第一篇 成本核算

第二章 成本费用的归集与分配

第一节 成本核算的一般要求和基本程序

一、成本核算的一般要求

成本核算是成本会计的基本任务，同时也是企业经营管理的重要组成部分。为了充分发挥成本核算的作用，在成本核算工作中，应考虑以下要求：

（一）算管结合，算为管用

算即成本核算，管即经营管理。企业基于一定的目的进行成本核算，成本核算提供的信息应当满足企业经营管理和决策的需要。为此，成本核算不仅要对各项费用支出进行事后的核算，提供事后的成本信息，而且必须以国家有关的法规、制度和企业成本计划和相应的预算为依据，对各项费用支出加强事前、事中的审核和控制。对于合法、合理、有利于提高经济效益的开支，要给予支持和保障；对于不合法、不合理的支出，要坚决加以抵制。对于各项费用的发生情况，以及费用脱离定额（或计划）的差异进行日常的计算和分析，及时进行反馈；对于定额或计划与实际差异较大的，要及时加以修订。

（二）正确划分各种费用的界限

为了正确地进行成本核算、正确地计算产品成本和期间费用，保证成本、费用计算资料的真实性和可靠性，从而准确核算企业损益，必须正确划分各个方面费用的界限。

1．正确划分是否应计入产品成本、期间费用的界限

企业除了开展日常生产经营活动外，还有其他经济活动，其支出的用途不尽相同，并非都应计入产品成本或期间费用。例如，企业购建固定资产的支出，应计入固定资产的原价；固定资产报废清理净损失应计入营业外支出等。企业日常生产经营管理活动发生的各种耗费，应计入产品成本或期间费用。因此，企业应按照国家有关成本开支范围的有关规定，正确地核算产品成本和期间费用。凡不属于企业日常生产经营方面的支出，均不得计入产品成本或期间费用；凡属于企业日常生产经营方面的支出，均应全部计入产品成本或期间费用。

2．正确划分生产费用与期间费用的界限

企业日常生产经营发生的各项耗费，其用途和计入损益的时间不同。用于产品生产的费用构成生产费用，最终形成产品成本，并在产品销售后作为产品销售成本计入损益。由于当月投产的产品不一定当月完工，当月完工的产品也不一定当月销售，因而当月的生产费用往往不是当月的产品销售成本。但本月发生的销售费用、管理费用和财务费用，则是作为期间费用直接计入当期损益的。因此，为了正确地计算企业各月份的损益，必须正确地划分产品生产费用与期间费用的界限。

3．正确划分各个会计期间的费用界限

成本核算应贯彻权责发生制原则，正确地核算待摊费用和预提费用。在本期支付，但属于本期及以后各期共同承担、共同受益的费用，应计入待摊费用，在受益的各期合理分配计入成本或费用。本期虽未支付，但本期已经受益、应由本期负担的费用，应通过预提的方式，计入本期费用。正确划分各期间的费用界限，是保证成本核算正确的重要环节，可以防止人为地调节各期损益的错误做法。

4．正确划分各种产品的费用界限

企业往往不只生产一种产品，为了按成本计算对象归集费用，计算各成本计算对象的成本，正确分析和考核各种产品成本计划的执行情况，应将由本期产品负担的生产费用在各种产品之间进行分配。凡属于某种产品单独发生的生产费用，应直接计入该种产品成本；凡属于几种产品共同发生，不能直接计入某种产品成本的生产费用，均应采用合理的分配方法，分配后计入各种产品的成本。

5．正确划分完工产品与期末在产品的费用界限

期末，如果某种产品已全部完工，该种产品发生的各项生产费用之和就是这种产品的完工产品成本；如果某种产品均未完工，该种产品发生的各项生产费用之和就是这种产品的月末在产品成本；如果某种产品既有部分完工产品，又有部分在产品，则应将这种产品的各项生产费用，采用合理的分配方法在完工产品与在产品之间进行分配，从而计算出完工产品成本和在产品成本。

（三）做好成本核算的基础工作

完善的成本会计基础工作是准确进行成本核算的前提和保证。成本核算既要准确、及时，又要真实可靠，这需要做好以下基础工作：

1．建立健全各种原始记录

原始记录是直接记录和反映企业生产经营活动的第一手资料，是成本核算的重要依据和基本数据来源。因此，企业在日常生产经营活动中，应建立和健全各种原始记录制度，做好各种料、工、费的消耗记录工作，以满足成本核算和有关部门经济和技术管理的需要。

2．建立健全定额管理制度

定额是企业在一定的生产技术条件下，对生产经营中的各种耗费所制定的消耗标准。产品的各项消耗定额，既是编制成本计划、分析和考核成本水平的依据，也是审核和控制成本的标准。企业应根据生产经营的特点和成本管理的要求，结合企业生产设备状况、技术水平、员工劳动熟练程度等有关因素，制定材料消耗定额、单位产品人工工时定额、单位产品机器工时定额等，并随着生产技术和劳动效率的提高，不断修订消耗定额。

3．建立健全材料物资的计量、收发、领退及盘点制度

要使原始记录正确无误，必须要有完善的计量验收制度。在实际工作中，凡是材料的收发、领退，在产品、半成品的内部转移以及产成品的入库等，均应填制相应的凭证，办理审批手续，并严格进行计量和验收。企业各单位使用、加工、保管的各种存货，应由保管负责人存放于指定区域，并定期进行盘点和清查，做到账实相符。

4．建立健全内部结算制度

为了分清企业内部各单位的经济责任，便于分析和考核企业内部各单位成本计划的完成情况和业绩，应对企业内部各车间、部门相互提供的劳务、人工、半成品等制定企业内部结算价格（内部转移价格），作为内部结算和考核的依据。内部转移价格应尽可能接近实际，保持相对稳定，一般在年度内不变。制定内部结算价格的主要依据有：以市场价格为基础制定内部结算价格、以成本为基础制定内部结算价格、以协商价格为内部结算价格、双重定价等。关于内部结算价格的具体内容将在第十一章中具体讲述。

（四）正确确定财产物资的计价和价值结转方法

工业企业的生产经营过程，同时也是各种劳动资料的耗费过程。在各种劳动资料耗费中，财产物资的耗费占有相当的比重。财产物资的价值会随着其实体的使用或消耗而转移到所生产的产品成本中去，或者转移到当期的经营管理费用中去。因此，财产物资计价和价值结转方法会对成本计算的正确性产生重要影响。企业财产物资计价和价值结转方法主要包括：固定资产计价和价值结转方法（原值的计算方法、折旧方法）、原材料的计价和价值结转方法（按实际成本计价还是计划成本计价、发出材料的计价方法）、周转材料计价和价值结转方法（周转材料的摊销方法、摊销期限的长短）等。

工业企业在进行成本核算时，必须按照国家统一规定并结合企业实际情况，正确确定各种财产物资的计价和价值结转方法。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。

（五）按照生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法

产品成本是在生产过程中形成的，产品的生产工艺过程和生产组织不同，所采用的产品成本计算方法也应该有所不同。另外，成本计算是为成本管理提供资料的，因而还应该根据管理要求的不同，采用不同的产品成本计算方法。因此，企业在确定产品成本计算方法时，必须同时考虑企业的生产特点和成本管理的要求，选用适当的成本计算方法。关于企业应如何依据生产特点和管理要求，选择适当的成本计算方法，将在本书第八章中专门讲述。

二、成本核算的基本程序

（一）确定成本计算对象

要计算成本首先要确定计算谁的成本。成本计算对象是生产费用归集的对象，即成本的承担者。它是设置产品成本明细账和计算产品成本的前提。由于企业生产特点、管理要求不同，企业成本计算对象也不同。对工业企业来说，成本计算对象一般有产品品种、产品批别和生产步骤三种。企业应根据生产特点、管理要求，确定成本计算对象。

（二）确定成本项目

成本项目是成本的构成内容、构成项目，即成本包括哪些耗费，成本项目用以反映在生产过程中产品的耗费情况。成本项目通常包括直接材料、直接人工和制造费用，成本项目不是固定的，企业可根据产品耗费情况和管理的要求增减成本项目。

（三）确定成本计算期

成本计算期是成本计算的间隔期，即多长时间计算一次成本。成本计算期的确定主要取决于生产组织的特点。在大量、大批生产中，成本计算期与会计报告期一致。在小批、单件生产中，产品成本计算期是不定期的，一般与生产周期相一致，而与会计报告期不一致。

（四）按成本计算对象归集和分配各生产费用

将应计入本期产品成本的生产费用（材料费、工资、制造费用），依据受益原则在各种产品之间进行归集和分配，并在有关成本、费用明细账中按照成本项目进行分别反映，计算出按照成本项目反映的各种产品成本。这是将本期生产费用在各种产品之间进行横向的分配和归集。

（五）计算完工产品和在产品成本

本期既有完工产品又有期末在产品的，还要将该种产品承担的生产费用（月初在产品生产费用与本月生产费用之和）在完工产品与月末在产品之间进行分配，计算出该种产品的完工产品成本和月末在产品成本。这是生产费用在同一种产品的完工产品与月末在产品之间纵向的分配和归集。

三、成本核算的账户

为进行成本核算，工业企业一般应设置“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“长期待摊费用”“废品损失”等账户，并在“生产成本”总账账户下设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细账户。在实际成本核算工作中，也可将“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细账户设为总账账户，本教材的成本核算采用此种方法。由于上述账户在基础会计、财务会计中有所涉及，下面主要介绍“基本生产成本”和“辅助生产成本”账户。

（一）“基本生产成本”账户

基本生产是指为完成企业主要生产目的而进行的产品生产。“基本生产成本”账户是用来归集进行基本生产所发生的各项生产费用和计算产品成本的账户，该账户借方登记在基本生产过程中发生的各种费用，贷方登记完工入库的产品成本。该账户的期末余额，就是尚未完工的在产品成本，也就是基本生产在产品所占用的资金。“基本生产成本”账户一般按成本计算对象设明细账（也称产品成本计算单），账内按成本项目设置专栏。“基本生产成本”明细账的一般格式如表2-1所示。

表2-1 基本生产成本明细账

（二）“辅助生产成本”账户

辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应，如工具、模具等的生产和修理、运输等劳务的供应。辅助生产成本账户是用于归集辅助生产所发生的各种生产费用的账户，借方登记在辅助生产过程中发生的各种费用；贷方登记完工入库的产品成本或分配转出的劳务费用。该账户的期末余额，就是辅助生产的在产品成本，也就是辅助生产在产品所占用的资金。“辅助生产成本”账户按照辅助生产车间和生产的产品、劳务分设明细账户，账内按照成本项目或费用项目设置专栏或专行。“辅助生产成本”明细账的格式见表2-2。

表2-2 辅助生产成本明细账

第二节 费用的分类

工业企业生产经营过程中的耗费多种多样，为了便于管理和正确计算产品成本及期间费用，需要对费用进行合理分类。费用一般按费用的经济内容、经济用途、与生产工艺的关系和计入成本的方式分类。

一、费用按经济内容分类

企业的生产经营过程也是劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费过程。为了具体反映各种费用的构成和水平，便于分析和管理，有必要对费用按经济内容进行如下分类：

（1）外购材料。外购材料指企业从外部购入的原料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。

（2）外购燃料。外购燃料指企业从外部购入的各种固体、气体和液体燃料。

（3）外购动力。外购动力指企业为进行生产经营而耗用的从外部购入的各种动力。

（4）职工薪酬。职工薪酬指企业应计入生产经营成本或期间费用的职工工资、职工福利费、企业应负担的各种社会保险费，以及按规定比例计提的工会经费和职工教育经费等。

（5）折旧费。折旧费指企业按规定的固定资产折旧方法，对固定资产计提的折旧费用。

（6）利息支出。利息支出指企业应计入财务费用的借入款项的利息支出减去利息收入后的净额。

（7）税金。税金指企业应计入费用的各种税金，如房产税、车船税、土地使用税和印花税等。

（8）其他支出。其他支出指不属于以上各费用但应计入产品成本或期间费用的耗费，如差旅费、保险费等。

以上按经济内容的分类产生的费用项目称为费用要素。工业企业的费用按照经济内容进行分类，可以反映工业企业在一定时期内共发生了多少费用，发生了哪些费用，据以考核和分析各个时期各种费用的水平；可以为企业编制各种费用计划或费用预算提供资料。

但生产经营费用按照经济内容进行分类，不能反映费用的具体经济用途，不便于分析各种费用的发生是否合理。因此，还需对工业企业的生产经营费用按照经济用途进行分类。

二、费用按经济用途分类

费用按照经济用途分为计入产品成本的生产费用和直接计入当期损益的期间费用。

（一）生产成本

生产成本也称为制造成本，是指生产产品所发生的各项生产耗费。计入产品成本的生产费用，有的直接用于产品生产，有的间接用于产品生产。因此，为具体反映计入产品成本的生产费用的各种用途，除了提供产品成本构成情况的资料，还应将其进一步划分为若干个项目，即产品生产成本项目（简称“成本项目”）。企业一般应设置以下几个成本项目：

（1）直接材料。直接材料指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。

（2）燃料和动力。燃料和动力也称直接燃料及动力，指直接用于产品生产的各种燃料和动力费。

（3）直接人工。直接人工指直接参加产品生产的生产工人的薪酬费用。

（4）制造费用。制造费用指为生产产品和提供劳务所发生的各项间接费用，以及虽直接用于产品生产，但没有专设成本项目的费用，如机器设备的折旧费。

成本项目并不是固定的，企业可根据自己的特点和管理要求，对成本项目做适当的增减调整。如产品成本中燃料和动力所占比重不大的，可以不设“燃料和动力”项目，分别将燃料和动力并入“直接材料”和“制造费用”成本项目；如果企业发生的废品损失和停工损失较多，需要单独核算废品损失和停工损失的，可以增加设置“废品损失”成本项目和“停工损失”成本项目。

（二）期间费用

期间费用是指一定期间内为经营和管理等目的所发生的费用。工业企业的期间费用按照经济用途可分为销售费用、管理费用和财务费用。

1．销售费用

销售费用是指企业在产品销售过程中发生的费用，以及为销售本企业产品而专设销售机构的各项经费。销售费用具体包括：包装费、运输费、装卸费、保险费、展览费、广告费，以及企业为销售本企业产品而专设的销售机构的经费，包括机构职工薪酬、折旧费、业务费等费用。

2．管理费用

管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的各项费用，包括企业行政管理部门在生产经营活动中发生的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、办公费、差旅费、折旧费等）、工会经费、社会保险费、劳动保险费、咨询费、诉讼费、业务招待费、技术转让费、排污费等。

3．财务费用

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用，包括利息支出、利息收入、汇兑损失、汇兑收益以及相关的金融机构手续费等。

三、生产费用按与生产工艺的关系分类

生产费用按与生产工艺的关系，可以分为直接生产费用和间接生产费用。直接生产费用是指由生产工艺本身引起的、直接用于产品生产的各项费用，如原材料费用、生产工人工资和生产设备折旧费等。间接生产费用是指与生产工艺没有联系，间接用于产品生产的各项费用，如辅助工人工资和车间厂房折旧费等。

区分直接生产费用和间接生产费用，有利于加强对各项生产费用的监督和管理。对于直接生产费用，一般应从改进生产工艺、降低消耗定额（如降低原材料、燃料等消耗定额和工时消耗定额）来降低产品成本。对于间接生产费用一般应从加强费用的预算管理、降低各生产单位的费用总额来降低产品成本。

四、生产费用按计入产品成本的方法分类

生产费用按计入产品成本的方法，可以分为直接计入费用和间接计入费用。

直接计入费用是指与成本计算对象有直接关系，能够直接确定为生产某种产品、某批产品而发生的费用。这种直接关系一般体现为存在明显的因果关系或受益关系，如为生产某种产品所耗用的原料及主要材料、生产工人的计件工资。

间接计入费用，是指不能分清哪种产品所耗用，不能直接计入某种产品成本，而必须按照一定标准分配计入有关产品成本的费用。间接计入费用大多是生产几种产品发生的共同性费用，如在同一生产过程中生产几种产品共同发生的材料费、生产几种产品共同发生的生产工人工资等都属于间接计入费用。

直接计入费用可以根据原始凭证直接计入某种、某批产品的成本，间接计入费用不能根据原始凭证直接计入各种产品成本，而须按照费用的用途或发生地点先行汇总，然后按照一定标准分配后计入各种产品成本。

需要注意的是，不能把直接生产费用与直接计入费用、间接生产费用与间接计入费用等同。直接生产费用在多数情况下是直接计入费用，如原料费用大多能够直接计入某种产品成本；间接生产费用在多数情况下是间接计入费用，如机物料消耗大多需要按照一定标准分配计入有关的各种产品成本。但是，在只生产一种产品的企业（或车间）中，无论是直接生产费用还是间接生产费用都可以直接计入这种产品的成本，都属于直接计入费用；在用同一种原材料同时生产出几种产品的企业（或车间）中，直接生产费用和间接生产费用都需要按照一定标准分配计入有关的产品成本，这种情况下，直接生产费用和间接生产费用都属于间接计入费用。

第三节 要素费用的归集与分配

一、要素费用归集与分配概述

工业企业产品成本核算的一般程序是从归集和分配要素费用开始的。各项要素费用应按其用途和发生地点进行分配和归集，确定费用归属的账户。具体情况如下：

（1）对于直接用于产品生产（指基本生产的产品，下同）而且专设成本项目的直接生产费用，如果是某一种产品的直接计入费用，应直接记入该种产品成本明细账的“直接材料”“燃料及动力”“直接人工”等成本项目；如果是生产几种产品共同发生的间接计入费用，则应采用适当的分配方法，分配以后记入各种产品成本明细账的相应成本项目。

（2）对于直接用于产品生产但没有专设成本项目的各项费用，以及间接用于产品生产的费用，应先记入“制造费用”账户及所属明细账的相关费用项目，然后通过一定的分配程序，转入或分配记入“基本生产成本”总账及所属明细账的“制造费用”成本项目。如基本生产车间机器设备的折旧费、修理费等，应先记入“制造费用”总账科目及所属明细账有关的费用项目，然后通过一定的分配程序，转入或分配转入“基本生产成本”总账及所属明细账。

（3）对于用于辅助生产的费用，若辅助生产车间设有“制造费用”明细账，则其费用处理可比照基本生产车间的费用处理办法进行，直接用于辅助生产的各项费用，记入“辅助生产成本”账户及其所属明细账，间接用于辅助生产的各项费用，均记入“制造费用”账户及其所属明细账；若辅助生产车间未设“制造费用”明细账，则对于直接或间接用于辅助生产的各项费用，均记入“辅助生产成本”账户及其所属明细账的相关成本项目。此内容将在本章辅助生产费用的归集与分配中详述。

（4）对于产品销售发生的费用、行政管理部门发生的费用，分别记入“销售费用”和“管理费用”账户及其所属明细账的相关费用项目。对用于固定资产购置和建造等资本性支出，则应记入“在建工程”等账户。

综上所述，对计入产品成本的间接计入费用需要分配，而分配的关键在于分配标准（也可叫分配依据，即依据什么标准分配某种费用）的选择。分配标准的选择主要考虑以下两个因素：分配标准与待分配费用之间有比较密切的联系，从而使得分配结果比较合理；分配标准的资料比较容易取得。常见的分配标准有：成果类，如产品的重量、体积、产量等；消耗类，如生产工时、机器工时、生产工人工资、原材料消耗量或原材料费用等；定额类，如定额消耗量、定额费用等。

间接费用分配的计算程序：

（1）选择分配标准；

（2）计算费用分配率，其计算公式如下；

（3）计算各成本计算对象的分配额，其计算公式如下；

某种产品或某受益对象应负担的费用=该产品或对象的分配标准额×费用分配率

各项要素费用的分配是通过编制各种费用分配表进行的，根据分配表编制会计分录，据以登记各种成本、费用总账及其所属明细账。

二、材料费用的分配

企业生产经营过程中消耗的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、周转材料等，都应按照材料的消耗种类、数量、用途和地点进行归集。

（一）原材料费用的分配

直接用于生产产品、构成产品实体的原材料费用，如果是按照产品品种（或成本计算对象）分别领用的，属于直接计入费用，可以直接记入各种产品成本的“直接材料”成本项目。如果不是按照产品品种（或成本计算对象）分别领用，而是几种产品共同耗用的原料及主要材料，属于间接计入费用，应采用适当的分配方法分配后记入各种产品成本明细账的“直接材料”成本项目。

原材料费用的分配标准很多，可以按照产品的重量、体积分配，在材料消耗定额比较准确的情况下，通常采用原材料定额消耗量或定额费用比例进行分配。

1．原材料定额消耗量比例法

按原材料定额消耗量比例分配原材料费用。原材料定额消耗量是指企业按照正常生产情况制定的，生产单位产品所需原材料的消耗量。原材料定额消耗量比例法是指以各种产品的原材料定额消耗量为分配标准，计算单位原材料定额消耗量应负担的原材料实际消耗量（或原材料实际消耗费用），并依此分配原材料费用的方法。计算分配的程序：第一，计算各种产品原材料定额消耗量；第二，计算单位原材料定额消耗量应分配的原材料实际消耗量（原材料分配率）；第三，计算各种产品应分配的原材料实际消耗量；第四，计算各种产品应分配的原材料实际费用。相关计算公式如下：

（1）某种产品原材料定额消耗量=该种产品实际产量×单位产品原材料定额消耗量

（2）原材料消耗量分配率 =

（3）某种产品应分配的原材料实际消耗量=该种产品的原材料定额消耗量×原材料消耗量分配率

（4）某种产品应分配的实际原材料费用=该种产品应分配的原材料实际消耗量×原材料单价

【例2-1】长城公司生产甲、乙两种产品，3月共同耗用A原材料9 000千克，每千克2.4元，共计21 600元。长城公司生产甲产品1 000件，单件甲产品原材料消耗定额为4千克；生产乙产品4 00件，单件乙产品原材料消耗定额为5千克。原材料费用分配的计算如下：

（1）甲产品原材料定额消耗量=1 000×4=4 000（千克）

乙产品原材料定额消耗量=400×5=2 000（千克）

（2）原材料消耗量分配率 =

（3）甲产品应分配的原材料实际消耗量=4 000×1.5=6 000（千克）

乙产品应分配的原材料实际消耗量=2 000×1.5=3 000（千克）

（4）甲产品应分配的实际原材料费用=6 000×2.4=14 400（元）

乙产品应分配的实际原材料费用=3 000×2.4=7 200（元）

按原材料定额消耗量比例分配原材料费用，可以考核原材料消耗定额的执行情况，这么做有利于加强原材料消耗的实物管理，但分配计算的工作量较大。为了简化计算分配工作，可将上述四个步骤简化为三个步骤，即采用按原材料定额消耗量比例直接分配原材料费用。三个步骤的计算程序如下：第一，计算各种产品原材料定额消耗量；第二，计算单位原材料定额消耗量应分配的原材料费用（原材料消耗量的费用分配率）；第三，计算各种产品应分配的实际材料费用。仍以上例资料计算分配如下：

（1）甲产品原材料定额消耗量=1 000×4=4 000（千克）

乙产品原材料定额消耗量=400×5=2 000（千克）

（2）原材料费用分配率 =

（3）甲产品应分配的实际原材料费用=4 000×3.6=14 400（元）

乙产品应分配的实际原材料费用=2 000×3.6=7 200（元）

上述两种分配方法计算结果相同，后一种分配方法虽然更简化，但不能提供各种产品原材料实际消耗量资料，不利于加强原材料消耗的实物管理。在生产多种产品或多种产品共同耗用多种原材料费用的情况下，如再按前述两种方法进行分配材料费用，则很烦琐和复杂，针对此种情况，一般采用按原材料定额费用（定额成本）比例分配原材料费用。

2．原材料定额费用（定额成本）比例法

这种方法按原材料定额费用比例分配原材料费用。具体计算程序如下：第一，计算各种产品原材料定额费用；第二，计算单位原材料定额费用应分配的原材料实际费用（原材料费用分配率）；第三，计算各种产品应分配的原材料实际费用。相关计算公式如下：

（1）某种产品原材料定额费用=该种产品实际产量×单位产品原材料费用定额

（2）原材料消耗量分配率 =

（3）某种产品应分配的原材料费用=该种产品的原材料定额费用×原材料费用分配率

【例2-2】长城公司生产甲、乙两种产品，共同领用 A、B两种主要材料，共计35 505元。3月公司投产甲产品150件，乙产品100件。单位甲产品材料消耗定额：A材料4千克，B材料6千克；单位乙产品材料消耗定额：A材料8千克，B材料10千克。A材料单价为12元，B材料单价为5元。具体计算分配如下：

（1）计算甲、乙产品材料定额费用

甲产品：

A材料定额费用=150×4×12=7 200（元）

B材料定额费用=150×6×5=4 500（元）

甲产品材料定额费用合计11 700元

乙产品：

A材料定额费用=100×8×12=9 600（元）

B材料定额费用=100×10×5=5 000（元）

乙产品材料定额费用合计14 600元

（2）计算材料费用分配率

材料费用分配率 =

（3）计算各种产品应分配的原材料费用

甲产品应分配的实际原材料费用=11 700×1.35=15 795（元）

乙产品应分配的实际原材料费用=14 600×1.35=19 710（元）

在实际工作中，原材料费用分配是通过“原材料费用分配表”进行的，此表是按原材料类别和用途（车间、部门），根据归类后的领料凭证和有关资料编制的。原材料费用分配表的格式及举例如表2-3所示。

表2-3 原材料费用分配表

根据材料费用分配表编制会计分录，据以登记有关总账和明细账。编制会计分录如下：

以上原材料费用是按实际成本进行核算分配的，如果原材料费用是按计划成本进行核算分配，计入产品成本和期间费用等的原材料费用是计划成本，还应该分配原材料成本差异。

（二）燃料费用的分配

燃料实际上也属于材料，因而燃料费用的归集与分配和原材料费用的归集与分配基本相同。如果燃料费用在产品成本中所占比重较小，可直接记入“直接材料”成本项目；如果燃料费用在产品成本中所占比重较大，可以与动力费用一起专设“燃料和动力”成本项目。对于直接用于产品生产的燃料，如果是按产品品种分别领用的，属于直接计入费用，可以直接记入各种产品成本明细账的“直接材料”或“燃料和动力”成本项目。如果不是按产品品种分别领用燃料，而是几种产品共同耗用的，则属于间接计入费用，应采用适当的分配方法，分配后再记入各种产品成本明细账的“直接材料”或“燃料和动力”成本项目。分配标准可以按产品的重量、体积、所耗燃料的数量或费用，也可以按燃料的定额消耗量或定额费用比例等。

直接用于辅助生产的燃料费用，用于基本生产车间的燃料费用，用于产品销售及用于组织和管理生产经营活动的燃料费用等，按用途及发生地点分别记入“辅助生产成本”“制造费用”“销售费用”和“管理费用”等账户和所属明细账的借方。领用的燃料总额，应记入“燃料”账户的贷方。

（三）周转材料的摊销

周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。周转材料不多的企业，一般设置“周转材料”账户核算，若企业包装物、低值易耗品等周转材料较多，可分别设置“包装物”“低值易耗品”等账户核算。

1．包装物

包装物是指为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、瓶、袋、箱等。包装物与包装材料不同。各种包装材料，如纸、绳、铁皮、铁丝等，不是容器，属于原材料，在“原材料”科目中核算。企业在生产经营中发生的包装物费用，需区别包装物的不同使用方式进行分配。生产过程中用于包装产品、作为产品组成部分的包装物，属于产品制造成本，应记入“基本生产成本”账户及其所属有关产品成本明细账中“原材料”项目，相当于构成产品实体的原材料费用。随同产品出售并且不单独计价的包装物，属于为销售本企业产品而发生的费用，应记入“销售费用”账户，随同产品出售且单独计价的包装物，视同材料销售，应记入“其他业务成本”账户。

出租给购买单位使用的包装物，属于企业的其他销售业务，应记入“其他业务成本”账户。出借给购买单位使用的包装物，属于为销售本企业产品而发生的费用，应记入“销售费用”账户。出借、出租给购买单位使用的包装物，其出借、出租过程中损耗的价值，如同固定资产折旧一样，应该采用适当的方法进行摊销。

出借、出租包装物价值的摊销，应根据出借、出租包装物的业务是否频繁、数量的多少和金额的大小，采用不同的摊销方法核算。我国《企业会计准则》规定，企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对出租、出借包装物进行摊销。

（1）一次转销法

一次转销法是指在领用出租、出借包装物时，将包装物的成本一次性全部记入相关费用账户。这种账务处理方式简单，但容易造成包装物实际价值与账面价值不符，只适用于价值不高且易毁损的包装物。

【例2-3】长城公司从仓库领用包装物5个，单位成本100元，出租给红原公司，租期3个月，因该包装物单位价值不高，长城公司采取一次转销法进行摊销。长城公司有关的会计处理如下：

（2）五五摊销法

五五摊销法是指包装物在领用时先摊销其价值的一半，在报废时再摊销其价值的另一半。这种方法适用于各期使用数量和报废数量大致相等的包装物。

采用五五摊销法时，在“包装物”账户下分设“在库”“在用”和“摊销”三个明细账户。领用时，借记“周转材料——包装物（在用）”，贷记“周转材料——包装物（在库）”，同时应按其账面价值的50%，借记“生产成本”“其他业务成本”“销售费用”等账户，贷记“周转材料——包装物（摊销）”账户；报废时，摊销其价值的另外50%，借记“生产成本”“其他业务成本”“销售费用”等账户，贷记“周转材料——包装物（摊销）”账户；同时，结转其账面价值，借记“周转材料——包装物（摊销）”，贷记“周转材料——包装物（在用）”账户。

【例2-4】长城公司出租新包装物100个，包装物实际总成本6 000元。包装物价值摊销采用五五摊销法。长城公司相关业务账务处理如下：

发出包装物时：

摊销包装物总成本的50%时：

在包装物报废时：

2．低值易耗品

低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品等。如果低值易耗品业务不多，可以在“周转材料”一级会计科目下设置“低值易耗品”二级会计科目核算；如果企业低值易耗品业务比较多，可设置“低值易耗品”一级会计科目。低值易耗品与原材料既有相同之处，也有不同之处。相同之处是，其日常核算既可以按照实际成本计价，也可以按照计划成本计价。不同之处是，原材料领用后被一次性耗用，价值一次性转移，但低值易耗品能够多次使用，价值可以采用适当的摊销方法分次转移。由于低值易耗品摊销额在产品成本中所占比重较小，又没有专设成本项目，因此，用于生产计入产品成本的低值易耗品摊销额，应记入“制造费用”账户；用于产品销售的低值易耗品摊销额，应记入“销售费用”账户，用于组织和管理生产经营活动的低值易耗品摊销额，应记入“管理费用”账户；用于其他经营业务的低值易耗品摊销额，则记入“其他业务成本”账户。低值易耗品的摊销方法同包装物摊销，可以采用“一次摊销法”或“五五摊销法”。

二、外购动力费用的归集与分配

外购动力费用是指企业在生产经营过程中耗用的从外部购进的各种动力，如电力、热力等。外购动力有的直接用于产品生产，如生产工艺用电；有的间接用于产品生产，如生产车间照明用电；有的用于企业经营管理，如行政管理部门办公、照明用电。外购动力费用的分配，在有计量仪器记录的情况下，直接根据仪器所示的耗用数量和单价计算；在没有计量仪器记录的情况下，则要采用适当的分配方法进行分配。各车间、部门的动力用电和照明用电一般都分别装有电表，因此，外购电力费用在各车间、部门的动力用电和照明用电之间，一般按用电度数分配；车间中的动力用电即生产用电，一般不能按产品分别安装电表，因而车间动力用电费用在各种产品之间一般按产品的生产工时比例、机器工时比例、定额耗电量比例或其他比例分配。

直接用于产品生产的动力费用，借记“基本生产成本”总账及所属明细账“燃料和动力”成本项目；直接用于辅助生产的动力费用，借记“辅助生产成本”总账及所属明细账的“燃料和动力”成本项目；如果基本生产和辅助生产未专设“燃料和动力”成本项目，则应借记“制造费用”及其明细账有关项目。

用于基本生产车间、辅助生产车间以及行政管理部门、销售部门的照明用电等动力费用，借记“制造费用”“辅助生产成本”“管理费用”“销售费用”等总账及其所属明细账有关项目。外购动力费用总额应根据有关的转账凭证或付款凭证记入“应付账款”或“银行存款”账户的贷方。

【例2-5】长城公司202 ×年3月生产甲、乙两种产品，共同耗电70 000度，金额42 000元，每度电0.6元，没有按产品分别安装电表，公司按生产工时分配动力费。甲产品生产工时为6 000小时，乙产品生产工时为4 000小时。该企业设有“燃料和动力”成本项目。甲、乙产品动力费用分配计算如下：

动力费用分配率 =

甲产品应分配的动力费用=6 000×4.2=25 200（元）

乙产品应分配的动力费用=4 000×4.2=16 800（元）

外购动力费用分配是通过编制外购动力（电力）费用分配表进行的，根据该分配表编制会计分录，据以登记有关总账和明细账。外购动力费用分配表格式及举例详见表2-4。

表2-4 外购动力费用分配表

根据“外购动力费用分配表”，编制会计分录如下：

三、职工薪酬的归集与分配

职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予职工各种形式的报酬以及其他相关支出，包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。

（一）工资费用的归集与分配

工资按计算的依据分为计时工资制和计件工资制。计时工资制是根据职工的工作时间，按照工资标准、等级计算所支付的工资的制度。所谓工资标准是指每个职工在单位时间内所得的工资额。计件工资制是指按照生产的合格品的数量（或作业量）和预先规定的计件单价（单位产品或作业量应支付的工资）来计算报酬，而不是直接用劳动时间来计算报酬的一种工资制度。因此，计时工资在计入成本、费用时，一般是间接计入费用，而计件工资一般是直接计入费用。

工资费用无论是否发放，均应通过“应付职工薪酬”账户进行归集核算。工资费用需要按照其用途和发生部门进行归集和分配。基本生产车间直接从事产品生产的生产工人工资，应记入“基本生产成本”总账及所属明细账“直接人工”成本项目。对于直接计入工资费用，如产品的计件工资或只生产一种产品的计时工资，应直接计入各种产品成本的“直接人工”项目；对于间接计入费用，如生产多种产品的计时工资，应按照产品的生产工时等分配标准进行分配，然后再分别记入各种产品成本的“直接人工”成本项目。按生产工时（实际或定额）比例分配工资费用的计算公式如下：

【例2-6】长城公司202×年3月生产甲、乙两种产品，生产工人计件工资分别为：甲产品18 000元，乙产品13 000元；甲、乙产品计时工资共计250 000元。甲、乙产品生产工时分别为6 000小时和4 000小时。甲、乙产品工资费用分配计算如下：

甲产品应分配的工资费用=6 000×25=150 000（元）

乙产品应分配的工资费用=4 000×25=100 000（元）

基本生产车间管理人员或技术人员的工资，应记入“制造费用”账户；辅助生产车间工人的工资，记入“辅助生产成本”账户；辅助生产车间管理人员或技术人员的工资，应记入“辅助生产成本”或“制造费用”账户；行政管理人员的工资，应记入“管理费用”账户；销售机构人员的工资，应记入“销售费用”账户。

工资费用分配是通过编制工资费用分配表进行的，根据工资费用分配表编制会计分录，登记有关总账和明细账。工资费用分配表格式及举例见表2-5。

表2-5 工资费用分配表

根据“工资费用分配表”，编制会计分录如下：

2．其他职工薪酬的归集与分配

其他职工薪酬一般是按工资的一定比例计提的，如各种保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费，并根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用，其他职工薪酬的核算与工资的核算基本相同。

四、折旧费用的归集与分配

折旧费用是指企业所拥有的或控制的固定资产由于使用而损耗的价值，以折旧的方式计入产品成本和费用。固定资产折旧费用按使用车间、部门进行归集汇总，并进行相应的会计处理。

生产某种产品往往需要使用多种机器设备，而某种机器设备可能生产多种产品。因此，机器设备的折旧费用虽是直接用于产品生产的费用，但一般属于需分配的间接计入费用，为了简化成本计算工作，没有专门设立成本项目，基本生产车间的固定资产折旧费用，一般借记“制造费用”账户；辅助生产车间的固定资产折旧费用，应借记“辅助生产成本”或“制造费用”账户；企业行政管理部门和销售部门的固定资产折旧费用，应分别借记“管理费用”“销售费用”账户。对于固定资产折旧总额，应贷记“累计折旧”账户。

【例2-7】长城公司202×年3月基本生产车间固定资产折旧12 000元，运输车间固定资产折旧4 000元，修理车间固定资产折旧7 000元，企业行政管理部门固定资产折旧2 500元，销售机构固定资产折旧800元。具体的折旧费用分配表见表2-6。

表2-6 折旧费用分配表

根据“折旧费用分配表”，编制会计分录如下：

五、利息费用

要素费用中的利息费用，是企业财务费用的组成部分，不构成产品成本。

短期借款利息一般按季结算支付，按照权责发生制原则，可以采用分月计提的方法，每月预提利息费用时，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”账户；实际支付时，借记“应付利息”账户，贷记“银行存款”账户，实际支付的利息费用与预提利息费用的差额，调整计入季末月份的财务费用。如果利息费用数额不大，为了简化核算，也可以在季末实际支付时直接计入当月财务费用，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”账户。

长期借款利息费用的核算要视利息费用的付息方式而定。如是一次还本付息的，在每年计算结转应付利息时，借记“财务费用”“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目，到期还本付息时，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”科目。如是一次还本分期付息的，在每年计算结转应付利息时，借记“财务费用”“在建工程”科目，贷记“应付利息”科目，分期付息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。

六、税金

要素费用中的税金，如印花税、房地产税、车船使用税和土地使用税等，不是产品成本的组成部分，而是税金及附加的组成部分。在这些税金中，有的税金，如印花税，用银行存款等货币资金直接缴纳。缴纳时，应借记“税金及附加”账户，贷记“银行存款”等账户。有的税金需要预先计算应交金额，然后再缴纳，如房产税、车船使用税、土地使用税，这些税金应通过“应交税费”账户核算。计算出应交金额时，借记“税金及附加”账户，贷记“应交税费”账户；实际缴纳时，借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。

七、其他费用

其他费用指不属于以上各项要素费用的各种支出，包括邮电费、印刷费、试验检验费、排污费、差旅费、保险费等。这些费用没有专设成本项目，应该在费用发生时，按照发生的车间、部门和用途，分别借记“制造费用”“管理费用”等账户，贷记“银行存款”或“库存现金”账户。

【例2-8】长城公司202×年3月，以银行存款支付各部门有关费用12 000元，其中，基本生产车间的劳保费3 000元，运输车间的劳保费1 800元，修理车间的劳保费1 200元，企业行政管理部门的办公费1 100元，专设销售机构的广告费3 000元、办公费1 900元。

工业企业的各项要素费用通过上述归集和分配后，已经按照费用的发生地点和用途分别记入“基本生产成本”“辅助生产成本”“制造费用”“管理费用”“销售费用”“财务费用”等账户的借方。

第四节 辅助生产费用的归集与分配

一、辅助生产费用概述

辅助生产指主要为基本生产车间、企业行政管理部门等单位服务而进行的产品生产和劳务供应，比如提供水、电、气等产品，以及修理、运输等各种劳务。虽然有时辅助生产车间也对外销售和服务，但这并不是辅助生产车间的主要任务。辅助生产费用的高低以及分配的合理与否，会影响到企业产品成本和期间费用的水平，因此，正确、及时组织辅助生产费用的归集和分配，对于节约费用、降低产品成本有着重要的意义。

二、辅助生产费用的归集

辅助生产费用的归集程序有两种。一种是通过“辅助生产成本”账户和“制造费用”账户归集辅助生产费用，另一种是通过“辅助生产成本”账户归集辅助生产费用。两种归集方式的差异就在于对辅助生产单位设不设置制造费用账户。

（一）设置“制造费用”账户

如果辅助生产的规模较大，发生的制造费用较多，则辅助生产发生的制造费用应该与基本生产单位发生的制造费用一样，先通过“制造费用”账户进行单独归集，然后转入“辅助生产成本”账户，计入辅助生产产品或劳务的成本。即发生辅助生产费用时，专设成本项目的生产费用，应记入“辅助生产成本”账户和所属有关明细账的借方。辅助生产发生的制造费用，应先记入“制造费用”账户的借方，然后再从其贷方直接转入或分配转入“辅助生产成本”账户和所属明细账的借方。此种情况下，“辅助生产成本”账户按车间以及产品或劳务的种类设置明细账，账内按照成本项目设置专栏进行明细核算。其格式见表2-2（第17页）。

（二）不设置“制造费用”账户

如果辅助生产的规模较小，发生的制造费用不多，则辅助生产发生的制造费用可以采用简化的核算方式，辅助生产车间的制造费用可以不单独设置“制造费用——辅助生产车间”明细账，不通过“制造费用”科目进行汇总，而直接记入“辅助生产成本”科目及其明细账的借方。此种情况下，“辅助生产成本”明细账就是按照成本项目与费用项目相结合设置专栏，而不是按照成本项目设置专栏。其格式如表2-7所示。

表2-7 辅助生产成本明细账

表2-7（续）

三、辅助生产费用的分配

辅助生产车间提供的可能是产品，也可能是劳务。若提供的是产品，其核算同基本生产车间的产品。辅助生产车间提供的工具、模具和修理用备件等产品在完工时，从“辅助生产成本”账户的贷方转入“低值易耗品”等账户的借方，费用结转过程与结转基本生产车间完工产品成本一致，成本结转后，“辅助生产成本”账户借方余额为辅助生产的在产品成本。

辅助生产车间若提供的是劳务，凡接受辅助生产部门提供劳务的部门、产品，均应负担辅助生产成本。在确认各受益对象承担费用多少时，应按受益原则进行分配，即多受益多分配，少受益少分配。

辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和内部管理部门等服务的。但在某些辅助生产车间之间，也存在相互提供产品和劳务的情况。例如，修理车间为供电车间修理设备，供电车间也为修理车间提供电力。这样，为了计算修理成本，就要确定供电成本；为了计算供电成本，又要确定修理成本。因此，为了正确计算辅助生产所提供的产品和劳务成本，并且将辅助生产费用正确地计入基本生产产品成本和经营管理费用，在分配辅助生产费用时，就应考虑各辅助生产车间之间费用的相互分配。辅助生产费用的分配方法通常包括直接分配法、交互分配法、计划成本分配法和代数分配法。

（一）直接分配法

直接分配法是将各辅助生产车间发生的费用，直接分配给辅助生产车间以外的各受益对象，不考虑辅助生产车间之间相互提供的产品和劳务，辅助生产车间之间不互相分配费用。相关计算程序如下：

某受益对象应分配辅助生产费用=该对象耗用辅助车间劳务或产品量×辅助生产费用分配率

【例2-9】长城公司设有供水和修理两个辅助生产车间。202×年3月，供水车间发生的费用为42 500元，修理车间发生的费用为48 000元。本月各车间提供的劳务量和受益对象见表2-8。

表2-8 辅助生产车间提供的劳务量表

供水车间费用分配率（单位成本）=

修理车间费用分配率（单位成本）=

根据以上计算资料，可编制直接分配法下的“辅助生产费用分配表”，见表2-9。

表2-9 辅助生产费用分配表（直接分配法）

根据“辅助生产费用分配表”，编制会计分录如下：

直接分配法是一种简化的分配方法，只适合在辅助生产部门相互提供产品或劳务不多，不相互分配费用对辅助生产成本和产品成本影响不大的情况下采用。

（二）交互分配法

交互分配法是将辅助生产车间的费用进行两次分配：首先，根据各辅助生产车间归集的费用和提供的产品或劳务总量计算费用分配率（单位成本），再依据各辅助生产车间之间相互提供的产品或劳务数量，在辅助生产车间之间进行一次交互分配（对内分配）；其次，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（交互分配前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用），再按对外（对辅助生产部门之外）提供产品或劳务数量，在辅助生产车间、部门以外的各受益单位进行分配。采用此种方法，由于要分别对内和对外进行分配，因此，需计算对内分配率和对外分配率，其计算公式如下：

对内分配率（单位成本）=

对外分配率（单位成本）=

【例2-10】沿用【例2-9】的资料，按照交互分配法分配辅助生产费用。编制辅助生产费用分配表如下：

表2-10 辅助生产费用分配表（交互分配法）

注：*为数字四舍五入，小数尾差计入销售费用。

1．辅助生产内部交互分配

供水分配率（单位成本）=

修理分配率（单位成本）=

供水车间消耗修理费=200×34.29=6 858（元）

修理车间消耗水费=500×2.43=1 215（元）

2．对外分配辅助生产费用

供水车间交互分配后的实际费用=42 500+6 858-1 215=48 143（元）

修理车间交互分配后的实际费用=48 000+1 215-6 858=42 357（元）

供水对外分配率（单位成本）=

修理车间对外分配率（单位成本）=

根据“辅助生产费用分配表”，编制对外分配会计分录如下：

采用交互分配法，辅助生产内部相互提供产品或劳务全都进行了交互分配，从而提高了分配结果的正确性，但是各辅助生产要计算两次单位成本（费用分配率），进行两次分配，因而增加了计算工作量。为弥补这一局限性，可采用计划成本分配法。

（三）计划成本分配法

计划成本分配法是根据各辅助生产车间对各受益对象提供产品或劳务的数量，按照产品或劳务的计划单位成本分配费用给各受益对象的方法。

计划成本分配法按以下两个步骤进行：

首先，对所有受益对象（包括受益的其他辅助生产车间）按照其消耗辅助生产产品或劳务的数量和计划单位成本分配费用。其计算公式如下：

某受益对象应负担的辅助生产费用=该受益对象消耗的辅助生产产品或劳务量×该辅助生产产品或劳务的计划单位成本

其次，将辅助生产车间的实际成本与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额（辅助生产成本差异），追加分配给辅助生产以外的受益对象，为了简化计算，也可以将辅助生产成本差异全部计入管理费用。辅助生产车间实际成本和辅助生产成本差异计算公式如下：

某辅助生产车间的实际成本=该辅助生产车间待分配费用+从其他辅助生产车间分配转入的费用

某辅助生产车间的成本差异=该辅助生产车间的实际成本-该辅助生产车间分配转出的计划成本

【例2-11】沿用【例2-9】的资料，设供水车间的计划单位成本为2.50元/吨，修理车间的计划单位成本为35元/小时，按照计划成本分配法分配辅助生产费用。

1．按计划成本分配

（1）供水车间按计划成本分配费用

修理车间分配水费=500×2.5=1 250（元）

基本生产车间分配水费=15 000×2.5=37 500（元）

企业管理部门分配水费=1 200×2.5=3 000（元）

销售机构分配水费=800×2.5=2 000（元）

供水车间按计划成本共分配费用=1 250+37 500+3 000+2 000=43 750（元）

（2）修理车间按计划成本分配费用

供水车间分配修理费=200×35=7 000（元）

基本生产车间分配修理费=800×35=28 000（元）

企业管理部门分配修理费=200×35=7 000（元）

销售机构分配修理费=200×35=7 000（元）

修理车间按计划成本共分配费用=7 000+28 000+7 000+7 000=49 000（元）

2．计算辅助生产车间的成本差异

供水车间的实际成本=42 500+7 000=49 500（元）

供水车间的成本差异=49 500-43 750=5 750（元）

修理车间的实际成本=48 000+1 250=49 250（元）

修理车间的成本差异=49 250-49 000=250（元）

根据以上资料，可编制计划成本分配法下的辅助生产费用分配表，见表2-11。

表2-11 辅助生产费用分配表（计划成本分配法）

根据“辅助生产费用分配表”，编制会计分录如下：

（1）按计划成本分配

（2）结转辅助生产成本差异

采用计划成本分配法分配辅助生产费用，由于辅助生产产品或劳务的计划单位成本是预先确定的，简化和加速了分配的计算工作。通过辅助生产成本差异的计算，还能反映和考核辅助生产成本计划的执行情况。但是，该方法要求企业辅助生产产品或劳务的计划成本比较准确，因此，一般适宜有准确的计划成本资料的企业采用。

（四）代数分配法

采用这种分配方法，应先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益对象耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。

【例2-12】沿用【例2-9】的资料，采用代数分配法分配辅助生产费用。

设每吨水的单位成本为x，每修理小时的单位成本为y。建成本方程如下：

17 500x=42 500+200y

1 400y=48 000+500x

解此联立方程得，x=2.831 97,y=35.297 13

根据以上计算资料，编制代数分配法下的“辅助生产费用分配表”，见表2-12。

表2-12 辅助生产费用分配表（代数分配法）

表2-12（续）

根据“辅助生产费用分配表”，编制会计分录如下：

采用代数分配法分配辅助生产费用，分配结果最正确。但在辅助生产车间较多的情况下，未知数较多，计算工作比较复杂，因此，这种方法适宜在计算工作已经实现电算化的企业采用。

第五节 制造费用的归集与分配

一、制造费用的概念和内容

制造费用是指工业企业为生产产品或提供劳务而发生的、应该计入产品成本但没有专设成本项目的各项生产费用。制造费用中大部分不是直接用于产品生产的费用，而是间接用于产品生产的费用，如机物料消耗、车间辅助人员的工资及福利费，以及车间厂房的折旧费等。制造费用中也有一部分直接用于产品生产，但管理上不要求单独核算，也不专设成本项目的费用，如机器设备的折旧费、修理费等。制造费用还包括车间用于组织和管理生产的费用，如车间管理人员工资及福利费，车间管理用房屋和设备的折旧费、修理费、车间照明费、水费、取暖费、差旅费和办公费等，这些费用虽然具有管理费用的性质，但由于车间是企业从事生产活动的单位，其管理费用和制造费用很难严格划分，为了简化核算工作，这些费用也作为制造费用核算。因此，制造费用包括产品生产成本中除设立成本项目的直接材料、燃料和动力以及直接人工以外的一切生产成本（若企业未设置“燃料和动力”成本项目，发生的动力费用也包括在制造费用中）。

二、制造费用的归集

制造费用的归集，是通过“制造费用”账户进行的。该账户应按不同的车间设立明细账，账内按照费用项目设立专栏或专行，分别反映各车间各项制造费用的发生情况。

制造费用发生时，应根据有关付款凭证、转账凭证和各种费用分配表（如原材料费用分配表、工资费用分配表、折旧费用分配表等），借记“制造费用”账户，贷记“原材料”“应付账款”“银行存款”“应付职工薪酬”“累计折旧”等账户。期末按照一定的标准分配转出时，借记“基本生产成本”等账户，同时贷记“制造费用”。除季节性生产的企业外，“制造费用”账户期末无余额。

需要注意的是，如果辅助生产车间发生的制造费用通过“制造费用”账户核算（辅助生产车间设置了“制造费用”账户），则其核算同基本生产车间制造费用的核算；如果辅助生产车间发生的制造费用不通过“制造费用”账户核算（辅助生产车间未设置“制造费用”账户），则辅助生产车间发生的制造费用记入“辅助生产成本”账户。

【例2-13】根据各种费用分配表及付款凭证登记长城公司202×年3月基本生产车间制造费用明细账，详见表2-13。

表2-13 制造费用明细账

三、制造费用的分配

为了正确计算产品的成本，必须合理地分配制造费用。如果生产车间只生产一种产品，制造费用可以直接计入该种产品生产成本，制造费用不需分配；如果生产车间生产多种产品，制造费用应采用合理的分配方法，分配计入各种产品的生产成本。辅助生产车间单独核算其制造费用时，分配方法与原理和基本生产车间一样。

需要注意的是，由于各车间制造费用水平不同，所以制造费用应该按照各车间分别进行分配，而不应将各车间的制造费用汇总起来统一在企业范围内分配。制造费用的分配方法一般有生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。分配方法一经确定，不应任意变更。

（一）生产工时比例法

生产工时比例法是按照各种产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。可采用实际工时比例分配，也可采用定额工时比例分配，计算公式如下：

制造费用分配率 =

某种产品应分配的制造费用=该种产品生产工时（定额工时）×制造费用分配率

【例2-14】长城公司202×年3月基本生产车间发生的制造费用总额为269 300元，基本生产车间甲产品生产工时为6 000小时，乙产品生产工时为4 000小时。要求按生产工时比例分配制造费用。

甲产品分配制造费用=6 000×26.93=161 580（元）

乙产品分配制造费用=4 000×26.93=107 720（元）

根据以上计算资料，编制制造费用分配表，见表2-14。

表2-14 制造费用分配表

根据“制造费用分配表”，编制会计分录如下：

按照生产工时比例分配制造费用，同分配薪酬费用一样，能将劳动生产率的高低与产品负担费用多少联系起来，使分配结果比较合理。

（二）生产工人工资比例法

生产工人工资比例法是以各种产品的生产工人工资的比例分配制造费用的一种方法。生产工人工资比例法的计算公式如下：

由于薪酬费用分配表中已有生产工人工资的资料，因而采用这一分配方法，核算工作比较简便。但采用这一方法，各种产品生产的机械化程度应大致相同，否则机械化程度高的产品，由于薪酬费用少，分配负担的制造费用也少，机械化程度低的产品所用工资费用多，负担的制造费用也多，影响分配的合理性。

（三）机器工时比例法

机器工时比例法是按照各种产品生产所用机器设备的运转工作时间的比例分配制造费用的方法。这种方法适用于机械化程度较高的车间，因为在这种车间中，折旧费用、修理费用的多少与机器运转的时间有密切的联系。

采用这一方法的前提条件是企业必须具备各种产品所耗机器工时的完整的原始记录，以保证机器工时的准确。机器工时比例法分配制造费用的原理、程序与生产工人工时比例法基本相同。

（四）按年度计划分配率分配法

按年度计划分配率分配法是按照年度开始前确定的全年适用的计划分配率分配制造费用的方法。采用这种分配方法，不论各月实际发生的制造费用是多少，每月各种产品负担的制造费用都按年度计划确定的计划分配率分配。年度内如果发现全年制造费用的实际数和产品的实际产量与计划数存在较大差异的，应及时调整计划分配率。相关计算公式如下：

某月某种产品应负担的制造费用=该月该种产品实际产量的定额工时数×年度计划分配率

【例2-15】A企业某车间全年制造费用计划总额为260 000元；全年各种产品的计划产量为：甲产品3 000件，乙产品2 500件；单件产品的工时定额为：甲产品5小时，乙产品2小时。3月份实际产量为：甲产品200件，乙产品300件；3月实际发生制造费用20 000元。按年度计划分配率分配制造费用。

3月甲产品应负担的制造费用=200×5×13=13 000（元）

3月乙产品应负担的制造费用=300×2×13=7 800（元）

根据上述计算，编制会计分录如下：

A企业3月份实际发生制造费用20 000元，但按照计划分配率转出的制造费用为20 800元，该企业“制造费用”账户3月份借方发生额和贷方发生额不等，如不考虑制造费用账户期初余额，则制造费用账户有期末贷方余额800元。一般情况下，计划分配转出的制造费用与实际发生的制造费用之间会有差额，因此，“制造费用”账户一般会有月末余额，可能是借方余额，也可能是贷方余额。如为借方余额，表示年度内累计实际发生的制造费用大于按计划分配率分配的累计转出额，是该月超过计划的预付费用，性质上属于待摊费用；如为贷方余额，表示年度内按计划分配率分配的累计转出额大于累计的实际发生额，是该月按照计划应付未付的费用，性质上属于预提费用。“制造费用”科目如果还有年末余额，就是全年制造费用的实际发生额与计划分配额的差额，一般应在年末调整计入12月份的产品成本。若实际发生额大于计划分配额（超支差异），借记“基本生产成本”账户，贷记“制造费用”账户；若实际发生额小于计划分配额（节约差异），则用红字冲减，或者借记“制造费用”账户，贷记“基本生产成本”账户。

这种分配方法的核算工作较简便，特别适用于季节性生产企业。季节性生产企业生产淡季和旺季的产量相差悬殊，如果按照生产工时比例法、生产工人工资比例法或机器工时比例法分配制造费用，各月单位产品负担的制造费用将差异较大，而这不是由于生产车间自身工作引起的，因而不便于进行成本分析。但是，采用这种分配方法，必须有较高的计划工作水平；否则，如果年度制造费用的计划数脱离实际太大，会影响成本计算的准确性。

第六节 废品损失和停工损失的核算

一、废品概述

生产中的废品是指不符合规定的技术标准，不能按原定用途使用，或者需要加工修理后才能使用的在产品、半成品或产成品，包括生产过程中发现的废品和入库后发现的废品。

废品按其报损程度和修复价值，可分为可修复废品和不可修复废品。可修复废品是指技术上可以修复，而且所支付的修复费用在经济上合算的废品。不可修复废品是指技术上不可修复，或者虽可修复，但所支付的修复费用在经济上不合算的废品。

废品按产生原因可分为工废品、料废品和其他。工废品是由于工人操作上的原因造成的废品，属于操作工人的责任；料废品是由于原材料或半成品的质量不符合要求所造成的废品，不属于操作工人的责任。

二、废品损失的归集与分配

废品损失是指因产生废品而发生的净损失。不可修复废品的损失，是指废品的生产成本扣除回收废品的残料价值和应由过失单位或个人赔偿的损失；可修复废品的损失，是指发生的修复费用扣除回收废品的残料价值和应由过失单位或个人赔偿的损失。

以下情况不属于废品损失：经质量检验部门鉴定不需要返修可以降价出售的不合格品，其降价损失不作为废品损失；产品入库后由于管理不善造成的产品变质、毁坏，这属于管理上的问题，应记入“管理费用”账户，不作为废品损失；产品销售后实行“三包（包退、包修、包换）”的费用，作为销售费用处理，不作为废品损失。

为了单独核算废品损失，在会计科目中应增设“废品损失”科目，在成本项目中应增设“废品损失”项目。“废品损失”账户是为了归集和分配废品损失而设立的。该账户应按车间设立明细账，账内按产品品种分设专户，并按成本项目分设专栏或者专行进行明细核算。不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用，都在“废品损失”账户的借方进行归集。其中，不可修复废品的生产成本应根据不可修复废品损失计算表，借记“废品损失”账户，贷记“基本生产成本”账户；可修复废品的修复费用应根据各种费用分配表所列废品损失数额，借记“废品损失”账户，贷记“原材料”“应付职工薪酬”和“银行存款”等账户。废品残料的回收价值和应收的赔款，应从“废品损失”科目的贷方转出，借记“原材料”“其他应收款”等账户，贷记“废品损失”账户。“废品损失”账户借方发生额大于贷方发生额的差额就是废品净损失，应由本月同种合格产品的成本负担，借记“基本生产成本”账户，贷记“废品损失”账户。经过上述处理，“废品损失”账户月末没有余额。

（一）不可修复废品损失的核算

如前所述，要计算不可修复废品损失，应先计算废品报废时已经发生的生产成本，然后再扣除回收的废品残值和应收赔款。废品残值和应收赔款容易确定，由于废品与合格品是同时生产的、生产费用是共同消耗的，因此，关键是计算废品的生产成本。不可修复废品的生产成本，可按废品所耗实际生产费用计算，也可按废品所耗定额费用计算。

1．按废品所耗实际费用计算

采用这一方法计算不可修复废品的生产成本，就是在废品报废时根据废品和合格品发生的全部实际生产费用，采用一定的分配方法，在合格品与废品之间进行分配，计算出废品的实际生产成本，从“基本生产成本”科目贷方转入“废品损失”科目的借方。

【例2-16】某工业企业基本生产车间3月生产A产品110件，经检验，合格品入库100件，不可修复废品10件。生产产品共耗用工时2 500小时，其中废品耗用500小时，合格品和废品共同发生原材料费66 000元，人工费用40 000元，制造费用55 000元。不可修复废品残料价值600元，应由过失人赔偿的金额为500元。原材料系开始生产时一次性投入，因此，原材料费用按合格品和废品数量的比例分配；其他费用按生产工时比例在合格品和废品之间分配。要求：按所耗实际费用计算废品的生产成本。

（1）原材料费用的分配

原材料费用分配率=

废品应分配原材料费用=10×600=6 000（元）

（2）人工费用的分配

人工费用分配率 =

废品应分配人工费用=500×16=8 000（元）

（3）制造费用的分配

制造费用分配率 =

废品应分配制造费用=500×22=11 000（元）

根据以上计算资料，编制“不可修复废品损失计算表”，见表2-15。

表2-15 不可修复废品损失计算表

根据“不可修复废品损失计算表”，编制会计分录如下：

（1）结转不可修复废品成本

（2）回收废品残料入库

（3）应收赔款

（4）结转废品净损失

按所耗实际费用计算废品损失，结果较为准确，但核算工作量较大，并且只能在月末产品生产费用计算出来后才能进行，不利于对废品损失的控制。

2．按废品所耗定额费用计算

这种方法是根据不可修复废品的数量、生产工时定额和各种费用定额计算不可修复废品的定额成本，再扣除废品残料回收价值和应由过失单位或个人赔偿的损失，计算出废品净损失。通常不考虑废品的实际成本是多少，废品损失全部由合格品承担。

【例2-17】某工业企业基本生产车间在生产丙产品的过程中，验收入库时发现不可修复废品40件，按其所耗定额费用计算废品的生产成本。单位丙产品原材料费用定额为200元，单件工时定额为16小时，每小时费用定额为：人工费用25元，制造费用12元。回收废品残料500元。

不可修复废品是在完成全部生产过程后发现的，所以可以根据单件丙产品的生产工时定额和不可修复废品数量计算不可修复废品的定额工时及定额成本。

根据上述资料，编制“不可修复废品损失计算表”，见表2-16。

表2-16 不可修复废品损失计算表

根据“不可修复废品损失计算表”，编制会计分录如下：

（1）结转不可修复废品成本

（2）回收残料价值入库

（3）结转废品净损失

按废品的定额费用计算废品的定额成本，由于费用定额是事先制定的，计算工作比较简便，而且还可以使计入产品成本的废品损失数额不受实际费用水平高低的影响，从而有利于废品损失和产品成本的分析和考核。但必须具备比较准确的定额成本资料，否则会影响成本计算的正确性。

（二）可修复废品损失的核算

可修复废品损失是指废品在修复过程中所发生的各项修复费用。可修复废品返修以前发生的生产费用，属于可修复废品的生产成本，不是废品损失。返修时发生的修复费用，应借记“废品损失”账户，根据修复的耗费情况，贷记“原材料”“应付职工薪酬”和“银行存款”等账户；对废品残料回收的价值，应借记“原材料”账户，贷记“废品损失”账户；对于应由过失人赔偿的款项，应借记“其他应收款”账户，贷记“废品损失”账户；以修复费用减去残料价值和应收赔款后的净损失，借记“基本生产成本”账户，贷记“废品损失”账户。结转废品净损失后，“废品损失”账户月末无余额。

不单独核算废品损失的企业，不设“废品损失”账户和“废品损失”成本项目。回收废品残料时，借记“原材料”账户，贷记“基本生产成本”账户，并从所属有关产品成本明细账的“直接材料”成本项目中扣除废品的残料价值。辅助生产一般不单独核算废品损失。

三、停工损失的核算

停工损失是指生产车间或车间内某个班组在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的原材料费用、支付的薪酬费用和应负担的制造费用等。应由过失单位或保险公司负担的赔偿，应从停工损失中扣除。

发生停工的原因较多，应视不同情况进行处理。由于自然灾害引起的停工损失，应计入营业外支出；由于季节性生产和固定资产大修理停工属于生产经营过程中的正常现象，停工期间发生的各项费用不属于停工损失，应记入“制造费用”账户；其他停工损失，如原材料供应不足、机器设备发生故障以及计划减产等原因发生的停工损失，应计入产品成本。

为了单独核算停工损失，在会计科目中应增设“停工损失”科目，在成本项目中应增设“停工损失”成本项目。停工期间发生的、应列作停工损失的费用在“停工损失”科目的借方进行归集，借记“停工损失”账户，贷记“原材料”“应付职工薪酬”等账户。对应由过失单位及个人或保险公司的赔偿，应借记“其他应收款”账户，贷记“停工损失”账户；对于自然灾害造成的停工损失，应借记“营业外支出”账户，贷记“停工损失”账户；对于应计入产品成本的停工损失，借记“基本生产成本”账户，贷记“停工损失”账户。经过上述处理，“停工损失”账户月末无余额。

为了简化核算工作，停工不满一个工作日的，一般不计算停工损失，辅助生产车间一般不单独核算停工损失。不单独核算停工损失的企业，不设“停工损失”账户和“停工损失”成本项目。停工期间发生的属于停工损失的各项费用，视情况记入“制造费用”“营业外支出”等账户。

第七节 生产费用在完工产品和在产品之间的分配

一、在产品的概念及数量的确定

在产品也叫在制品，是指没有完成全部生产过程，不能作为商品销售的产品。在产品有狭义和广义之分，狭义的在产品是指某一车间或某一生产步骤正在加工中的在产品；广义的在产品是从整个企业范围来说的，包括正在车间加工中的产品和已经完成一个或几个生产步骤的加工，但还需继续加工的半成品及未经验收入库的产品和等待返修的废品。本节所指的在产品为狭义的在产品。

期末，企业将发生的生产费用在各种产品成本明细账中归集后，如果某种产品已经全部完工，该种产品成本明细账中归集的全部生产费用（如果有月初在产品，还包括月初在产品成本）之和，就是本期该种完工产品的成本；如果本月没有完工产品，计入该种产品成本明细账的全部生产费用就是期末在产品成本；如果既有完工产品，又有在产品，那么该种产品成本明细账中归集的全部生产费用（本月发生的生产费用加月初在产品的生产费用）之和，需要采用适当的分配方法，在本月完工产品和期末在产品之间进行分配，分别计算出完工产品成本和月末在产品成本。

本月生产费用、本月完工产品成本、月初在产品成本和月末在产品成本之间存在以下关系：

月初在产品成本+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本

从上式可以发现，为了完成成本核算，计算出完工产品成本，进而计算出单位产品成本，都必须先取得在产品数量的准确资料。

在产品数量的确定方式通常有两种：一是日常做好在产品收发结存的核算工作，通过在产品台账（在产品收发结存账）提供在产品数量；二是通过期末实地盘点确定在产品的数量。在实务中，在产品数量的核算，应同时具备账面核算资料和实际盘点资料，做好在产品收发结存的日常核算工作和在产品的清查工作，既可以从账面上随时掌握在产品的动态，又可以查清在产品的实存数量，以及正确计算产品成本并加强生产资金和在产品实物管理。

二、生产费用在完工产品与在产品之间分配的方法

上述成本等式“月初在产品成本+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本”中，等式左边两项即生产费用总和，可以从产品成本明细账记录确定，是已知数，等式右边两项是未知数。将生产费用总和在完工产品和月末在产品之间分配的思路通常有两种：

第一种思路是先确定月末在产品成本，再倒挤计算出完工产品成本，即按以下等式计算：

本月完工产品成本=月初在产品成本+本月生产费用-月末在产品成本

具体方法有：不计算在产品成本法、在产品成本按年初数固定计算法、在产品按所耗原材料费用计算法、在产品按完工产品成本计算法、在产品按定额成本计算法。

第二种思路是按一定的分配标准将等式左边的费用总和进行分配，同时计算出本月完工产品成本与月末在产品成本。具体方法有约当产量比例法和定额比例法等。

（一）不计算在产品成本法

采用不计算在产品成本法时，虽然月末有在产品，但不计算其成本。这种方法适用于各月月末在产品数量很少的产品。由于各月月末在产品数量很少，算不算在产品成本对于完工产品成本的影响很小。因此，为了简化产品成本的计算工作，可以不计算在产品成本，即某种产品本月发生的全部生产费用就是该种完工产品的成本。

（二）在产品成本按年初数固定计算法

在产品成本按年初数固定计算法是按年初确定的在产品成本作为各期月末在产品成本，然后再确定完工产品成本的一种方法。采用这种分配方法时，由于每期月初在产品成本和月末在产品成本相等，因此，本月发生的生产费用就等于本月完工产品成本。每年年终时，需要根据实际盘点的在产品数量，重新计算确定在产品成本，以免在产品成本与实际出入过大。该种方法适用于月末在产品数量较小，或者月末在产品数量虽大但各月末在产品数量变动不大的产品。

（三）在产品按所耗原材料费用计算法

在产品按所耗原材料费用计算法，就是月末在产品成本只计算其所耗用的原材料费用，不计算其负担的工资及制造费用等加工费用，本月发生的加工费用全部由完工产品成本负担。

这种分配方法适用于各月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，原材料费用在产品成本中所占比重较大的产品，如造纸、酿酒等行业的产品。

（四）在产品按完工产品成本计算法

采用这种分配方法时，将在产品视同完工产品分配费用。这种方法适用于月末在产品已经接近完工或者已经完工、只是尚未包装或尚未验收入库的产品。由于单位在产品成本已经接近单位完工产品成本，为了简化产品成本计算工作，在产品可以视同完工产品，按两者的数量比例分配原材料费用和各项加工费用。

（五）在产品按定额成本计算法

在产品按定额成本计算法是指企业按照预先制定的定额成本计算月末在产品成本，即月末在产品成本按其数量和单位定额成本计算，将某种产品月初在产品成本加上本月生产费用，再减去月末在产品的定额成本，倒算出完工产品成本。这种方法适用于定额管理基础比较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，各月末在产品数量变动不大的情况。

计算月末在产品成本时，应根据成本项目分别计算其定额成本。在产品材料定额成本一般按在产品数量和单位在产品材料成本定额计算，直接人工、制造费用等加工费用定额成本一般按在产品定额工时和单位工时人工费用定额、单位工时制造费用定额计算。具体计算如下：

月末在产品直接材料定额费用=月末在产品数量×单位在产品材料定额成本

月末在产品直接人工定额费用=月末在产品定额工时×单位工时直接人工定额成本

月末在产品制造费用定额费用=月末在产品定额工时×单位工时制造费用定额成本

月末在产品定额成本=在产品直接材料定额费用+在产品直接人工定额费用+在产品制造费用定额费用

【例2-18】长城公司生产甲产品，完工产品与月末在产品成本的分配采用在产品按定额成本计算的方法。甲产品月末在产品200件，单件原材料费用定额为35元（原材料在生产开始时一次投入），在产品定额工时3 000小时，单位工时直接人工费用定额为25元，单位工时制造费用定额为12元，月初在产品定额成本、本月生产费用资料见表2-17。

表2-17 甲产品生产费用明细表

月末在产品定额成本计算如下：

月末在产品直接材料定额费用=200×35=7 000（元）

月末在产品直接人工定额费用=3 000×25=75 000（元）

月末在产品制造费用定额费用=3 000×12=36 000（元）

月末在产品定额成本=7 000+75 000+36 000=118 000（元）

根据月初在产品定额成本、本月生产费用和月末在产品定额成本计算完工产品成本见表2-18。

表2-18 产品成本明细账

（六）约当产量比例法

此种分配方法的思路是，先将月末在产品按照投料程度（投料率）和完工程度（完工率）折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后按照完工产品产量与在产品的约当产量的比例分配生产费用（月初在产品成本加上本月生产费用之和），从而计算出完工产品成本和月末在产品成本。相关计算如下：

在产品约当产量=在产品数量×在产品完工率（投料率）

（说明：由于材料有多种投入方式，在产品的投料率与完工率可能一致，也可能不一致，因此在分配直接材料费用时，使用投料率计算约当产量，而在分配加工费用时，使用完工率计算约当产量）

从上述计算可知，采用约当产量比例法，必须正确计算在产品的约当产量，而在产品约当产量准确与否，主要取决于在产品完工程度（完工率）和投料程度（投料率）的测算是否正确，这对于费用的合理分配起着决定性作用。

一般来说，在产品的投料率取决于材料的投料方式，应根据材料投入方式的不同确定在产品投料率。直接人工、制造费用等加工费用是按照生产工时进行归集和分配的，因此，采用该方法时，可以按照在产品生产工时消耗情况来确定在产品的加工程度（完工程度或完工率）。

1．直接材料费用的分配

在产品的投料率取决于材料的投入方式，工业企业原材料的投入方式主要有材料在开始生产产品时一次性投入和材料随加工进度陆续投入两种方式。

（1）材料在开始生产产品时一次性投入

如果直接材料在开始生产时一次性投入，由于单位完工产品与单位在产品所消耗的直接材料是一样多的，因此，月末在产品的投料率是100%。在这种情况下，月末在产品直接材料约当产量等于月末在产品数量，直接材料费用按照完工产品数量和月末在产品数量比例直接进行分配。

（2）材料随产品加工进度陆续投入

材料随加工进度陆续投入，具体又有以下三种情况：

第一，直接材料随着加工进度陆续投入，但是在每道工序开始生产时一次性投入本工序材料（各工序产品在本工序的投料率为100%），则应该按工序分别确定投料率，在确定各工序投料率时，应以各工序直接材料消耗定额为依据计算。

【例2-19】某产品经过三道工序加工完成。原材料于每个工序一开始生产时投入，月末在产品数量及原材料消耗定额资料如表2-19所示。

表2-19 月末在产品数量及原材料消耗定额表

要求：计算各工序在产品的投料率及月末在产品直接材料成本项目的约当产量。

在产品投料率及约当产量的计算见表2-20。

表2-20 在产品约当产量计算表

第二，直接材料随着加工进度陆续投入，且投料程度与加工进度不一致，则应按工序分别确定各工序在产品的投料率，为了简化计算，一般以各工序直接材料消耗定额为依据，各工序投料率均按本道工序投料的50%计算。某工序在产品投料率的计算公式如下：

【例2-20】沿用例2-19，假设原材料随着加工进度陆续投入，且投料程度与加工进度不一致，要求计算各工序在产品的投料率及月末在产品直接材料成本项目的约当产量。

在产品投料率及约当产量的计算见表2-21。

表2-21 在产品约当产量计算表

第三，直接材料随着加工进度陆续投入，且直接材料的投入程度与加工进度完全一致或基本一致，如产品加工到20%时投入20%的材料，产品加工到70%时投入70%的材料，投料与加工同步，则各工序投料率与各工序完工率相同。

2．加工费用的分配

采用约当产量比例法分配直接人工、制造费等加工费用，首先需要测定在产品的完工程度（完工率），然后计算在产品的约当产量，最后以完工产品数量和在产品约当产量比例分配加工费用。

在产品完工程度（完工率）的测定方法一般有两种：

（1）平均计算法

平均计算法一律按50%作为各工序在产品的完工程度，此方法属于简化的方法。在各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都相差不多的情况下，后面各工序在产品多加工的程度可以抵补前面各工序少加工的程度。这样，全部在产品完工程度均可按50%平均计算。

（2）各工序分别测定完工率

按各工序分别确定在产品的完工率，比较准确，这种方法有利于提高成本计算的正确性。在确定各工序完工率时，一般以各工序工时定额为依据，按照各工序的累计工时定额占完工产品工时定额的比率计算。相关计算公式如下：

公式中本工序（在产品所在工序）工时定额乘以50%，是因为该工序中各件在产品的完工程度不同，为了简化完工率的测算工作，在本工序一律按平均完工50%计算。在产品从上一道工序转入下一道工序时，已经完成了上一道工序的加工，所以前面各道工序的工时定额按100%计算。

【例2-21】某产品经过三道工序加工完成。月末在产品数量及各工序工时定额资料如表2-22所示。

表2-22 某产品月末在产品数量及各工序工时定额情况表

要求：计算各工序在产品的投料率及月末在产品直接材料成本项目的约当产量。

在产品投料率及约当产量的计算见表2-23。

表2-23 在产品约当产量计算表

下面根据上述在产品约当产量的计算，举例说明约当产量比例法的应用。

【例2-22】甲产品经过三道工序加工制成。月初在产品成本为：直接材料费用10 600元，直接人工9 500元，制造费用4 080元。本月生产费用为：直接材料29 231元，直接人工12 268元，制造费用6 350.5元。月末在产品780件，完工产品500件。原材料在每道工序开始生产时一次性投入本工序材料，月末在产品数量、各工序材料消耗定额和工时定额资料表，如表2-24所示。

表2-24 月末在产品数量及各工序材料消耗定额和工时定额资料表

要求：按照约当产量比例法分配各项费用，计算甲产品完工产品成本和月末在产品成本。

（1）在产品直接材料约当产量计算表（表2-25）

表2-25 在产品直接材料约当产量计算表

（2）在产品直接人工、制造费用约当产量计算表（表2-26）

表2-26 在产品直接人工、制造费用约当产量计算表

（3）计算完工产品和月末在产品应分配的各项费用

直接材料分配率=

完工产品应分配直接材料费用=500×35.5=17 750（元）

月末在产品应分配直接材料费用=622×35.5=22 081（元）

直接人工分配率 =

完工产品应分配直接人工费用=500×24=12 000（元）

月末在产品应分配直接人工费用=407×24=9 768（元）

制造费用分配率 =

完工产品应分配制造费用=500×11.5=5 750（元）

月末在产品应分配制造费用=407×11.5=4 680.5（元）

完工产品成本=17 750+12 000+5 750=35 500（元）

月末在产品成本=22 081+9 768+4 680.5=36 529.5（元）

根据以上计算编制甲产品成本计算单（成本明细账），如表2-27所示。

表2-27 基本生产成本明细账

（七）定额比例法

定额比例法是按照完工产品和月末在产品的定额消耗量或定额费用的比例分配产品生产费用，从而计算完工产品成本和月末在产品成本的方法。其中，原材料费用按照原材料定额消耗量或原材料定额费用比例分配；直接人工、制造费用等各项加工费，按定额工时或定额费用比例分配。这种方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，各月末在产品数量变动较大的产品。定额比例法可以按定额消耗量分配，也可以按定额费用比例分配，计算公式如下：

采用定额比例法分配完工产品与月末在产品成本，不仅分配结果比较合理，而且便于将实际费用与定额费用进行比较，分析和考核定额的执行情况。按照上述公式计算分配费用，必须取得完工产品和月末在产品的定额消耗量或定额费用资料。在产品的种类和生产工序较多时，核算工作量大。为简化核算，也可以采用下列公式计算：

【例2-23】某企业生产甲产品，单位产品材料定额成本为50元，单位产品工时定额20小时，原材料在生产开始时一次投入。本月完工甲产品500件，月末在产品200件，在产品完工程度75%，月初在产品成本和本月发生的生产费用如表2-28所示。

表2-28 甲产品费用资料表

1．分配材料费用

完工产品材料定额成本=500×50=25 000（元）

月末在产品材料定额成本=200×50=10 000（元）

材料费用分配率=

完工产品分配材料成本=25 000×1.1=27 500（元）

月末在产品分配材料成本=10 000×1.1=11 000（元）

2．分配人工成本

完工产品定额工时=500×20=10 000（元）

月末在产品定额工时=200×75%×20=3 000（元）

人工成本分配率=

完工产品分配人工成本=10 000×18=180 000（元）

月末在产品分配人工成本=3 000×18=54 000（元）

3．分配制造费用

完工产品定额工时=500×20=10 000（小时）

月末在产品定额工时=200×75%×20=3 000（小时）

制造费用分配率=

完工产品分配制造费用=10 000×3=30 000（元）

月末在产品分配制造费用=3 000×3=9 000（元）

根据上列资料，编制甲产品费用分配表（表2-29）。

表2-29 甲产品费用分配表

表2-29（续）

三、完工产品成本的结转

工业企业生产产品发生的各项生产费用，已在各种产品之间进行了分配，并在同种产品的完工产品与月末在产品之间进行了分配，从而计算出各种完工产品的成本。结转完工产品成本时，借记“库存商品”账户，贷记“基本生产成本”账户；结转完工的自制材料、工具、模具等的成本时，借记“原材料”“低值易耗品”等账户，贷记“基本生产成本”账户。“基本生产成本”账户月末借方余额表示月末在产品的成本，也就是占用在基本生产过程中的生产资金，应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符。

本章练习

1．某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用某种原材料，耗用量无法按产品划分。单件产品原材料消耗定额：甲产品30千克，乙产品24千克。产量：甲产品200件，乙产品100件。甲、乙两种产品实际发生原材料费用共计21 000元。

要求：按原材料定额消耗量比例分配计算甲、乙产品的原材料费用。

2．某企业生产甲、乙两种产品，耗用C材料2 100千克，单价18元/千克，耗用D材料4 000千克，单价68.5元。本月投产甲产品50件，乙产品150件。甲产品的消耗定额为：C材料8千克/件，D材料15千克/件。乙产品的消耗定额为：C材料12千克/件，D材料20千克/件。C、D两种材料的计划单价分别为20元/千克和50元/千克。

要求：按产品材料定额成本比例分配甲乙产品应负担的材料费用。

3．某企业根据某月份工资结算凭证汇总的薪酬费用为：基本生产车间生产甲、乙两种产品，生产工人的计时工资共计39 200元，管理人员工资2 840元。甲产品产量为10 000件，乙产品产量为8 000件。单件产品工时定额：甲产品2.5小时，乙产品3小时。

要求：按定额工时比例分配甲、乙产品生产工人工资。

4．某工业企业某级工人加工甲、乙两种产品。甲产品工时定额为30分钟，乙产品工时定额为45分钟。该级工人的小时工资率为6.6元。该工人某月加工甲产品470件（其中料废产品60件），乙产品220件（其中工废产品12件）。

要求：①计算该级工人生产甲、乙两种产品的计件工资单价；②计算该工人该月应得的计件工资。

5．某车间全年度计划制造费用为26 400元；全年各种产品的计划产量为：甲产品300件，乙产品200件；单件工时定额为甲产品4小时，乙产品5小时；该车间某月实际产量为：甲产品56件，乙产品40件，实际发生制造费用为3 800元。

要求：①计算年度计划分配率；②按年度计划分配率分配制造费用；③编制分配制造费用的会计分录。

6．某企业的第一生产车间本月份共发生制造费用51 820元，其中折旧费和修理费为26 880元，其他费用为24 940元。该车间共生产甲、乙两种产品，甲产品机器工时为300小时，乙产品机器工时为200小时。甲产品生产工时为2 500小时，乙产品生产工时为1 800小时。

要求：根据上述资料，折旧费和修理费采用机器工时比例法分配，其他费用采用生产工时比例法分配，并将计算结果填入表2-30中。

表2-30 折旧费、修理费、其他费用分配表

7．某企业有供电和机修两个辅助生产车间，本月辅助生产成本明细账归集的费用：供电车间发生费用7 040元，机修车间发生费用6 720元。供电车间和机修车间之间相互提供产品和劳务。两车间本月提供产品和劳务量如表2-31所示。

表2-31 两车间本月提供产品和劳务量表

要求：（1）采用直接分配法分配辅助生产费用（填入表2-32）。

表2-32 辅助生产费用分配表（直接分配法）

（2）采用交互分配法分配辅助生产费用（填入表2-33）。

表2-33 辅助生产费用分配表（交互分配法）

（3）假设供电车间的计划单位成本为0.15，机修车间的计划单位成本为1.8，采用计划成本分配法分配辅助生产费用（填入表2-34）。

表2-34 辅助生产费用分配表（计划成本分配法）

8．某企业有发电、供水、蒸汽、修理四个辅助生产车间，有关资料如表2-35所示。

表2-35 四个辅助生产车间有关资料表

表2-35（续）

要求：分别采用以下方法对辅助生产费用进行分配，要求列出主要计算过程并编制相关会计分录（计算时分配率的小数保留4位）。

要求：

（1）交互分配法（第一阶段交互分配简化处理，采用计划分配率分配）；

（2）代数分配法（只要求列出方程式即可）；

（3）计划成本分配法。

9．某工业企业各种费用分配表中列示甲产品不可修复废品的定额成本资料为：不可修复废品5件，每件原材料费用定额100元，每件工时定额为30小时，每小时工资及福利费3元，制造费用4元。不可修复废品成本按定额成本计价。不可修复废品的残料价值按计划成本计价，共160元，作为辅助材料入库；应由过失人赔款120元。废品净损失由当月同种产品成本负担。

要求：

（1）计算甲产品不可修复废品的生产成本；

（2）计算甲产品不可修复废品的净损失；

（3）编制有关会计分录。

10．某产品经过三道工序加工完成，月末在产品数量及原材料消耗定额资料如表2-36所示：

表2-36 某产品月末在产品数量及原材料消耗定额表

要求：分别计算以下两种投料方式各工序在产品的投料率及月末在产品直接材料成本项目的约当产量。

（1）原材料于每个工序一开始时投入；

（2）原材料于每个工序开始以后逐步投入。

11．甲产品由两道工序制成，原材料分工序投入，在每道工序开始时一次投料。第一工序材料消耗定额为280千克，月末在产品数量3 250件，第二工序材料消耗定额为220千克，月末在产品数量2 420件。完工产品为8 460件，月初在产品和本月发生的实际原材料费用累计533 400元。

要求：

（1）分别计算两道工序按原材料消耗程度表示的在产品完工率；

（2）分别计算两道工序按原材料消耗程度表示的在产品的约当产量；

（3）按约当产量比例法分配完工产品与月末在产品的原材料费用。

12．某产品由两道工序完成，原材料随加工进度陆续投入。原材料消耗定额为：第一工序60%，第二工序40%；在产品在本工序的消耗定额按50%计算。月末在产品数量：第一工序2 800件，第二工序1 800件。该月月初在产品原材料费用和本月原材料费用合计为35 000元。该月完工产品为2 720件。

要求：按约当产量比例法分配计算完工产品和月末在产品的原材料费用。

13．某产品分两道工序制成。其工时定额为：第一道工序20小时，第二道工序30小时，每道工序按本道工序工时定额的50%计算完工率。在产品数量为：第一道工序100件，第二道工序200件。月末完工产品300件，月初在产品和本月发生的工资及福利费共计3 220元。

要求：

（1）计算两道工序在产品的完工率；

（2）计算月末在产品约当产量；

（3）按约当产量比例法分配计算完工产品和月末在产品的工资及福利费。

14．某企业生产甲产品，本月完工产品数量为500件，期末在产品为400件，原材料系一次投入，期末在产品的完工程度为50%。有关费用资料见表2-37。要求：采用约当产量法列式计算完工产品和期末在产品的成本；编制产品入库的会计分录。

表2-37 甲产品有关费用资料表

15．某企业生产A、B两种产品，A产品耗用的原材料是生产开始时一次投入的，B产品耗用的原材料随着加工进度同步投入。其余资料见表2-38。

表2-38 A、B两种产品相关资料表

要求：用约当产量比例法计算完工产品与在产品成本，并编制产品入库的会计分录。

16．某企业生产A产品，本月完工产品产量为400件，月末在产品80件，加工进度为50%。月初在产品和本月发生的生产费用累计为15 000元，其中直接材料9 280元，直接人工2 200元，制造费用3 520元。A产品所耗原材料于生产开始时投入全部材料的80%，当产品加工到达60%时，再投入其余的20%。

要求：采用约当产量比例法计算完工产品与在产品成本。

17．某企业生产A产品，材料在生产开始时一次投入。某月的月初在产品成本为：直接材料16 000元，直接人工8 000元，制造费用4 000元；本月发生的生产费用为：直接材料84 000元，直接人工20 000元，制造费用7 200元。本月完工产品4 000件，单位产品原材料费用定额为20元，工时定额为1.2小时。月末在产品1 000件，月末在产品定额工时为800小时。

要求：采用定额比例法分配计算完工产品和月末在产品成本，并编制相应的会计分录。

18．某企业B产品的生产分两道工序制成，原材料在各道工序开始时一次投入，各道工序内在产品的平均加工程度为50%，在产品的产量和定额消耗资料如表2-39所示。

表2-39 B产品在产品的产量和定额消耗资料表

直接材料计划单价为每千克1.20元，单位产品工时定额8小时，每工时计划费用为：直接人工2元/小时，制造费用2.5元/小时。B产品月初在产品和本月生产费用合计为：直接材料26 500元，直接人工9 480元，制造费用11 875元。

要求：根据月末在产品按定额成本计价法分配计算本月完工产品和月末在产品成本。