2.2 会计错弊行为的产生原因及常见手段
2.2.1 哪些人可能产生会计错弊行为
尽管从字面上来看，称为会计错弊，但会计错弊行为也不全是会计人员所为，在企业中，下列人员均有可能实施或者参与会计错弊行为：
（1）会计人员。会计人员是会计核算与管理活动的主体，直接且经常参与会计工作或活动。某个会计人员或几个会计人员合谋、为达到不良目的而进行非法的会计处理，如涂改发票、伪造单据、利用非本单位业务凭证进行欺骗，虚报费用。又如在现金日记账上虚增、虚减合计数，窃取库存现金。
（2）会计人员和单位领导。单位领导人员指使会计主管人员、会计人员或与这些人员共谋，为了偷漏税款、损害国家利益进行非法的会计处理。而受指使的会计人员未向主管部门或审计机关反映详情，这时会计错弊的行为人便是受指使的会计人员和单位领导，受指使的会计人员和单位领导同样负有法律责任。若受指使的会计人员向主管部门和审计机关作了反映，这时行为人是单位领导，单位领导负法律责任，受指使的会计人员不负法律责任。
（3）单位职工或其他有关人员。为窃取国家财产或集体资财利用单位内部管理制度不健全而造成会计处理不合法，这时会计错弊的行为人是单位职工或其他有关人员。如单位的采购员利用会计部门内部管理制度不健全虚报、多报、重报差旅费。
2.2.2 导致会计错弊的主客观因素
（1）由于会计人员或有关当事人不熟悉会计原理。会计原理是会计人员处理会计业务的基本理论、基本方法和基本原则。会计人员若是生手，工作起初对此不甚熟悉就会造成会计错误。
（2）由于会计人员或有关当事人工作疏忽。会计人员或有关当事人工作粗心、责任心不强也会造成会计错误。如会计凭证上的有关数字计算错误，账户记串、记重等会计错误，其形成原因并不是当事人不懂业务，而是由于其工作粗心和疏忽所致。
（3）由于会计人员或有关当事人不了解有关会计制度及有关财经法规。会计人员必须按照会计制度和财经法规对本单位、本部门的经济活动进行核算与监督。如果会计人员对国家的会计制度和财经法规不熟悉、不了解，就会造成会计错误。如新的会计制度和法规颁布后，会计人员未及时学习和掌握，在工作中就会出现执行已废止了的会计制度和法规的会计错误；对新的会计制度和法规理解不准，在执行中也必然会出现偏差，就会形成会计错误。
（4）具有制造会计错弊的不良动机或企图。有关人员制造会计错弊尽管需要有客观环境和条件，但根本原因还是其内部行为动机或企图。一些单位的领导、会计或其他职工本位主义、小集团思想、私欲观念严重，法制观念淡薄，只想着本单位、本企业及个人的利益和名誉，不惜巧取豪夺国家和人民的利益，弄虚作假，化大公为小公，甚至损公肥私。
（1）具有制造会计错弊的外部的客观环境和条件。这种客观环境可以从两方面分析：一方面是大环境，这主要是国家缺乏强有力的宏观经济调控机制，经济监督系统不完善，存在执法不严、执法犯法的问题。如目前，审计监督与财政、银行、税务等经济监督形式存在诸多不协调、不一致的问题，对经济活动存在要么重复监督、要么无人监督的现象，没有形成以审计监督为中心的健全有效的经济监督系统；在经济监督过程中，审计或其他专业经济监督形式的监督人员执法不严，甚至执法犯法。这样，就为企业或单位制造会计错弊提供了大气候。又如，社会上的不良风气，也为有关人员贪污、挥霍公款，为会计错弊制造了氛围。另一方面是小环境，这主要是从某一单位或部门的角度讲，在其内部存在着管理混乱、内部控制系统不健全，如企业或单位的会计基础工作薄弱，未按规定建立健全内部审计等经济监督机构，在职工中未经常地、正确地进行经济法制教育，致使单位职工缺乏法制观念等，所有这些都为有关行为人制造会计错弊提供了可乘之机。
（2）由于企业或单位的管理混乱，制度不健全。单位或企业财会部门、物资保管部门与使用部门之间若在工作程序与管理制度上不配套、不协调，就会造成有关账证、证证、账账、账实等不符。如有的单位在材料领用手续上，不是根据生产任务制订用料计划，然后根据用料计划和生产进度制领料凭证，经生产班组、车间签证后到仓库领料；而是随意领发材料，缺乏部门、人员之间的控制手续。这样就会造成材料及成本账证、账账、账实不符的问题。可见，造成会计错误的主要原因是客观环境。
但值得说明的是，有些会计错弊有时是以上述客观环境或原因为遁词或挡箭牌而出现的。如利用单位管理混乱、制度不健全而故意多报销费用，或以自己不了解新颁布的会计制度为借口，故意进行不合规定的会计处理等。
这些都是会计错弊形成的根源，因为会计错弊作为一种违纪的表现形态是自古就有的，可以说是随着会计的产生而产生，伴着会计的发展而变化与复杂，而且会计错弊还随着会计的不断发展与科学程度的提高而越来越多样化、隐秘化与复杂化。会计错弊的这种变化着的特征都是与社会、经济、政治等制度相关联的。
伴随社会发展与进步的阴影——私欲，在社会发展过程中只有表现形式与程度不同，但并不能得到消除，这种情形在会计上的表现就是制造会计错弊，以达到满足私欲的目的。
2.2.3 常见会计错误
所谓会计错误，是指会计人员或有关当事人在计算、记录、整理、制证及编表等会计工作中，由于工作疏忽、技能不高、学识水平限制等客观原因造成的会计处理结果不合理、不合法、不真实，但其动机并无恶意或无任何不良意图的一种错误。
会计错误与会计舞弊的重要区别在于：会计错误是一种过失，而舞弊则是一种非过失性的故意行为，其行为人主观上具有不良的企图和特殊目的，并采用了种种伪装、掩盖、粉饰手段。
造成会计错误的原因有很多，其中主要原因有：运用会计原理不当；会计人员或有关当事人疏忽；会计人员或有关当事人对有关会计及财经制度、法规不熟悉；企业单位管理混乱、制度不健全。
如图2-3所示，常见会计错误的产生原因如下：
图2-3 造成会计错误的主要原因
会计原理是会计人员对企业经济业务进行会计处理的基本理论、基本方法和基本原则。运用会计原理不当造成的会计错误有：
（1）借贷原理不熟，造成借贷方向错误。比如，某公司从银行取得银行贷款10万元，此笔贷款仍然存放在本企业在该银行开立的银行账户中。对于这笔业务，有些会计人员由于对借贷记账法中的“借”“贷”符号理解不透，认为“借”就是银行对外借款，“贷”就是企业获得的贷款。因此，错误地将上述业务做成如下会计分录：
借：短期借款100 000
贷：银行存款100 000
正确的分录应该是：
借：银行存款100 000
贷：银行借款100 000
（2）会计处理基础运用不当，造成收入、费用、盈亏数字错误。会计处理基础是确定企业单位一个会计期间的收入和费用，从而确定其损益的标准。会计处理基础一般有收付实现制和权责发生制。
《会计法》规定，为了正确划分并确定各个会计期间的财务成果，企业应以权责发生制作为记账的基础。行政事业单位（不包括实行企业化管理的事业单位）为了正确反映预算支出的执行情况，而且又不进行盈亏计算，可采用收付实现制作为记账的基础。
一般情况下，企业在本期内收到的各种收入就是本期的收入；企业在本期内支付的各种费用就是本期应当负担的费用，但是，由于企业生产经营活动的连续性和会计期间的人为划分关系，难免有一部分收入和费用出现收支期间和归属期间不相一致的情况，因而账上所登记的本期内收到现款的收入，并不一定都属于本期内应该获得的，有的须在以后的会计期间才能获得，出现预收收入。同样，本期内支付的费用，也并不一定都应当由本期负担，有的应由以后会计期间来负担，则出现预付费用，即待摊费用。另一种情况是有些收入虽在本期尚未收到，但属于本期内应获得的收入，即应计收入。同样，有些费用在本期内虽然尚未支付，但应当由本期负担的，称为应计费用，即预提费用。
会计人员在处理有关会计事项时，由于对权责发生制原则的运用不当，就可能发生把不属于本期的费用支出记入当期成本，或把当期费用支出延至下期的错误做法；也可能发生把不属于本期的销售记入本期，或把属于本期的销售延至下期的错误做法。
（3）违反了成本与收入相配合的会计原则，混淆了资本性支出与收益性支出的界限。成本与收入配合的会计原则，是指每期损益应根据当期已实现的收入与产生收入所耗费的成本相配合而定。损益的确定，主要在于收入与费用的适当配合。如果某项收入根据应计基础应归属下期的收入，则与之有关的费用同样应为下期的费用。会计人员如果把应属于下期的费用由本期收入中减去，不仅会使本期损益的计算不正确，而且也将影响下期损益计算的正确性。因此，《企业会计准则》明确规定，会计核算应当严格划分收益性支出与资本性支出的界限，以正确计算当期损益。并且强调，凡支出的效益仅属于当期的，应作为收益性支出，如管理费用、销售费用、财务费用等，从当期实现的收入补偿；凡支出的效益属于几个会计期间的，应作为资本性支出，如购建固定资产、从事科研开发发生的费用等，应采取折旧、摊销等方式，从以后各期实现的收入中逐步收回。
一个工作认真、责任心较强的会计人员，尽管他可能业务水平低、工作经验少，但工作兢兢业业，认真细致，不怕烦，不怕累，当天的事当天完，即或出现差错，也能在当天或第二天及时发现解决处理，不会因为待处理业务的积压而积累更多的错误，使问题难以查清。加上他不断地钻研，认真地学习，业务水平会逐渐提高，经验会不断丰富，出现的差错也就会越来越少。相反，一个有一定业务水平的会计人员，如果不负责任，工作不上心，马马虎虎，对发生的经济业务不及时处理，也很难保证不出差错。由此而造成的会计错误主要有：
（1）数字计算错误。会计人员常用的计算方法一般有算盘、计算器和笔算等。计算的错误有会计凭证、账簿、报表中的数字计算错误、各种费用分配表中分配率、分配金额的计算错误。常见的计算错误大都是加、减、乘、除计算时发生的，其原因不是因为没有掌握这些方法，而是因为疏忽：再就是因为计算量太大，往往又集中在月终与月初，难免发生一定的计算错误。根据错误发生的时间，此类计算错误可以分为入账前的计算错误和入账后的计算错误。前者如销货发票上的货物数量、单价不正确，造成小计金额错误，但不影响账目的平衡，因此不易查处；后者如账簿记录合计数的错误，则会影响账目的平衡，在工作中可自动发现。
（2）数字书写错误。数字书写错误就是指单纯的笔误，即会计人员在填制会计凭证、登记各种账簿和编制所有报表时，写错了数字。其错误有数字颠倒、数字错位、错写和惯性错误等类型。
①数字颠倒错误。所谓数字颠倒，就是把一列数字中的相邻两位数字或隔位的两位数字写颠倒了。例如，把36写成63，把3 310写成3 301，把25 039写成23 059等。
凡颠倒数以后，不论其状态怎样，颠倒后的数同本来数的差数，都可以被“9”整除，且其商数必是被颠倒的两位数字之差。如将47错写成74，数值之差为27，被“9”整除后得商数“3”，即颠倒数7与4的差。与此类似的数还有将14写成41，将52写成25，将36写成63，将58写成85，将69写成96等，它们的数值之差都是27，其颠倒数个位数字与十位数字的差必然都是“3”。如果商数是“30”，则是十位数字与百位数字被颠倒了，其余以此类推。
②数字错位错误。所谓数字错位，就是把一列数字的位数，即个位、十位、百位等提前或挪后一位。例如，把“100”写成“10”，或写成“1 000”。此种错误经常在珠算定位时出现，或者会计人员疏忽造成（如将12.00看成1 200）。由于位数的差错，使正确的数字减少了90%，或者增加了“9”偌。因此，正、误数字之差能用“9”除尽。假设移一位，其差错数可以被“9”除尽，若移两位，则差数可被99除尽，其余依此原理类推。由于数字错位是提前或挪后一位，所以，可在账内查找所得的那个商数，如果有此数，即为记错的数额，将此数扩大“10”倍，就是应该记的正确数字；如果账内有此数的“10”倍数，则账上的数字就是记错了的数，再把账上的数字缩小“10”倍，则此数就是应该记的正确的数字。
③写错数字的错误。所谓写错数字，就是由于错觉或疏忽，将某一个数字写成另一个数字。这种写错数字的错误，可以根据原始资料或有关记录来查证。另外一种写错数字是误将相似的数字写错。
例如，把1误写为7，把7误写为9，把3误写为8，把4误写为9，或者正好相反。这样就会出现6、2、5、5等差数，或6、2、5、5的十倍数、百倍数……我们可以根据产生这个差数的数字来查证错误之所在。
（3）记错账户错误。记错账户，就是把本来应该记到甲账户的业务记入乙账户，这种错误有三种情况：
①记账凭证没有错误，但在登记账簿时，没有记入应记的账户内，而误记入其他账户。这种记账错误一般多发生在明细分类账中，因为总分账是根据记账凭证汇总表或科目汇总表登记的，每月登记业务笔数相对较少，发生错误的概率也相对较小，即使发生错误，查找也较方便。这种错误将使总分类账中有两个账户的本期发生额与其所属的明细分类账发生额不等、其差数即为记错账户的数字。当通过查对，在某个明细账中找到这个数字，就说明该账户多记了这笔账，另一明细账户少记了这笔账（为了慎重起见，您最好根据这笔账的凭证号数去查找记账凭证，以确认是否记错了账户）。
②记账凭证没有错误，在登记账簿时，登错了栏次。即记反了方向，本该记借方的，误记贷方，或者相反。这种错误的结果是账户的一方合计数增加，另一方合计数减少，使得该账户变动前后的借贷双方都产生了差错。这两个差数的差，正好是记错方向的数字的“2”倍。
③记账凭证的账户对应关系发生错误，致使总分类账户发生相应的错误。这种错账，如果总分类账和记账凭证登记一致，不影响账目的平衡关系，所以不易被发现。
（4）重复记账或漏记错误。重复记账或漏记错误，就是在登记账簿时，将记账凭证的双方重复记账或漏记；或者只登记一方，重复记账或漏记另一方，前者重复记账或漏记，不影响账目的平衡关系，在试算表上无从发现。因此，这种错误较难查找，需根据原始凭证或有关账目加以详细查核，才能发现错误所在。后者部分重复记账或漏记，将影响账目的平衡关系，在作试算表时，很容易被发现。
新的会计制度和财务制度及法规颁布后，会计人员未及时学习，仍按原有制度法规处理有关会计事项，就会造成错误；对有关制度法规的精神吃得不透，理解有出入，在执行中也会产生偏差。比如，劳动保险费，新制度改革以前，记入营业外支出，新制度实施以后，要求记入管理费用，不理解这一点，必然会出现错误。再有，对于有关的税务法规，如果吃不透，搞错了应税产品的品种及税率，必然造成税金计算不正确。
单位财会部门、物资供销保管部门、物资使用部门之间若在管理制度与工作程序上不配套、不协调，就往往会造成会计账证、账账、账实不符的账目错误。如有的单位在材料领用手续上，不是根据生产任务制订用料计划，再根据用料计划和生产进度填制领料凭证，经生产班组、车间签证后到仓库领料；而是随意领发材料，既没有科学的手续程序作保证，也没有部门之间、人员之间的互相牵制，这种情况就必然会造成材料及生产成本账证、账账、账实不符的问题。又如某单位会计部门由于在会计凭证传递程序上没有作出统一、合理的规定，则会造成会计凭证传递速度慢以至丢失会计凭证的情况，从而影响正常经济业务的记录。
在生产过程中，由于企业管理混乱，生产计划不周密，产品成本无目标，材料耗用无定额，工时消耗无记录或记录不准、不全，半成品转移交接手续不严，也必然引起成本费用计算、核算错误。