第四节 变动成本法的应用

随着我国改革开放的进一步深入，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。而随着生产技术的不断进步，资本有机构成的提高，使得固定成本的比重呈逐渐上升的趋势。这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要了，于是变动成本法的应用就有了广阔的空间。

变动成本法与完全成本法的主要区别在于对固定制造费用的处理不同：变动成本法将其作为期间成本直接计入当期损益，而完全成本法则将其与变动制造费用一起在产品中进行分配，当产品实现销售时计入损益。由此可见，固定制造费用是两种方法的焦点，完全成本法对固定制造费用不单独做处理，而变动成本法则需将其单独列出。随着我国市场经济体制不断完善、科学技术日趋发达，固定制造费用所占的比例越来越高，采用变动成本法提供成本资料将对企业的经营管理起到巨大的作用。

一、变动成本法的应用条件

变动成本法的应用应具备以下条件：

（1）国家财政有较强的承受能力。在开始普遍推行变动成本法的较长一段时间，由于全部固定成本直接计入损益，将导致国家财政收入陡然减少，因此，它要求国家财政有较强的承受能力，能够承受住财政收入暂时减少带来的影响。这是实行变动成本法的坚实基础。

（2）企业会计核算基础工作较好，会计人员素质较高。实行变动成本法所需的资料较多，并且要求资料的规范性较好，这就需要企业会计核算基础工作必须扎实，以便随时提供所需的资料。变动成本法是一种新的成本核算方法，要求参与的会计人员既精通旧方法，能很快掌握新方法，特别是对固定成本和变动成本的划分，一定要做到科学和准确，这就要求会计人员应具备较高的素质。

（3）企业固定成本的比重较大且产品更新换代的速度较快。当企业中的固定资产价值较大或管理成本较高时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，这时如不将其单独列出，就不能正确反映产品的盈利状况。当产品更新换代的速度较快时，需经常对是否投产新产品、新产品的价格以及新产品的生产量等一系列问题做出短期决策，而这些决策的做出就依赖于完整准确的变动成本资料。

第（1）条是实行变动成本法的宏观条件，即国家和社会应具备的条件；第（2）条、第（3）条是实行变动成本法的微观条件，即企业应具备的条件，只有当这些条件同时得到满足，变动成本法才能普遍推行。

二、变动成本法的应用方法

（一）单轨制

单轨制即用变动成本法彻底替代完全成本法进行成本核算。这种方法既满足了企业内部管理的需要，又使得用变动成本法提供对外报表的合法化。这当然是最理想的一种应用方法。然而由于种种原因，现阶段企业外部的信息使用者仍然要求企业按完全成本法计算提供报表，再加上变动成本法自身也存在一定缺陷，在相当长时间内还不能从会计法规上使其合法化。

（二）双轨制

双轨制即企业在按完全成本法提供对外报表的同时，在企业内部另设一套按变动成本法计算的内部账。这种方法的工作量非常大，要增加专门的人员按变动成本法做账，从经济上讲没有多大必要。

（三）结合制

结合制即将变动成本法与完全成本法结合使用，日常核算建立在变动成本法的基础之上，对产品成本、存货成本、边际贡献和税前利润都按变动成本法计算，以满足企业内部经营管理的需要；定期将按变动成本法确定的成本与利润等会计资料调整为按完全成本法反映的会计资料，以满足企业外部投资者等各方面的需要。

对以上三种观点进行分析，并权衡利弊，认为“结合制”较为合理。原因是：在变动成本法的应用上，既可充分发挥变动成本法的优点，又不与现行会计法规、制度等冲突，同时也能够兼顾内部管理者和外部投资者两方面的需要，而且不会破坏国家财政收入数据资料的准确性。可见，它是一种切实可行的有效方法。

“结合制”具体操作步骤如下：

第一，认真进行成本性态分析，将制造费用正确划分为固定性和变动制造费用。这一步是采用变动成本法的基础和前提，其关键是做到两种费用划分的科学性与正确性。如果划分不准确，预测就不会准确，由此所进行的决策必然失误。纯粹的固定性和变动制造费用的区分较为容易，主要看该项费用是否同产品产量呈正比例变化。如呈正比例变化，则计入变动成本；如与产品产量没有比例关系，则划入固定成本。这时关键是要做好混合成本的分解。

第二，在“制造费用”科目下增设“变动制造费用”与“固定制造费用”两个二级科目，同时还在这两个科目下设具体的费用明细科目，这样就做到了在平常记账过程中就分清了变动性和固定制造费用的界限。

第三，设计计算表格，进行变动成本的计算。

第四，提供产品成本信息用于预测、决策与控制。

三、变动成本法的应用实例

某公司从20×2年起采用变动成本法进行成本核算。两年多来，变动成本法为公司管理层进行正确预测、决策和控制活动提供了大量更为科学的产品成本信息，起到了很好的效果。

20×1年下半年，由于公司所处的电子信息行业市场份额萎缩，市场竞争加剧，产品大幅降价，公司出现了亏损。从财务部门提供的成本资料来看，产品的制造成本普遍很高，有的甚至超过售价。在这种情况下，一系列关于产品的决策问题深深困扰着公司领导层：是拱手让出那些得之不易，但却成本过高的产品，还是继续组织生产？以怎样的方式组织生产？以怎样的份额和价格占有市场？公司领导召集各部门召开紧急会议研究对策，经认真分析，大家都觉得产品成本信息有问题。公司在财务成本核算中，一直采用完全成本法，对内提供成本信息用于决策时也是运用该方法。但由于公司属高科技企业，主要设备均为进口高精尖设备，其价值很高，淘汰年限又非常短，因而固定制造费用很高，导致产品成本普遍偏高。在这种情况下，原来采用的完全成本法已不能从数量上揭示产品与产销量之间的内在联系，不能为企业的经营预测和决策提供科学正确的成本信息。因此，公司最后决定采用变动成本法提供的成本资料重新对产品的生产和销售进行预测。

首先对产品生产成本进行测算，其具体做法是：一是正确划分变动成本和固定成本。如何将构成产品的生产成本划分为变动成本和固定成本，这是运用此法的关键。将与生产量有关并且生产车间可控的成本确定为变动成本，如产品的直接材料费、直接人工费、水电费等，而把与生产量无关且生产车间不能控制的成本确定为固定成本，如厂房、设备折旧、车间管理人员的工资等。目的是使车间能有的放矢地控制产品的生产成本；二是确定单位变动成本。根据现有生产情况，按生产工艺流程及质量标准，逐步测算产品单位变动成本，并与市场销售价进行对比，以确定产品的盈利能力；三是确定保本生产量和销售量。据市场价格和测算的单位变动成本，计算收支平衡时的生产量和销售量。

其次对产品市场进行认真分析，通过分析清楚看到，公司现有市场情况已完全能够实现保本销售量。

公司制定了以下措施：一是确定目标成本，加强成本监督和控制。把测算的单位变动成本作为目标成本，按生产过程层层分解到班组、机台、个人，公司与生产车间、生产车间与班组、班组与机台或个人层层签订岗位任务书，使生产过程的每个环节职责清楚，任务明确；二是确定目标销售量，扩大市场占有率。在变动成本法下，利润的高低是与销售量的增减相一致的。因此，必须在确保完成保本销售量的同时，加大市场开发力度，争取最大经济效益。通过运用变动成本法对产品成本和市场销售进行预测和分析，使生产经营者明确了工作目标，使产品生产从下半年开始稳步增长，取得了较好的经济效益。

通过公司的实际应用，充分说明应用变动成本法对加强企业内部经营管理具有积极作用，有力支持了企业的预测和决策，提高了企业的经济效益。

但变动成本法也有一些固有的缺点，它更加适用于在变幻莫测的市场中作短期决策，而完全成本法则更有助于企业长期决策。因为就企业长期决策而言，生产能力会发生增减变动，固定成本也会相应变动，所以长期决策应建立在补偿所有成本的基础上，即采用完全成本法更为恰当。