第二节 会计的发展及含义

一、会计的产生与发展

会计作为人类的一种社会实践活动，有着很长的历史，也经历了漫长的发展过程。会计发展的历史可分为古代会计、近代会计和现代会计等3个大的阶段。

1. 古代会计阶段

严格独立意义的会计特征是奴隶社会的繁盛时期才表现出来的。那时，随着社会的发展，劳动生产力的不断提高，生产活动的结果除了补偿劳动耗费之外还有了剩余产品。剩余产品与奴隶制的结合，导致了受托责任会计的产生，会计逐渐从生产职能中分离出来，成为特殊的、专门委托有关当事人的独立的职能。这时的会计，一方面通过履行职能以保护奴隶主物质财产的安全，另一方面也可以反映那些受托管理这些财产的人是否认真地履行了他们的职责。所有这些都要求采用先进、科学的记录与计量方法，从而推动了原始记录、计量行为向单式簿记的演变。

在我国，夏朝是奴隶制的开端，根据考证，夏朝的“百官”当中尚未发现专职会计人员，国家财计事务的记录还分别由各个职能部门兼管。在商朝的“百官”中设置作册官职，掌管历史典籍、天文历法、算术和财政及会计记录。会计虽然是作册职掌的一个主要部分，但还不是其唯一职掌，尚不存在独立意义上的专职会计人员。周朝是我国奴隶制社会经济文化发展的鼎盛时期。据《周礼》记载，国王之下设天、地、春、夏、秋、冬等六卿，分别掌管全国财计、农业、礼宾、军事、司法、工程与手工业事宜，其中，天官冢宰掌管国家财计事务。冢宰下设的官职有小宰、司会、大府和宰夫，其中，司会主管会计事宜，其下又设职内、职岁、职币诸职，分别掌管收入、支出、结余的登录和反映，同时又设司书总管全国会计账簿；大府主管国库系统，负责各项财物的收、发、保管；宰夫则主管财计稽查和审计事宜。上述组织部门已初步形成相互独立、各司其职、相互制约、相互监督的财计组织体系。可见，周朝不仅将会计机构独立出来，而且机构设置也比较严密。

随着社会发展，奴隶制走向灭亡，封建制开始出现，自秦始皇建立了我国第一个统一的封建制国家以来，历经秦、汉、三国、两晋、南北朝、隋、唐等朝代，在经济不断发展的同时，会计也随之在不断发展。到了唐宋时期，出现了“四柱清册”，使会计技术达到了新水平。所谓“四柱”，即“旧管”（相当于上期结存）、“新收”（相当于本期收入或增加）、“开除”（相当于本期支出或减少）、“实在”（相当于本期结存）。古人形象地把它们比做支撑大厦的四根支柱，说明四柱之力，柱柱紧要，其相互关系如下。

旧管+新收-开除=实在

总结上述时期会计发展的特征，会计虽然处于不断发展的过程之中，但其簿记体系仍是单式簿记体系，所以将从奴隶社会繁盛时期到15世纪末复式簿记理论出现之前的这一时期称为古代会计。

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《周礼》是中国古代专门记载周代王朝设官分职的一部书籍，虽然其被列为重要的儒家经典著作，但书中所反映出的2 000多年前完整的会计与审计官制设计实在是令人叹为观止。按《周礼》记载，周王下所设的天、地、春、夏、秋、冬等六官，统称六卿，其中，冢宰（又称大宰）为天官之长，六卿之首。《周礼·天官·冢宰》中讲，冢宰的职权是“掌邦治，以佐王均邦国”，“岁终则令百官府各正其治，受其会，听其致事而诏王废置”。由此可见，冢宰不但掌管国务大事，还总揽国家财政，但主抓“一岁、三岁之总会”，而不在于日常核算。具体的财赋出入管理则由冢宰之下的小宰掌管，这意味着小宰成为财政机构的主管部门，掌管财政预算及王朝的各项支出，它是天官下设的两个主管部门之一。小宰下则设宰夫、大府等职。《周礼·天官·宰夫》中讲，宰夫的职责为“掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治”。意即宰夫掌握财计稽查之权。大府官级平于宰夫，职掌货（指金玉钱币）贿（布帛）收入，同时负责对财物的保管和财物的支出，年终考核本部门财物出入。大府为库藏之长，所管部门有玉府、内府、外府、酒正、司裘、掌皮和典丝等。冢宰主管的另一下属部门即为会计部门，它由司会掌管，主要负责核算王朝财政经济收支，监督王朝财务动态。《周礼·天官》记载的司会职责如下：“司会掌邦之六典，八法，八则……而听其会计”。“司会主天下之大计，计官之长，是以参互考日成、月要考月成、岁会考岁成之事”。可见其职责已经分明。在司会下另设司书、职内、职岁和职币四大职能部门，其中，司书主管王朝的整个会计账簿；职内“掌邦之赋入”，即掌管财务收入账簿；职岁“掌邦之赋出”，即掌管财物支出账簿；职币则掌管财物结余账簿。

从上可以看出，《周礼》中提出的财政管理体系是相当庞大和严密的。现代会计文明中的分权控制思想在其体系中可谓体现得淋漓尽致。例如，在财物出纳工作方面，《周礼》把财物出纳工作分为收入、支出和结余，分由职内、职岁和职币负责。通过三职分掌出纳工作的一个方面，达到以入制出，以出制入，以出入控制结余之财。

2. 近代会计阶段

会计史上具有决定意义的事件，就是复式簿记的出现。复式簿记系统的产生是一个划时代的革命，是会计发展史上的一个里程碑。近代会计就是从运用复式簿记开始的。近代会计的时间跨度标志一般认为应从1494年意大利数学家、会计学家卢卡·帕乔利所著《算术、几何、比及比例概要》一书的公开出版开始，直至20世纪30年代末。卢卡·帕乔利在上述论著中较为详细地论述了当时流行于意大利的“威尼斯簿记法”（复式记账法），以此确立了复式记账法的地位，并使其得以在欧洲的其他国家传播。在随后的社会发展进程中，复式簿记理论随着东西方交流的进行而在世界各国开始传播、应用，并在应用过程中将其不断发展和完善。我国的明末清初，一些民间商业组织开始使用一种较严密也较复杂的，比“四柱清册”更加完备的“龙门账”。这标志着我国会计由单式簿记向复式簿记的迈进。与复式簿记理论的发展同步，会计从特殊的、专门委托有关当事人的独立的职能发展成为一种职业。

3. 现代会计阶段

现代会计是在20世纪30年代以后，在发达的市场经济国家，特别是在美国发展起来的。现代会计的形成和发展主要表现在以下两个方面。

（1）金融市场与现代公司制度的产生和发展，出现了企业组织的所有权和经营权相分离。这对会计理论与方法产生了极为重要的影响。为了适应企业组织的所有者和经营者的不同信息需求，会计产生了“同源分流”，逐渐形成了财务会计与管理会计两大分支。1952年，世界会计学年会正式通过了“管理会计”这一名词。管理会计体系为企业内部经营管理提供信息，是会计发展史上的一次伟大变革。

（2）会计与电子计算机及信息技术相结合。1946年，世界上第一台电子计算机在美国问世，逐渐开始了会计领域应用计算机的新时代。电子计算机在会计上应用以后，使会计信息系统，从人工手写改为电子处理系统。这种改进代替了会计人员手工核算工作，给会计工作带来了重大的改革。

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魏文王问名医扁鹊说：“你们家兄弟三人都精于医术，到底哪一位最高明呢？”

扁鹊回答：“长兄最好，中兄次之，我最差。”

文王再问：“为何你最出名？”

扁鹊答：“长兄治病是治病于病情发作之前。由于一般人不知道他事先能铲除病因，所以他的名气无法传出去；中兄治病，是治病于病情初起时。一般人以为他只能治轻微的小病，所以他的名气只及本乡里。而我治病于病情严重之时，一般人都看到我在经脉上穿针管放血、在皮肤上敷药等大手术，所以以为我医术高明，名气因此响遍全国。”

如果把管理会计看成是事前控制，财务会计和审计可分别被看作是事中控制和事后控制。管理会计、财务会计和审计对企业的作用，我们可以用球赛做一个浅显的比喻：管理会计的责任在于帮助球队提高得分的能力，也就是提高球艺；财务会计就好比是为球赛的记分；审计人员则是对计分的结果进行复评，以确认是否正确。

二、会计的含义

关于什么是会计的问题，目前有两种不同的理论观点，一是会计信息系统论，二是会计管理活动论。

会计信息系统论者认为，会计本身就是一个信息系统，从会计记录、计算、计量开始，到会计账簿的登记、核对，再到会计报表的编制、报告等，整个过程都是围绕信息工作展开的，属于信息的搜集、整理、传送等工作内容，所以将会计称为会计信息系统能够反映会计的本质。会计信息系统论有利于人们从技术层面看待会计，重视会计信息质量。众所周知，如果会计信息质量能够得到充分的保证，将有利于投资人和债权人做出正确的决策。这对于发展资本市场是十分有利的，因为资本市场需要股权流动，并希望通过股权流动来配置资源。这有赖于企业提供高质量的会计信息。

会计管理活动论者认为，会计本身是一项经济管理活动，是企业管理的重要组成部分。诚然，会计本身所固有的职能，决定了会计是企业管理不可或缺的组成部分，对经济活动进行记录、计量、计算的过程本身就是一种管理。企业想要加强管理，提高经济效益，借助会计以达到管理目的是一种必然的选择。主张会计管理活动论有利于人们提高对会计的重视程度，使会计在经济活动中得到充分利用，在会计自身功能得到不断完善的同时，促进经济发展，提高经济效益。

我国关于会计含义的争论始于20世纪80年代。1980年，在中国会计学会成立大会上，财政部领导和部分会计学家指出：“无论从理论上还是从实践上看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一项活动。”这种观点的代表人物是杨纪琬、阎达五教授，他们通过长期深入研究和探讨，逐渐形成了较为系统的“会计管理活动论。”而余绪缨、葛家澍和唐予华教授则提出了会计信息系统论的观点。他们认为，会计是为提高企业和各单位的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。

我们认为，会计信息系统论和会计管理活动论是从不同的侧面来揭示会计的本质，前者是从技术和方法角度解释什么是会计，后者则是从管理工作角度解释该问题，二者之间其实并不矛盾，而是相互统一的：会计作为一个信息系统，能为企业管理提供有价值的信息；会计作为一种经济管理活动，必须注重信息的搜集、整理和传输技术及信息质量。从历史的角度来看，我国自改革开放以来，特别关注企业自身的管理，会计以其特有的身份成为经济管理的一项重要工具，人们对会计在经济管理中的作用寄予厚望，会计管理活动论成为一种主导。在20世纪90年代，随着资本市场在国内的建立与发展，会计信息成为企业与众多中小投资者沟通的桥梁与纽带。会计在经济活动中扮演更多的角色是提供经济信息，当时比较严重的会计信息虚假披露现象也促使人们对会计的本质进行重新定位。提倡会计信息系统论将对信息提供者的行为进行约束，使其严格按国家规定的信息披露规则进行披露。从资本市场健康发展的目标考虑，会计信息系统论更有现实意义。

为了初学者便于从管理工作的角度理解什么是会计，本书暂以会计管理活动论为前提加以解释，即会计是以货币为主要计量单位，对企事业、机关单位和其他经济组织的经济活动进行连续、系统、全面地反映和监督的一项经济管理活动。

三、会计目标

会计目标是指在一定历史环境下人们通过会计实践活动期望达到的结果。20世纪70年代至20世纪80年代，西方会计学界关于会计目标的研究，形成了两个代表性的观点，即受托责任观和决策有用观。

（1）受托责任观。受托责任观可以追溯到会计产生之初，作为一种比较流行的学派得益于公司制的产生和发展。从会计发展的历史看，随着工业革命的完成，以公司制为代表的企业组织形式开始出现并广泛流行，随之而来的便是企业所有权与经营权的分离，委托代理关系也得到了进一步发展，从而形成了以受托责任为目标取向的受托责任观。受托责任观的主要理论观点如下：① 会计目标在于反映受托方责任履行情况，强调对委托方的忠实；② 受托责任实际上是一种产权责任，产权必须如实反映、不偏不倚并可以验证，以维护产权主体的权益，因此更加强调可靠性；③ 在计量属性的选择上，主张采用历史成本。

（2）决策有用观。决策有用观是在资本市场日渐发达的历史背景下形成的。在此条件下，投资者进行投资需要有大量可靠而相关的会计信息，从传统的关注历史信息转向对未来信息的关注；要求披露的信息量和范围也不断扩大，不仅要求披露财务信息、定量信息和确定信息，还要求更多地披露非财务信息、定性信息和不确定信息。而这些信息的提供总是要借助于会计系统。决策有用观的主要理论观点如下：① 会计的目标在于提供决策有用信息，会计的着眼点在于会计报表本身的有用性；② 只要符合成本效益原则，信息量多多益善；③ 在计量属性的选择上主张多种计量属性（历史成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量现值等）并存择优，还倡导物价变动会计模式。

（3）两种观点的评价。决策有用观主要出现在金融市场日益发达的背景之下，企业的投资主体日益分散和多样化，他们需要利用会计提供的信息作出投资决策。于是，决策有用观得以盛行。而受托责任观则是出现在所有权与经营权分离但所有权比较集中的经济背景之下，所有者更为关心的是所交付经营的资产保值增值情况，而不是想通过转让获取差价收益。因此，受托责任观占绝对主导地位。决策有用观有利于投资人进行决策，但也为会计信息不充分披露提供了借口，使企业经营者可以利用信息不对称（经营者比投资人更了解企业内部经营状况和经营成果方面的信息）的优势来隐瞒一些信息，达到减少投资者利益而增加自身利益的目的。我国资本市场发展初期会计造假现象比较严重，与当时确定的会计目标有一定的联系。受托责任观强调经营者的忠诚和会计信息质量的真实准确，有利于控制造假行为，但也可能形成会计信息的冗长和过分披露，并可能导致投资人的损失（因资本市场信息是公开的，信息披露过多可能导致企业将商业机密透露给竞争对手）。此外，受托责任观强调以历史成本作为反映的基础，在历史成本与现实成本存在较大差距的情况下，会计所提供的信息不利于投资人的决策。

总之，从金融市场信息需求的角度应将会计目标定位于决策有用观，而从保护所有者利益的角度应将会计目标定位于受托责任观。就我国的现实情况而言，既要发展资本市场，又要保护中小投资者的利益。在我国《企业会计准则——基本准则》中明确指出，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。我国会计目标既强调了决策有用观，又强调了受托责任观，二者应有机地结合。

四、会计职能

现代会计的基本职能应归纳为反映（核算）和监督两种职能。

（1）会计的反映（核算）职能。它是指主要运用货币计量形式，通过确认、计量、记录和报告，连续、系统和完整地反映各单位已经发生或完成的经济活动情况，为加强经济管理和提高经济效益提供会计信息。会计的反映职能具有以下明显的特征。

其一，会计主要以货币为计量单位，从数量上反映各单位的经济活动情况，而不是从“质”的方面去反映。但会计通过对经济活动的数量反映，可以从一定程度上说明经济活动的质量。会计从数量方面反映经济活动情况时主要使用货币量度，辅以劳动量度和实物量度。也就是说，会计反映只限于那些能够用货币计量的经济活动。会计有时也使用劳动量度和实物量度，目的是改善货币量度的效果，或者是扩大和丰富会计的数据资料。这在企业的存货计量、成本计量等方面尤为突出。

其二，会计主要反映已经发生或完成的经济活动。会计通过一系列的专门方法，将已经发生或完成的经济活动情况记录下来，并对记录下来的会计数据进行加工，报告给会计信息使用者，并且要符合会计准则和会计制度的要求。关于利用历史的和现时的数据来预测和计划未来的经济活动，虽然是现代会计越来越重要的工作，但一般认为对未来经济活动的预测和计划属于管理会计范畴。

其三，会计反映具有连续性、完整性、系统性。连续性是指必须按照经济业务发生的时间先后顺序，不间断地进行记录和计算。完整性是指应由会计进行反映的各项经济业务，都必须毫无遗漏地加以记录和计算，不能任意取舍。系统性是指必须按照经济管理的要求，采用一定的方法，对会计反映资料进行加工整理、分类汇总，使之系统化，提供分类、汇总和相互联系的数据资料。会计通过完整的、连续的记录和计算，并按照经济管理的要求，提供系统的数据资料，可以全面掌握经济活动的情况，评价经济活动的效果。

（2）会计的监督职能。它是指在反映经济活动情况的同时，利用会计反映所提供的会计信息对各单位的经济活动的合法性、合理性和有效性进行的控制和指导。会计监督职能具有以下明显的特征。

其一，会计监督具有强制性和严肃性。会计监督是依据国家的财经法规进行的，《中华人民共和国会计法》不仅赋予了会计机构和会计人员进行监督的权利，而且规定了监督的法律责任，对放弃监督、听之任之、情节严重的，给予行政处分，给公共财产造成重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

其二，会计监督具有连续性。社会再生产过程不间断，会计反映就要不间断地进行下去。在这整个持续过程中，始终离不开会计监督。会计反映具有连续性，会计监督也就具有连续性。

其三，会计监督具有完整性。会计的监督职能是要对经济活动的全过程进行监督，包括事前监督、事中监督和事后监督。事前监督是指在经济活动发生以前，从讲求经济效果出发，审查经济活动计划和方案的合理性，参与经济决策。事中监督是指在经济活动进行时，检查各项经济活动是否符合国家有关政策、法规和制度的规定以及有关计划、预算的要求，及时调整经济活动，使经济活动达到预期的目的。事后监督是指在经济活动之后，利用系统的会计信息进行反馈控制，加强事后的检查、分析和评价，监督经济活动的有效性，以便改进工作，使下一期的计划和方案更具有合理性。

反映和监督是会计的两个基本职能。反映是全部会计工作的基础，离开了反映，监督就失去了依据。同时，只有通过对反映过程进行监督，才能保证为会计信息的使用者提供真实可靠的数据资料，离开了监督，反映就毫无意义。因此，会计的这两个基本职能是密切结合、相辅相成的。会计的这两个基本职能之间的关系，体现在实际工作中，即是会计对各单位的经济活动既要反映，又要监督，只有把反映和监督结合起来，才能充分发挥会计在经济管理中的作用。

（3）会计基本职能的外延。随着社会的发展、技术的进步，经济关系的复杂化和管理理论的提高，会计的职能得到了不断的发展和完善，会计的新职能随之出现。会计职能不但有反映和监督两职能说，还有“三职能”直至“九职能”说。尤其是企业越来越重视内部管理水平的提升，会计在企业规划、决策、控制和评价等方面的作用越来越重要，企业的管理会计需求越来越多。随着科技的进步，许多会计核算及信息处理的工作由计算机替代。这样很多会计人员必然转向管理会计的相关工作，内容涵盖战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理和其他领域。