第三章 消费税筹划
一、本章教学大纲
（一）消费税纳税人的法律界定
在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口规定的应税消费品的单位和个人，是消费税的纳税人。消费税纳税人具体包括以下几种情况：
（1）生产销售应税消费品的纳税人。
（2）委托加工应税消费品的纳税人。
（3）进口应税消费品的纳税人。
（4）国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人。
（二）消费税纳税人的税收筹划
由于消费税是针对特定纳税人的特定征税环节，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间。税收筹划要点主要有以下两个方面：
（1）企业合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。如果两个合并企业之间存在着原材料供应的关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，纳税人应该按照正常的购销价格缴纳消费税税款。在企业合并后，企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此这一环节不用缴纳消费税，而是递延到销售环节再征收。
（2）如果后一环节的消费税税率较前一环节的消费税税率低，则可直接减轻企业的消费税税负。前一环节应该征收的税款延迟到后面环节再征收，如果后面环节税率较低，则合并前企业间的销售额在合并后适用了较低的税率而减轻了企业税负。
（三）消费税计税依据的税收筹划
1．计税依据的法律界定
计税依据是计算应纳税额的根据，是征税对象量的表现。我国现行的消费税计税办法分为从价计征、从量计征和复合计征三种类型，不同的计税方法，其计税依据的计算不同。
（1）从价计征的应税消费品计税依据的确定。在从价计征，即从价定率计算方法下，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售额和适用税率两个因素。计算公式如下：
应纳税额=应税消费品的销售额×适用税率
（2）采用组成计税价格作为计税依据的情形。
①纳税人自产的应税消费品不是用于连续生产应税消费品的，于移送使用时纳税，其计税价格按照纳税人生产的同类消费品的销售价格；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。计算公式如下：
组成计税价格=（成本+利润）÷（1－消费税比例税率）=［成本×（1+成本利润率）］÷ （1－消费税比例税率）
或者：
组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1－消费税比例税率）=［成本×（1+成本利润率）+自产自用数量×定额税率］÷（1－消费税比例税率）
公式中的“成本”，是指应税消费品的产品生产成本。
公式中的“利润”，是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定。
②委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。计算公式如下：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1－消费税比例税率）
或者：
组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1－消费税比例税率）
公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。如果加工合同上未如实注明材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。
公式中的“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本），但不包括随加工费收取的销项税额。
③进口的、实行从价定率征税办法的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。计算公式如下：
组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1－消费税税率）
或者：
组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×定额税率）÷（1－消费税税率）
（3）从量计征。在从量计征，即从量定额计算方法下，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售数量和单位税额两个因素。计算公式如下：
应纳税额=应税消费品的销售数量×单位税额
销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。
①纳税人销售应税消费品的，销售数量为应税消费品的销售数量。
②纳税人自产自用应税消费品的，销售数量为应税消费品的移送使用数量。
③纳税人委托加工应税消费品的，销售数量为纳税人收回的应税消费品数量。
④纳税人进口应税消费品的，销售数量为海关核定的应税消费品进口征税数量。
（4）复合计征。现行消费税的征税范围中，只有卷烟、白酒采用复合计征方法。计算公式如下：
应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率
2．计税依据的特殊规定
（1）生产销售卷烟、粮食白酒、薯类白酒的从量定额计税依据为实际销售数量。
（2）进口、委托加工、自产自用卷烟、粮食白酒、薯类白酒的从量定额计税依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量。
（3）生产销售、进口、委托加工、自产自用卷烟、粮食白酒、薯类白酒的从价定率计税办法的计税依据按我国《消费税暂行条例》及其有关规定执行。
3．计税依据的税收筹划要点
（1）利用关联企业进行转让定价。税法所称的关联企业，是指与企业有如下之一关系的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或控制关系；直接或间接地同为第三者拥有或控制；其他在利益上相关联的关系。
转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等制定的价格。在现实中，关联企业各方为转移利润而在产品买卖过程中，不按照独立交易原则进行交易，而是根据它们之间的整体利益对产品价格进行相关调整，可以高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以实现相互之间利益的最大化。
消费税的特点之一是其征税环节具有单一性，消费税的征税环节一般发生在生产领域而非流通领域。如果将生产销售环节的价格降低，纳税人可以直接取得节税的利益。因此，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额，而独立核算的销售部门由于处在销售环节，不缴纳消费税。企业也可以采用分设独立核算的经销部、销售公司的办法，降低生产环节的销售价格，经销部、销售公司再以正常价格对外销售。由于消费税主要在生产环节征收，因此这样做可以使企业整体的消费税税负下降。
（2）选择恰当的销售方式。纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间为书面合同规定的收款日期的当天。书面合同没有约定收款日期或无书面合同的，其纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。
纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。
纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售应税消费品，其纳税义务发生时间为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。
纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。
纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务发生时间为移送使用的当天。
纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。
纳税人进口的应税消费品，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。
由此可见，企业采用不同的销售方式，其纳税义务发生时间也是不同的。选择恰当的销售方式可以使企业合理地推迟纳税义务发生时间，从而递延缴纳税款。
（3）自产自用应税消费品的税收筹划。企业用自产的应税消费品进行对外投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务等，虽然没有直接发生销售行为，但仍是一种有偿转让应税消费品所有权的行为，应当视同销售应税消费品计算缴纳消费税。按照《消费税暂行条例》的规定，纳税人用应税消费品进行投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务等，应当按纳税人销售同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据，计算缴纳消费税。
因此，如果企业存在以应税消费品对外投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务的情形，最好先做销售处理，而后再进行后续活动。
（4）已纳消费税扣除的税收筹划。外购应税消费品已纳税款的扣除，由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，税法规定企业应按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。
委托加工的应税消费品已由受托方代收代缴消费税，因此委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。按照国家税务总局的规定，符合扣除条件的应税消费品范围大致与外购应税消费品的扣除范围相当，区别在于少了葡萄酒、多了摩托车。
纳税人在进行税收筹划时，可以充分考虑外购已税消费品及委托加工收回的已税消费品的扣除政策，节约消费税税款，尤其是委托加工收回的应税消费品的继续生产、直接销售等政策。
（5）加工方式的税收筹划。纳税人在生产销售应税消费品时，在具备一定的生产条件下，可以由自己的生产加工车间来直接生产销售应税消费品。但企业、单位或个人由于设备、技术、人力等方面的局限或其他方面的原因，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后将加工好的应税消费品收回，直接销售或自己使用。这是生产应税消费品的另一种形式，称为委托加工，也需要纳入消费税的征税范围。
委托加工以委托方为纳税人，一般由受托方代收代缴消费税。委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。没有同类消费品销售价格的，应税消费品按照组成计税价格计算纳税。
由于酒类生产企业自制应税消费品和委托加工应税消费品在用于连续生产应税消费品时，税法规定的征免税项目不同，因此对于酒类产品生产企业来说，很有必要对委托加工和自制应税消费品的经营方式进行税收筹划，以便节约税收成本，增强企业在市场中的竞争能力。
（6）包装物的税收筹划。根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》的规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但因逾期未收回的包装物不再退还的或已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，纳税人凡在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
酒类产品生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还及在会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中征收消费税。
对包装物进行税收筹划的关键是企业可以通过先销售、后包装的形式降低应税销售额，从而降低消费税税负。
4．消费税税率的税收筹划
消费税采用比例税率和定额税率两种形式，以适应不同应税消费品的实际情况。比例税率中最高比例税率为56%，最低比例税率为1%。定额税率最高为每征税单位250元。
消费税根据不同的税目或子目确定相应的税率或单位税额。大部分应税消费品适用比例税率。例如，烟丝的适用税率为30%，摩托车的适用税率为3%等；黄酒、啤酒、成品油按单位重量或单位体积确定单位税额；卷烟、白酒采用比例税率和定额税率双重征收形式。
消费税按不同的消费品划分税目，税率在税目的基础上采用“一目一率”的方法，每种应税消费品的消费税税率各不相同，这种差别为税收筹划提供了客观条件。
（1）包装方式的税收筹划。税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这种情况无疑会增加企业的税收负担。
按照上述规定，消费税的纳税人同时经营两种以上税率的应税消费品，应分别核算。例如，某卷烟厂既生产甲类卷烟又生产乙类卷烟，两种不同类型的卷烟比例税率分别为56%和36%，则企业应分别核算甲类卷烟和乙类卷烟的销售额；若未分别核算，那么全部卷烟都应按照甲类卷烟的适用税率56%加0.003元/支，计算缴纳消费税。
另外，消费税纳税人将两种不同税率的应税消费品组成套装销售，应尽量采取先销售后包装的形式。例如，某化妆品公司将其生产的高档化妆品和普通护肤品用礼盒精美包装后再一起出售，高档化妆品的税率为15%，虽然普通护肤品不属于消费税征税范围，无需计算缴纳消费税，但在计税时应将两种消费品的销售额合计，按高档化妆品15%的税率统一征收消费税。
（2）制定合理的销售价格。一些应税消费品的等级不同，消费税的税率也随之不同。不同等级的税法确定标准是单位定价。一般来说，等级越高，单位定价越高，税率也越高。因此，纳税人可以根据市场供需关系和税负的轻重来制定一个合理的价格，进而获得税收利益。
（四）树立正确的纳税观念
消费税是世界上最古老的课税形式之一，可以说是现代税收制度的先导。我国的消费税是1994年工商税制改革时新设的税种。由于我国一般仅在单一环节征收消费税，因此企业利用关联交易规避消费税税款缴纳的情况较为常见。除酒类生产企业以外，卷烟、化妆品、小汽车、高尔夫球及球具等消费品生产企业也应当注意其纳税行为的合法性，防范税务法律风险。立法机关也应积极完善立法，填补法律漏洞，避免税款流失。
信用是市场经济的基石，人无信不立，业无信不兴，国无信则衰。税收信用作为纳税人履行税收义务的客观反映，直接体现纳税人对社会、对国家的信用。国家税务总局相继出台了《纳税信用管理办法》《国家税务总局关于纳税信用评价有关事项的公告》等文件。
对此，纳税人应积极响应国家政策号召，在进行税收筹划时，必须掌握各种必要的税收知识，树立依法纳税的观念。纳税人在进行税收筹划前要关注信用承诺，对填报信息的真实性、准确性、完整性等作出承诺，将信用承诺书纳入企业信用记录；在进行税收筹划过程中注重诚实守信，不得违反相关法律法规，不得违背诚实守信原则，更要禁止偷税、骗税等失信行为；在进行税收筹划方案实施后要关注反馈结果，如有失信行为，要立马修正或重新设计方案，消除不良信用影响。