3.1　查证会计错弊的基本策略

在查账业务的方法论问题上，如图3-1所示，应该是一个有3个层次的方法体系，即查证会计错弊的基本策略、查证会计错弊的基本方法、查证会计错弊的常用技巧。因此在查账工作中，首先要选择正确的策略。正确的基本策略可以让我们有正确的查账方向；扎实的基本方法可以让我们找到问题所在；丰富的查账技巧来源于查账业务的时间，可以帮我们提高查账工作的效率。

3.1.1　确立科学的查证思路

能否及时地、准确地捕捉会计错弊的疑点或线索，在很大程度上取决于查证人员的业务水平和职业经验。其中，查证人员是否具备科学的查账思路是一个相当重要的因素。因此，捕捉会计错弊疑点的技巧之一便是确立科学的查证思路。

科学的查证思路，应从以下几方面确立：

（1）确立科学的假设观念。查证人员在查证工作中，甚至在查证工作开始前，应假设被查单位的会计资料或其他有关方面中必定存在会计错弊，只不过尚不知其具体表现形态及其存在环节。事实上，会计错弊也许不存在，但查证人员只有确立这一假设，才有可能以审查监督者的态度和眼光查阅被查单位的每一份所需检查的会计资料，对待与审视被查单位的每一件与查证工作有关的事项，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料和有关事项的准确性、合理性与合法性，也才可能及时、准确地发现或捕捉会计错弊的疑点或线索。

（2）重视对内部会计控制制度的检查、测试与评价。内部会计控制制度是在本部门或本单位内部建立的预防和控制会计错弊发生的有关措施、手续、方法和程序的总称。会计错弊的查证由于其自身特性及检查对象或内容的复杂性、多样性决定了它具有一定的盲目性。为避免或者减少这种盲目性，就要求查证人员不能于查账伊始便埋头于具体会计资料的检查工作，而应首先通过调查、询问、观察等方式方法检查和测试内部会计控制制度，以确定其是否健全、有效。如果结论是否定的，那么，便可根据其具体形态及情形来确定或判断会计错弊存在的重点环节及可能的表现形态，然后，运用一般查证方法便可较快较准确地抓住会计错弊的疑点并进而查证其具体形态及形成或制造过程。经过检查与测试，如果认为被查单位的内部会计控制系统部分环节健全、部分环节不健全，那么，查账人员可以将不健全环节的会计资料及其所反映的经济活动作为检查的重点内容，从而使会计错弊查处工作收到事半功倍之效。

（3）处理好顺查与逆查的关系。会计错弊的查证工作对会计凭证、账簿、报表若按其先后顺序依次进行检查，则称为顺查；若按其反顺序依次进行检查，则称为逆查。顺查法运用简便且能够把问题查彻底，但费时费力且抓不住问题的重点，它适用于规模小、资料少、经济业务简单的被查单位以及内部控制制度不健全，发现了重大会计错弊案件的被查单位。逆查法与顺查法刚好相反，运用起来较省时省力且容易抓住问题的重点，但有时会遗漏重大问题，不便把问题彻底查清楚。在会计错弊查证工作中，不能机械呆板地运用顺查或逆查，而应将二者有机地结合起来。一般说来，查账伊始，宜先运用逆查法，通过反映全面、综合情况的会计报表的检查抓住会计错弊存在的重点环节，然后，根据确定的重点环节确定需要检查的会计账簿并对其进行详查。在检查会计凭证和账簿时，若为了证实某处记录是否存在会计错弊或错弊线索，可运用顺查法开始，从中再结合运用逆查法。总之，顺查和逆查可变换运用，顺查中有逆查，逆查中有顺查，顺查与逆查相互结合、相互渗透。只有正确认识并处理顺查与逆查的关系，才能在顺查与逆查的灵活运用过程中，既尽快抓住会计错弊存在的重点环节，又及时、准确地捕捉住会计错弊的疑点或线索。

（4）处理好详查与抽查的关系。对被查单位一定范围内的会计资料及其所反映的经济活动进行全面、细致的检查称为详查；或有重点地抽取其一部分进行检查则称为抽查。详查与上述的顺查、抽查与上述的逆查，是相对应的方法，其优缺点和适用范围是相同或相似的。在会计错弊的查证工作中，也应将详查与抽查有机地结合起来，以便使查证工作收到事半功倍之效。一般说来，查账伊始应先运用抽查法确定或判断会计错弊存在的重点环节的会计资料及其所反映的经济活动进行详细检查，并以其审查结果推断整个范围的查账结论；必要时，可扩大抽查范围直至进行整个查账范围的详细检查。当然，有时查账伊始即进行详细检查，但即使这样，也应在详查前确定详查会计资料及其所反映的经济活动的范围，这种范围的确定便体现了抽查的特性。总之，详查与抽查也是相互联系、相互渗透的，在会计错弊查证工作中必须正确处理它们之间的关系。

3.1.2　发现疑点，顺藤摸瓜

经济活动尽管错综复杂，但是有其变化规律可循的。作为核算和监督经济活动的会计管理形式，是建立在客观经济规律基础上的。一项经济业务发生后，客观上使两个或两个以上的账户形成特定的科学的对应关系；同时，也使会计凭证、会计账簿、会计报表等会计资料以及业务、统计等经济活动资料形成一个有机的信息系统。因此，发现了或捕捉到会计错弊的疑点或线索后，就可以根据会计资料及其他经济活动资料的内在规律或经济活动的内在变化规律，依照科学、合理的操作程序进行追踪查证会计错弊的具体形态及形成或制造过程。

3.1.3　科学推理，查清问题

会计作为经济核算与监督的一种形式，各种会计资料构成了一个科学的信息系统；同时，会计资料与各种业务和统计等资料构成更大的信息系统。正因为这样，查账人员才有可能在此基础上运用追踪法查证会计错弊。从另一角度讲，查账人员可在此基础上运用逻辑推理法查证会计错弊。如查账人员在检查某企业一定时期内会计资料时，未发现其有租入固定资产业务，但却发现有支付租入固定资产租金费用的记录。根据逻辑关系，支付租金应建立在有租入业务的基础上，否则，便违反了逻辑。运用逻辑推理法可以查证被查单位虚列财务费用的问题。又如，查账人员通过调查情况，审阅会计资料，了解到某业务人员到珠海出差，回来报销的凭证却有去郑州的车票、在郑州的住宿凭证等。这在地点与业务内容上违反了逻辑关系。运用逻辑推理法可以查证该业务员虚报多报差旅费的问题。

3.1.4　调查询问，取证落实

发现会计错弊的疑点后，在适当的时候，应对当事人进行调查询问，以取得会计错弊的证据。调查询问作为一种查证会计错弊的方法，包括观察法和询问法。观察法要求查账人员亲临现场，对会计资料反映的经济活动的全过程或某一环节，以及会计资料的制作或传递过程进行察看，以收集假账的证据。询问法要求查账人员以调查询问的方式了解有关情况的真相。询问可以面询，也可以函询。调查询问是查证会计错弊必不可少的方法。如查账人员在审阅某企业会计资料时，发现其期末集中结转销售成本业务没有销售成本计算过程的原始凭证。为了查明被查单位有无多计或少计销售成本以及人为调节利润的问题，应询问被查单位转账凭证的编制人员及会计主管人员，了解其所采用的销售成本的计算方法，然后通过复核计算，对照分析来确定问题。再如，在审阅核对某企业其他应付款账证时，发现一笔记录不详的业务，这时，可以面询或函询收款单位，了解其与被查单位发生该笔业务的来龙去脉，以查证被查单位有无虚设应付款、截留收入、隐瞒利润、偷漏税款的舞弊行为。又如，查账人员了解到被查单位存在会计凭证传递程序不合理的可能时，应到会计、业务、保管等会计凭证的传递现场进行观察，掌握第一手资料，证实问题的存在与否，如果存在，了解其存在的具体环节以及不合理的具体表现。进行调查询问，应事先准备好调查提纲或调查表，根据调查询问对象及所调查询问问题的不同，采用不同的调查询问方法，或个别询问，或多人座谈；或一问一答，查账人员作记录；或由接受询问的人员填表回答所列问题等。对调查记录和收回调查表应让被调查人签章以使其合法化，具有其应有的证明力。现场观察时，应视具体情况决定亮明身份还是隐匿身份，以获取客观真实的效果。

3.1.5　盘点实物，核对账实

有些会计错弊发生后，需要结合盘点有关实物，核对账实，才能彻底查证。如某企业以让销货单位开假发票的形式将购入的小轿车挤入了材料成本。对此弊端，发现其疑点或线索后，若被查单位尚未通过假领料单结转材料成本时，可通过对材料的实物盘点，并将实际结存数与账面余数相核对，一般可出现材料盘亏，盘亏金额约等于购车价款。另外，被查单位若未将汽车入固定资产账，可发现盘盈小轿车一辆。材料盘亏，汽车盘盈，二者进行联系可便于查证问题。再如，某单位出纳员经常利用职务之便挪用公款，查账人员发现疑点或线索后，可对其所经管的库存现金进行突击盘点，确定其实有金额，然后与“现金日记账”账面应存金额相核对，从而确定当时有无挪用公款问题及具体金额。又如，在未设收款台，由售货员亲收货款的零售商业企业中，对于售货员收款差错或贪污货款的问题，必须也只有通过盘点商品，并进行账实核对，才能确定其具体金额。当然，要查明问题的性质以及责任人或当事人，还需运用其他方法来进行。在盘点实物、核对账实时，应注意以下问题：

（1）采取恰当的盘点方式。对现金及有些贵重而又轻便的实物，应采取突击盘点的方式，以防止被查单位或当事人盘点前弥补漏洞。对其他一般物资可运用预告方式进行盘点。

（2）选择合适的盘点时间。盘点工作宜选择在被查单位或当事人营业或工作开始之前，或者在营业或工作结束之后进行。这样，既便于盘点工作的顺利进行，又可避免影响对方的正常营业或工作。

（3）健全手续，明确有关责任。一般来讲，盘点前，应成立包括查账人员、被查单位有关负责人员、保管人员或出纳人员，以及其他有关人员（如被查单位内部审计人员等）在内的盘点小组，由其负责和进行整个盘点工作。具体盘点时，根据情况决定是由保管人员或出纳人员亲手盘点，其他人员在旁监视或作证，还是由查账人员亲手盘点，其他人员在旁作证。盘点结束后，应填制“×××盘存表”，所有在场人员都应签章，以明确责任。

（4）确定现金或有关盘点物资的账面应存数。盘点现金或实物时，此时的现金或实物的账面余额不一定是应存数。因为此时可能存在现金或实物已发生增减变化而尚未入账的经济事项。因此，应在此时账面余额的基础上加上现金或有关实物已增加而尚未入账的金额，减去现金或有关实物已减少而尚未入账的金额，将其调整为应存数。

（5）进行账实核对。将现金或实物的盘点结果与所确定的账面结余金额或数量进行核对，检查其是否相符，将不符的内容填入“×××盘点溢余（短缺）报告单”，然后再结合其他查账方法查证溢缺的性质及原因。

3.1.6　鉴别测定，去伪求真

在查账过程中，有时需要对反映出问题疑点的会计资料或其他有关实物进行技术鉴别和测定，以证实问题存在与否。

例如，在审阅会计资料时，若发现某数字有涂改的痕迹，某签字有被他人模仿的可能，这时，可运用专门技术对其进行鉴别，从而证明问题的存在与否。又如，为了证实某企业账面所列在建工程成本是否实在，查账人员或由其邀请有关专门技术人员运用专门技术对在建工程项目的实际工程造价进行技术测定，然后将其测定结果与账面发生额进行核对，从而确定问题。

尽管会计错弊疑点捕捉需要技巧，查证工作更需要技术与策略，但是，查证若是盲目的、无疑点或线索可循的话，那么，其工作也就无技术与策略可言了。另外，查证过程中，有可能发现或捕捉了会计错弊新的疑点，或者发现或捕捉了新的会计错弊的疑点。在捕捉或发现会计错弊疑点的过程中，也有可能直接查证已发现或未发现线索的会计错弊。可见，离开捕捉会计错弊疑点或线索技巧的论述，就无法说明查证工作的技术与策略；反之，亦然。而且，两者内部几种不同的方式方法也同样构成这种相互联系、相互制约的关系。正因如此，才使得会计错弊的疑点捕捉与查证构成了一个方法系统。