3.3　查账常用技巧

在实施查账的过程中，正确地寻找切入点对于提高查账工作的效率具有重要的意义。但由于会计错弊具有不确定的特性，很难用一个通用的办法迅速找到会计错弊的问题所在。这就需要查账人员具有一定的经验和职业判断能力。在本节中，我们将这些来自实践的查账经验总结为几条宝贵的查账技巧，这在查账实务中对于迅速找到切入点，提高查账业务的效率具有重要的意义。如图3-3所示，查账常用的技巧主要有以下几种：

3.3.1　高度重视不合常规的地方

检查人不但要掌握并熟练运用各种检查方法，更重要的是能否发现问题，找出疑点，这是检查顺利进行从而实现既定目标的关键。根据查账业务的工作实践经验，有以下几种发现问题的方法。即从异常数字中发现问题的方法；从异常业务往来发现问题的方法；从账户之间异常对应关系发现问题的方法；从异常时间中发现问题的方法；从异常地点发现问题的方法；从有关人员异常生活变化中发现问题的方法；从逻辑矛盾中发现问题的方法和从异常结算方式中发现问题的方法等。这几种方法主要是根据会计资料的基本要素的特点和检查人员实践经验提炼产生的，检查时应适时交叉运用。

（1）从异常数字中发现问题的方法。主要是根据企业或单位某一类型经济业务涉及金额或数量的正常变化范围，从中发现超过这一范围之外的特殊业务，作为检查的重点。寻查异常数据一般可从以下三个方面着手：

①从数字价值的大小（金额大小）变化发现异常数据。每一类经济业务的发生在一定时期内都有一个正常的量的界限。

如某商贸公司2020年1日至9月累计支出企业管理费15万元；上年同期为12万元；2020年年度计划支出数为15万～20万元。在管理人员、管理费上交标准和工程量没有大的增长变化的情况下，该企业当期实际支出的企业管理费30万元，这个数字，就是异常数据。而同时期支出为12万～15万元（20万元÷12个月×9个月），就是业务的正常量的界限。发现企业管理费异常数据这一疑点，然后再逐项检查该企业的企业管理费中各项具体支出的内容，就很容易查找出详细的疑点和具体的问题来。

②从数字的正负变化方面发现异常数据。有些数据有固定的变化方面，或为正数、或为负数，或有两种可能，但变化总有一定规律。如材料按计划成本总分类核算时，采购材料实际成本与计划成本的差，可能是正数（超支差），也可能是负数（节约差）。若检查某生产企业某种材料成本差异率上月为-5%，本月则变化为5%，这就是一种异常数字，从中进一步查证，就有可能发现在材料采购等环节的问题。

③从数据的精确度发现异常数据。会计核算的数据比财务计划的数据更为准确，但这种精确也有一定的规律。如检查中发现一经理旅差费报销上总金额为5 692.25元，出差地点是一大城市。这个数据粗看有整有零，但详细斟酌，破绽就出来了，车船票、住宿费和补助费一般不会出现以分为单位的零星金额，从中进一步查核，很可能从住宿费用发现问题。

（2）从异常业务往来单位中发现问题的方法。企业单位之间的经济联系广泛、复杂，有购销业务关系，也有其他往来关系。但就某一类经济业务而言，其业务是相对稳定的，如机床厂生产的机床，主要购入单位是各种机械加工厂和机电公司；棉纺厂生产的棉纱，主要销往各类棉织厂和床单厂。目前我国的经济体制改革更加深入，经济交往范围更加广泛，总会有一定规律，很多经济业务往来只在一定范围、一定对象和一定时间内进行。由此，我们从异常业务往来单位发现问题也可从三个方面入手：

①从购销单位的业务范围发现异常的购销单位。每一个经营实体均有一定的经营业务范围，若超出这一范围，就是应查证的疑点。如某副食品商店，其进货渠道主要是各副食品加工厂和副食品公司或批发部，若发现一张购货凭证是非经营或生产副食品单位开出的，明显出现经营业务范围与出具凭证单位异常情况，就是查账的疑点。

②从购销单位和货款结算单位的矛盾发现疑点。如甲销售单位销售一批产品，付款单位是购货单位乙，结果实际付款单位是丙单位，且金额又不相符，这就是应查证的疑点。

③从结算的期限长短发现疑点。正常经济业务的发生、往来与结算都具有一定的规律，若在往来账户中发现有的往来单位名称陌生，长期无业务往来，挂账数额又大，遇到此类情况，需要进一步查实，以确定是否存在虚列客户和呆账的情况。

（3）从账户之间异常对应关系发现问题的方法。任何一笔经济业务都会涉及两个或两个以上账户，具体内容的变化需要在两个或两个以上账户中进行全面的反映，形成账户对应关系，并在会计凭证中表现出来，而异常的账户对应关系则不能正确反映经济业务内容，查账人员可从凭证（主要是记账凭证）审核入手，发现异常账户的对应情况，就不难找出疑点，一般可从以下三个方面入手：

①从资金运动的方向发现异常账户对应关系。每一项资金运动均有来龙去脉，因此每一个账户的借方或贷方均有一定的正常对应账户，若某生产企业的生产成本账户的贷方与银行存款账户的借方直接发生对应关系，则为异常，应进一步查实。

②从资金运动的来路发现异常账户对应关系。每笔业务都有来路和去向两个方面。如产成品入库业务，一方面产成品增加，这就是去向；另一方面生产费用减少，则是产成品的来路。若某企业产成品账户借方直接与银行存款或材料账户贷方发生对应关系，这就不是产成品的正常来路。

③从没有原始凭证的应收、应付款的转账中发现异常的账户对应关系。这类方法主要针对弄虚作假、违反财经纪律的非合法性业务。如某企业虚列应收、应付款户头，转应收款套取现金，用应付款账户过渡截留利润。

（4）从异常时间中发现问题的方法。每项经济业务发生总有特定的时间，会计资料（原始凭证）对经济业务记录的时间应与业务发生相同。有些经济业务发生需经过一段完整的过程，但也有一个正常的期限，且相关经济业务发生时间也是有先后顺序的。检查时，若发现不符合规律的情况，应作为疑点。也可以从三个方面入手：

①从经济业务发生的特定时间上发现异常时间，若经济业务中相关会计凭证没有反映经济业务发生的时间，或者反映的特定时间与经济业务内容有明显矛盾，这就是疑点，需要查实。如北京某电子生产企业查账时发现一张开票日期为12月25日的购买饮料发票，金额为35 000元，销售出据单位是该厂所辖的独立核算的劳动服务公司商店，从行业性质和时间上推导，该企业不属于高温生产作业单位，时近年终又处在冬季，怎么会大量购进饮料？进一步查证，很可能查出“小金库”和年终突击发钱的问题。

②从经济业务发生时间长短中发现疑点。在商品或材料采购过程中，会出现在途物资，根据供货单位的远近和所采用的运输工具的不同，可以测算出正常的物资在途期间，若超过这一期间，则为疑点。

③从结算时间上发现疑点。正常的债权债务关系由于经济合同规定的具体要求不同和选用结算方式不同，均有一定的结算期限，若发现有长期超期挂账的应收款或应付款，则应查明原因。

（5）从异常地点发现问题的方法。每一笔业务均有发生地点，这些地点是否异常是根据业务的内容来判定的。如某电力设备厂向某边远山区县销售中小型电力设备，这笔业务内容与地点之间属于不正常逻辑关系，则是疑点，有继续查证的价值。认识异常地点一般采取两种方式：

①从距离远近发现异常地点。同一商品或材料有多种采购渠道，在其价格、质量、品种、规格相同的情况下，一般应就近采购，除非企业暂时无现款支付，附近供应部门不赊账、较远的地方可以赊销，才会舍近求远。但当前有些采购人员为了拉关系、吃回扣、行贿受贿、从中获利等，不惜损害国家集体的利益，舍近而求远，这种异常现象在检查中应密切注意，并严格追查。

②从物资运动流向发现异常地点。一定经济业务的内容与市场需求和物资供应地点有密切联系。如湖北派人到广东沿海一带大量采购大米和棉花；湖南派专人到北京购买菠萝；这都是异常业务，因为盛产大米、棉花的湖北一般不可能到沿海一带购买大米和棉花；湖南也不会产生放着紧临菠萝产地广东不去，反到北京购买的现象。进一步查证，有可能发现买空卖空或其他问题。

（6）从有关人员异常生活变化中发现问题的方法。人是经济活动的主体，有问题或疑点账项的查证往往会落实到有关人员的身上。

①查证经济收入状况，认真分析被查人员的异常变化。如一个家庭或个人的经济耗费水平大大超过其正常收入水平，应作为异常变化疑点查清。

②从生活作风的突变认真分析被查人员的异常变化。大量实践证明，部分贪污等违法分子谋取暴利的目的是满足其腐化生活的需要，一旦取得非法所得，其生活方式逐渐变化，检查人员应通过调查座谈掌握这一线索，再查证必有收获。

（7）从逻辑矛盾中发现问题的方法，亦称逻辑推理查账法。它是根据有关数据来证实账面资料是否正确，从而进一步发现问题的一种检查方法。这种方法一般都与以上所介绍的方法配合使用，配合较多的主要是逆查法。

（8）从异常结算方式发现问题的方法。企事业单位因商品物资购销和劳务供应而结清价款所采取的方式有许多种，不同结算方式的使用都有一定的范围和规定，现金结算也有严格的结算纪律。如使用违反常规和纪律的结算方式，则是异常结算方式，应予以查明。此类检查法的实例已贯穿于前面各法之中。

3.3.2　运用核对法，检查有关内容是否相符

会计账簿既是根据会计凭证登记的，也是用来编制会计报表的主要依据，而且不论是会计凭证、会计账簿，还是会计报表，都是反映与核算实际经济活动的。所以，账证、账表与表表之间存在着必然联系。另外，证证、账证、账账、账实、账表、表表之间依其具体内容也存在着密切的内在联系。因此，通过进行证证、账证、账账、账实、账表、表表之间的核对，可发现其中某些内容不相符的问题，以此为线索或疑点，可追踪查证会计错弊的具体形态及其制造或形成过程。核对法的主要检查内容如图3-4所示。

（1）证证核对。经济活动发生后，首先应取得或编制原始凭证，然后根据原始凭证编制记账凭证，在采用科目汇总表或汇总记账凭证核算形式下，还要根据记账凭证编制科目汇总表或汇总记账凭证，可见，科目汇总表或汇总记账凭证和原始凭证之间存在着密切的联系。所以，通过它们之间的核对，可以检查它们在金额、业务内容与所用会计科目、日期、原始凭证所标明的张数与实际张数等方面内容是否相符，从而捕捉到会计错弊的线索。

（2）账证核对。会计账簿是根据会计凭证登记的，所以，二者在金额、业务内容、所用科目等方面都应相符。被查单位在账簿中如有多记、少记、重复记账、漏记和错记等会计错弊，通过账证核对便可发现其疑点。如在现金日记账和现金总账中，对于现金收款业务少记部分金额，对于现金付款业务多记部分金额，以贪污其差额，或将其置入单位的“小金库”，对此，只需将账记金额与收付款凭证进行核对便可发现其疑点或线索。

（3）账账核对。各有关账簿之间存在着必然的联系。如总账与所属明细账在金额、余额方向等方面相一致；资产账户与负债、所有者权益账户在某时点上的余额应相符；“产成品”与”主营业务收入”明细账在产成品出库与销售的数量、金额方面应相互对应等。通过对存在对应关系的账户的相互核对，可以发现有关内容不相符的问题。如销售产成品未通过“主营业务收入”等销售性质账户的问题发生后，会形成“产成品”与“主营业务收入”明细账在记录产品销售业务上不对应，即“产成品”明细账处有记录，而“主营业务收入”明细账处无记录。只需将此两个明细账记录进行核对，便可发现问题。

（4）账实核对。反映在账簿中的经济业务的各有关情况与经济业务发生的实际情况应相符。在实际工作中，由于主客观原因，会造成账实不符的问题。如库存现金应存金额与实存金额不相等；有关存货的账面结余数量、金额与实际盘存的数量、金额不相等；实际购买的属于社会集团消费品，而反映在账簿中的却是生产耗用的原材料等。对于这些问题，可以通过账实核对来发现其疑点或线索。在进行账实核对之前，需先运用盘点法、调查法等方法确定经济业务发生的实际情况，如确定库存现金，有关存货的实存金额或数量等。然后，在此基础上再进行账实核对。

（5）账表核对。会计报表中大部分数据来自账簿记录。如“资产负债表”中的各项数字大都直接或间接来自各有关账户的期末余额；“损益表”中的数字大都来自有关账户的当期发生额。进行账表核对，可以发现当符而不符的问题。如可以发现被查单位有无为了压低库存商品结存额，而在“资产负债表”上虚拟待处理流动资产损失，直接冲减库存商品余额，从而造成账表不符的问题，等等。

（6）表表核对。有关会计报表之间以及各会计报表内容项目之间都存在着密切联系。通过表表核对，可以发现其中不正常的对应关系，并以此为疑点进一步查证会计错弊。

3.3.3　三查三找法

对管理混乱，财务上建账不全，记录零乱的企事业单位，可采用三查三找法突破查账困境，具体内容是：

（1）查银行对账单，找钱款数量。当被查单位原始凭证残缺不全，只有现金日记账和银行存款日记账，或甚至无日记账可查时，银行对账单就是唯一的银行存款收入、支出情况的完整记录。根据对账单，确定每笔银行存款收入的来路，对于支出的款项，可以查证支出的数量及支出具体去向是否合理合法。经济案件查账中，诈骗、投机倒把团伙往往运用多单位户头转账方法，最后将得来的赊款转入本单位户头。查账时，只有用这种查账追踪方法，方能一查到底。

（2）查其他往来账，找业务关系对象。其他应收款和其他应付款账户往往是舞弊者掩盖舞弊事实，隐瞒各种收入或虚增支出的重点实施对象。如企业或单位将销售收入不入销售账，而作为其他应付款入账，转移收入偷漏税收等。通过往来账户的查证，既可以摸清舞弊者的舞弊手段，又可以查明资金的去向。

（3）查应收销货款和应付购货款，找款项的去路。企业或单位在一定时期内资金占用总额恒等于来源总额，应收销货款是一个债权账户，它说明了流动资金的去向；应付购货款是一个债务账户，它说明流动资产中部分款项占用的来路。这些方向和来路是否正常，应通过对具体经济业务的会计资料查证后，方能说明原委。

3.3.4　账外账检查法

账外账检查法是指对被查单位隐匿截留资金于账簿内容之外，形成企事业单位的“小金库”，或是为逃避会计监督，巧施手段进行账外交易等违法行为的检查方法。目前，实施账外账已成为相当一部分企事业单位截留收入、分散转移各种基金来建立“小金库”的一个较为普遍的违纪违法的手段。如图3-5所示，检查的方法关键是要抓住其主要来源和存在形式：

（1）以领代报、以借代报形成账外资金。这类形式多见于各种专用基金的支用，作弊目的在于逃避对资金的监督。如某企业单位的各项专用基金由所属生活服务公司以某种项目为名领出，将用后剩余部分变为账外资金，或者干脆巧立名目，制造账外资金。这类问题检查要抓住会计上的特点，重点查证作报销凭证的领据借据和各种专用基金、费用、营业外支出等账户。

（2）向非独立核算单位拨款，作减少企业基金处理，形成账外资金。这种弊端常见于上下级单位之间，上级列出拨出，下级收款单位列入拨入，系统汇总报表中基金结存数，并不减少；或者向核算网点拨款形成账外资金。会计上混淆基金缴拨与提取使用的界限。查账时应鉴别每笔拨款的受款单位是否为直属独立核算单位。

（3）用各种方式让利于附属单位形成账外资金。作弊的目的是将截留收入变成集体单位利润，用于不正当支出。如某工厂以高于市价或议价购入所属劳动服务公司等单位采购回来的平价或低于市价、议价的原材料，又将生产的紧俏商品降低价格给所属劳动服务公司等单位，转手高价出售获利。该厂会计上表现为发票所列价格异常，原材料购进价格高于市场和议价，产品售销价格低于该厂价格规定，或所属单位购进原材料价格低于厂直接购进价、或所属单位商品销售价格大大高于厂价规定。这是查账的主要线索。

（4）直接截留企业收入不入账。如某公司设立“技术咨询公司”，实际不干技术工作，专门截留企业收入。但无论采取什么方法截留，都是以私分为目的，并且都在附属单位。因各种截留必须出具合法单据给对方，往往使用本企业的收据代替国家正规发票等，以达到截流收入不被发现的目的。