金额，需要做纳税调减处理。