3.2 交易性金融资产的税会差异_企业税会差异、纳税调整与筹划实务-QQ阅读男生玄幻网

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3.2　交易性金融资产的税会差异

如前所述，企业取得交易性金融资产时，交易费用的处理存在税会差异。在持有交易性金融资产期间，由于公允价值变动，其账面价值与计税基础产生暂时性差异。当账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债；当账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。在处置该交易性金融资产时，转回暂时性差异影响的递延所得税，并按实际收到的价款在扣除历史成本后的差额计入应纳税所得额。

3.2.1　取得交易性金融资产的税会差异

企业取得交易性金融资产时，按其公允价值（不包括支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利），借记“交易性金融资产——成本”账户；按发生的交易费用，借记“投资收益”账户；按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”账户；取得增值税专用发票的，按照注明的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”；按取得交易性金融资产实际支付的金额，贷记“其他货币资金——存出投资款”等账户。

税务处理时，取得交易性金融资产时的相关交易费用不直接计入当期损益，与其他类别的金融资产一样，计入其计税基础。

【例3-1】 2021年8月10日，华远公司购入新华公司股票100 000股，作为交易性资产投资，每股成交价10元，另支付相关税费等交易费用80 000元，取得增值税专用发票，发票注明的税额是4 800元。

税务处理：依据前面介绍的所得税法实施条例第五十六条规定进行处理。从会计处理来看，交易费用80 000元抵减了当期利润，而税法不允许这笔费用在税前列支，故产生可抵扣暂时性差异80 000元。因此，此项交易性金融资产的计税成本是108万元，其账面价值为100万元，计入当期损益的8万元交易费用，华远公司在纳税申报时做纳税调增，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第6行，如表3-3所示。

表3-3　纳税调整项目明细表（A105000）

从税务处理来看，与交易性金融资产有关的交易费用，只有待该股票转让时才可与其成本一并在企业所得税前列支，所以“投资收益”账户借方的交易费用80 000元无须扣除。

如果实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，则会计上单独确认为应收股利或应收利息，而税法上要求计入初始投资成本，从而产生了税会差异，需做纳税调整处理。

【例3-2】 2021年1月10日，大华公司从二级市场购入马龙公司发行的股票100万股作为交易性金融资产，每股购买价10元（其中含已宣告但未发放的现金股利0.5元），另支付交易费用10万元，不考虑增值税等其他因素。

大华公司做如下会计处理：

此项交易性金融资产，会计上的账面价值是950万元，计税基础是1 010万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，按25%的所得税税率确认15万元（600 000×25%）的递延所得税资产。

3.2.2　持有交易性金融资产的税会差异

持有交易性金融资产期间，被投资企业宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”账户，贷记“应收股利”或“应收利息”账户。

需要注意的是，票面利率和实际利率差异较大的，采用实际利率计算确定债券利息收入。

【例3-3】承例3-1。2022年3月1日，新华公司宣告发放股利70 000元，3月31日华远公司收到新华公司宣告发放的现金股利70 000元。

华远公司的会计处理如下：

此时会计处理和所得税法的规定是一致的，不产生暂时性差异。

持有交易性金融资产期间的投资收益形成的是永久性差异，与未来的应纳所得税无关，需要调整当期的应纳税所得额和所得税费用。

在会计处理上，公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益。在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额的会计处理如下：借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面余额的差额的，做相反的会计处理。

税务处理时公允价值的变动不计入应纳税所得额。公允价值变动损益既不是持有收益，也不是处置收益，因此公允价值变动损益并不会影响当期的所得税申报，它只会产生暂时性差异。金融工具的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。依据所得税法实施条例第五十六条，所得税法以历史成本为基础，而会计上公允价值的变动损益在处置时才能体现出来。

【例3-4】承例3-1。假设2021年12月31日，华远公司所购入新华公司股票的公允价值分为以下两种情形：情形一，公允价值为105万元；情形二，公允价值为85万元。

情形一：公允价值为105万元时，华远公司的会计处理如下：

依据所得税法实施条例第五十六条，税法不认可上述会计处理的50 000公允价值变动损益，华远公司在纳税申报时做纳税调减，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第7行，如表3-4所示。

表3-4　纳税调整项目明细表（A105000）

情形二：公允价值为85万元时，华远公司的会计处理如下：

华远公司在纳税申报时做纳税调减，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第7行，如表3-5所示。

表3-5　纳税调整项目明细表（A105000）

3.2.3　处置交易性金融资产的税会差异

企业出售交易性金融资产时，按实际收到的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”等账户；按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”账户；按该项交易性金融资产的公允价值变动额，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计入该项交易性金融资产公允价值变动额转出，借记或贷记“投资收益”账户，贷记或借记“公允价值变动损益”账户。

在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。

涉及金融商品转让产生的增值税的会计处理，请参阅3.2.5节。

【例3-5】承例3-4。2022年6月20日，华远公司出售股票，售价为150万元，分两种情形进行会计处理。假设不考虑增值税。

情形一：2021年12月31日公允价值为105万元时，华远公司处置该项投资的会计处理如下：

所得税法实施条例第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。因此，该项交易性金融资产的计税成本和账面价值存在差异，导致各自确认的投资收益存在差异，华远公司纳税申报时需做纳税调整处理，填报《投资收益纳税调整明细表（A105030）》第1行，如表3-6所示。

表3-6　投资收益纳税调整明细表（A105030）

情形二：2021年12月31日公允价值为85万元时，华远公司处置该项投资的会计处理如下：

华远公司纳税申报时需做纳税调整处理，填报《投资收益纳税调整明细表（A105030）》第1行，如表3-7所示。

表3-7　投资收益纳税调整明细表（A105030）

交易性金融资产按公允价值来计量，会计期末，其公允价值变动时要相应调增或减少其账面价值，因此不涉及资产减值的问题。

3.2.4　交易性金融资产的纳税筹划

所得税法第二十六条、所得税法实施条例第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税（该项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），也就是说，企业持有上市公司股票不足12 个月的分红要缴税，其他的分红都无须缴税。而且，如前文所述，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会做出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。因此，企业尽量选择超过12个月的股利进行分红，从而降低纳税。

3.2.5　金融商品转让的税会处理

财税〔2016〕36号文规定，销售服务中的金融商品转让缴纳增值税。

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。其中，企业购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期的，不属于金融商品转让。《财政部国家税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）规定，资产管理产品，包括银行理财产品、资金信托（包括集合资金信托、单一资金信托）、财产权信托、公开募集证券投资基金、特定客户资产管理计划、集合资产管理计划、定向资产管理计划、私募投资基金、债权投资计划、股权投资计划、股债结合型投资计划、资产支持计划、组合类保险资产管理产品、养老保障管理产品。可见，金融商品总体上是金融资产的一部分，其转让行为属于增值税的征税范围。如果转让不属于金融商品的金融资产，如转让普通债权，一般不征收增值税。一般来说，持有债权性投资资产的收益作为贷款服务征收增值税，而持有权益性资产的收益，则需要区分是否属于收取固定收益来确定是否属于增值税的征税范围。

金融商品转让的税法规定：

根据财税〔2016〕36号文，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或移动加权平均法进行会计处理，选择后36个月内不得变更。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负值，则结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍然出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品转让的会计处理：

2016年12月，财政部印发的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），对增值税会计处理做出了规定：增值税一般纳税人和小规模纳税人应当在“应交税费”账户下设置“转让金融商品应交增值税”明细账户，用以计算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。金融商品转让，一般纳税人适用的增值税税率为6%，小规模纳税人适用的征收率为3%［按照《财政部税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第7号）、《财政部税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第13号），2021年12月31日前，小规模纳税人适用的征收率为1%］。另外，为进一步支持小微企业发展，财政部发布关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告：自2021年4月1日至2022年12月31日，对月销售额15万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。

根据财会〔2016〕22号文，金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等账户，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户，贷记“投资收益”等账户。缴纳增值税时，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户，贷记“银行存款”账户。年末，“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户如有借方余额，说明本年度的金融商品转让损失无法弥补，则借记“投资收益”等账户，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户。这样一来，“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户的年末余额为零。

具体而言，金融商品转让涉税处理主要分为以下四种情况。

（1）上月无负差，本月为正差。企业上月金融商品卖出价大于或等于买入价，没有产生负差，也没有转入本月可抵扣的销售额，而本月金融商品卖出价与买入价为正差。此时，增值税直接按本月的正差额计算。

（2）上月无负差，本月为负差。企业上月金融商品卖出价高于或等于买入价，没有产生负差，本月金融商品卖出价低于买入价，计税依据为负差，金融商品转让本月无须缴纳增值税。本月由于卖出价小于买入价，产生了负差，这个差额可以延到以后期间进行抵扣，到了年末，需转出，不能再转入下一年抵扣。

（3）上月有负差，本月正差大于上月负差。企业上月出售金融商品卖出价小于买入价，产生了负差，本月金融商品转让卖出价高于买入价为正差，且本月正差额大于上月负差额时，金融商品转让只需对本月正差抵减上月负差的余额作为计税依据，缴纳增值税。

（4）转让前期累计负差，年末依然负差。1—11月期间转让金融商品，卖出价小于买入价，累计是负差，产生借方“应交税费——转让金融商品应交增值税”的可抵扣税额。如果到了12月月末还是负差，则做如下会计处理：

借：投资收益

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

即，将“应交税费——转让金融商品应交增值税”借方累计金额全部转入投资收益，不能对下一年度产生抵扣。

【例3-6】万鑫公司属于小规模纳税人，按季申报缴纳增值税和预缴企业所得税，2021年上半年发生下列经济业务：

（1）2021年1月1日，万鑫公司以536 950元从证券市场购入宁远公司股票，作为交易性金融资产进行会计处理，实际支付的价款中包括已宣告但尚未发放的现金股利16 950元；2月1日，宁远公司宣告并分派现金股利16 950元；3月31日以400 000元价格卖出该股票。

（2）2021年4月1日，万鑫公司买入按年付息的山南公司债券312 660元，其中包括已到付息期但尚未领取的债券利息12 660元；5月1日收到债券利息12 660元；6月30日对外出售该批债券，售价537 934元。

（1）股票金融商品的相关处理。

①购买宁远公司股票。

③出售宁远公司股票。万鑫公司本期转让宁远公司股票出现负差，后期抵扣的税额为1 188.12元［（400 000–520 000）÷（1+1%）×1%］，当期不用申报缴纳增值税。

（2）债券金融商品的相关处理。

①购买山南公司债券。

③出售山南公司债券。万鑫公司本期转让山南公司债券时产生转让收益，应交增值税为2 355.78元［（537 934–300 000）÷（1+1%）×1%］，扣除上季度转让股票负差抵扣税额1 188.12元后，本期应交增值税为1 167.66元。

同时：

④申报缴纳增值税。

【例3-7】恒发公司属于增值税一般纳税人，按月申报缴纳增值税和预缴企业所得税，2021年3月至2022年2月，发生下列经济业务：

（1）2021年3月1日，恒发公司以460万元从证券市场购入荣祥公司股票，作为交易性金融资产进行会计处理，实际支付的价款中，包括已宣告但尚未发放的现金股利40万元，另支付相关税费等交易费用20万元，取得增值税专用发票，注明税额1.2万元。5月1日，收到荣祥公司已宣告并分派的现金股利40万元；6月30日，该批交易性金融资产的公允价值高于其账面余额，其公允价值为480万元；7月1日，荣祥公司宣告发放持有期间现金股利16.96万元；12月31日，购入荣祥公司的股票全部出售，售价为378.8万元。

（2）2021年3月1日，恒发公司买入金海公司按季付息的债券700万元，作为交易性金融资产进行会计处理，实际支付的价款中，包括已到付息期但尚未领取的债券利息14.84万元，另支付相关交易税费32万元。4月1日，收到金海公司债券利息14.84万元；6月30日，该批交易性金融资产的公允价值低于其账面余额，其公允价值为600万元；12月31日，计提金海公司支付持有期间债券利息16.96万元；2022年2月28日，购入金海公司的债券全部出售，售价为865.16万元，另外，在金融活动中，支付直接收费金融服务，取得增值税专用发票，价款10万元，增值税0.6万元。

针对上述业务，恒发公司的会计处理如下。

（1）股票金融商品的相关处理。

①购入荣祥公司股票。