3.3 交易价格的确认
现行收入准则规定按照已收或应收的合同价格确定销售商品收入金额，但新收入准则明确交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。同时明确企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理（与旧准则一致），不计入交易价格。
新收入准则对交易价格进行了详细的规定，尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。
3.3.1 可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。
【例3-10】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。
甲公司对合同结果的估计如下：
在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。这并不意味着企业可以在两种方法之间随意进行选择，而是应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的方法，并且对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计。
期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，企业据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当的。
【例3-11】2×19年3月1日，甲公司向长安商场销售1800台电视机，每台价格为4200元（不含税），合同价款合计7560000元。甲公司向长安商场提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向长安商场支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率见表3-2。
表3-2 预估降价概率
根据上述预估根据，甲公司估计每台空调交易价格=[（4200-0）×40％+（4200-300）×30％+（4200-400）×20％+（4200-500）×10％]
=1680+1170+760+370
=3980（元）
3.3.2 重大融资成分
合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
【例3-12】2×19年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台大型设备。合同约定，该设备将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付设备时支付540万元，或者在合同签订时支付528万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该设备的控制权在交货时转移。甲公司于2×19年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为5.4％。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。
甲公司的账务处理为：
（1）2×19年1月1日，甲公司收到货款。
借：银行存款 5280000
未确认融资费用 120000
贷：合同负债 5400000
（2）2×19年12月31日，确认融资成分的影响。
借：财务费用（5280000×5.4％） 285120
贷：未确认融资费用 285120
（3）2×20年12月31日，交付产品时。
借：财务费用[（5280000+285120）×5.4％] 300516.48
贷：未确认融资费用 300516.48
借：合同负债 5400000
贷：主营业务收入 5400000
需要注意的是，合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
3.3.3 非现金对价
客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。
【例3-13】鑫源地产开发企业与客户Y签订了一项以房换地的合同，即客户Y向鑫源地产开发企业交付一块土地，同时，鑫源地产开发企业向客户Y交付一套郊区现房。
本例中，该交易的实质是鑫源地产开发企业收取土地作为非现金对价，向客户Y出售一栋住宅楼。如果作为非现金对价的土地的公允价值可以合理估计，土地以公允价值计量。
3.3.4 应付客户对价
企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价两者孰晚的时点冲减收入。
【例3-14】衡水制药厂与百姓大药房签订协议约定，若一年之内药品销售收入达到4500000元，衡水制药厂支付现金返利1％，如果达到5650000元，将支付现金返利2％。年底，百姓大药房药品销售收入达到5650000元，衡水制药厂向该客户现金返利100000元。
（1）衡水制药厂全年陆续作收入。
借：应收账款 5650000
贷：主营业务收入 5000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 650000
（2）年底返利时，冲减收入。
借：主营业务收入 100000
贷：银行存款 100000
3.3.5 将交易价格分摊至各单项履约义务
当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。
1.分摊的一般原则
合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。
企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。合同或价目表上的标价可能是商品的单独售价，但不能默认其一定是该商品的单独售价。例如，企业为其销售的产品制定了标准价格，但是，在实务中经常以低于该标准价格的折扣价格对外销售，此时，企业在估计该产品的单独售价时，应当考虑这一因素。
【例3-15】衡水制药厂与百姓大药房签订合同，向其销售葡萄糖、红霉素、维生素C，合同价款为110000元。葡萄糖、红霉素、维生素C药品的单独售价（总价）分别为42000元、39000元和36000元，合计117000元。上述价格均不包含增值税。
本例中，根据上述交易价格分摊原则：
葡萄糖应当分摊的交易价格=110000÷117000×42000=39487.18（元）
红霉素应当分摊的交易价格=110000÷117000×39000=36666.67（元）
维生素C应当分摊的交易价格=110000÷117000×36000=33846.15（元）
2.特殊方法
单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
（1）市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。
【例3-16】东风家具有限公司2×21年1月生产茶几和沙发，既可以单卖，又可以组合销售。茶几单卖1200元，沙发每只500元，共4个。五件套组合售价3000元。
按照企业类似环境单独销售价格分摊履约义务：
计算市价分摊比=3000÷（1200+4×500）=93.75％
组合中单个沙发的交易价格=500×93.75％=468.75（元）
组合中茶几的交易价格=3000-（468.75×4）=1125（元）
（2）成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。
【例3-17】东风家具厂2×21年生产的茶几和沙发，不单卖，只按组合销售，沙发茶几组合售价3000元，茶几制造成本1000元，预计毛利200元，沙发每只400元，预计毛利100元。
计算市价分摊比=3000÷（1200+4×500）=93.75％
组合中茶几交易价格=（1000+200）×93.75％=1125（元）
组合中沙发交易价格=4×（400+100）×93.75％=1875（元）
（3）余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。余值法适用于企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。采用“买一送一”的商家，利用余值法分摊商品交易价格。
【例3-18】佳兴百货公司新年搞“买一送一”销售活动，买冰箱送床单，当天销售明细见表3-3。
表3-3 销售清单
赠送纯棉床单金额=3000（元），冰箱收入=1240000-3000=1237000（元）
即每台冰箱交易价格=1237000÷100=12370（元）