第二章 财税法规

2019年，《耕地占用税暂行条例》升级为《耕地占用税法》，并于2019年9月1日起实施。同时，伴随着改革的不断深化，财政部、国家税务总局发布了一系列税收政策。那么，如何准确理解并运用？本章为您划重点！

作为深化增值税改革的重要举措，重点行业留抵退税优惠关注度越来越高；集成电路设计企业的“两免三减半”优惠可谓实之又实，但部分主流媒体对其解读存在明显误区；创投企业合伙人的个人所得税、永续债企业所得税的处理方式，都是税收实务界讨论的热点；责任保险费税前扣除、企业集团内部资金无偿借贷免缴增值税等热点问题，纳税人也非常关注。

掌握税收法规的关键，在于运用科学的方法。在本章中，具有多年实操经验的税收实务专家，结合知名大企业实际案例，在客观、准确地解读重点税收政策的同时，也总结出解读税收政策的思路和方法。

《耕地占用税法》实施：变化点在哪里

张孝友 阚歆旸

自2019年9月1日起，《中华人民共和国耕地占用税法》（以下简称《耕地占用税法》）开始施行。那么，与《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）相比，《耕地占用税法》的主要变化点都有哪些呢？

变化点1：征税范围有变化

“了解征税范围，是准确缴纳耕地占用税的第一步。”北京大学法学院教授刘剑文提醒。

据国家税务总局财产和行为税司负责人介绍，《耕地占用税法》新增了“占用园地”，明确了临时占地征税的规定，同时将“占用耕地建设农田水利设施”，列入不缴纳耕地占用税范围。《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》（以下简称《实施办法》）则进一步明确了农用地转用行为中纳税人的具体规定。

《实施办法》第二条规定，经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人，其中用地申请人为各级人民政府的，由同级土地储备中心、自然资源主管部门或政府委托的其他部门、单位履行耕地占用税申报纳税义务。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。“这一变化，为农用地转用行为的各方厘清了纳税责任，也是后续享受减免退税优惠的基础。”财产和行为税司负责人说。

变化点2：减免政策有优化

和《暂行条例》相比，《耕地占用税法》的第二个显著变化，就是优化了减免税优惠范围——这是关系到纳税人切身利益的一个变化。

据财产和行为税司负责人介绍，《耕地占用税法》将水利工程占用耕地列入优惠范围；将享受税收优惠的范围，扩大到符合农村最低生活保障条件的农村居民；适当扩大了享受免税优惠的公益单位范围，将《暂行条例》中的“养老院、医院”调整为“社会福利机构、医疗机构”，增扩了“因公牺牲军人遗属”。

农业大县临泉县国有土地发展中心主任杜明伟介绍，按照现行的用地审批方式，分批次用地过程中，纳税人已在农用地转用环节缴纳耕地占用税，按《暂行条例》的规定，即使土地最后用于学校、医院等减免税项目建设，也无法享受到税收优惠。而《实施办法》增加了“举证免征”的规定，解决了因原条例优惠主体不明确，免税政策难以落实的问题。

通俗地讲，在农用地转用环节，用地申请人如果能证明建设用地人符合《耕地占用税法》第七条第一款规定的免税情形，可免缴耕地占用税；同时，在供地环节，建设用地人使用耕地的用途如果符合第七条第一款规定的免税情形，由用地申请人和建设用地人共同申请，按退税管理的规定，可退还用地申请人已经缴纳的耕地占用税。“《耕地占用税法》的这一变化，有利于加速资金流动，更有力支持公共事业发展。”杜明伟说。

调整依法复垦退税规定，也是《耕地占用税法》的一个重要变化。对此，国家税务总局安徽省税务局资源和环境税处处长刘武华提醒，相关纳税人需关注复垦时限，避免产生逾期无法退税风险。《实施办法》规定了纳税人自自然资源、农业农村等相关部门认定损毁耕地之日起3年内依法复垦或修复，恢复种植条件的，比照《耕地占用税法》第十一条规定办理退税，纳税人需关注3年的复垦期限。

此外，《耕地占用税法》在扩大减免税优惠范围的同时，还增加了部分优惠的限定条件。例如，将《暂行条例》中的“农村居民占用耕地新建住宅”修改为“农村居民在规定用地标准以内占用耕地新建自用住宅”。有关专家建议，纳税人在享受优惠的同时，应关注具体限定条件。

变化点3：各地适用税额有细化

税额制定方面，《耕地占用税法》调整了适用税额制定权，将具体适用税额决定权由省级人民政府，调整至省级人大常委会。各省可根据人均耕地面积和经济发展等情况，确定各地区适用税额。这意味着，伴随着《耕地占用税法》的实施，各地的税额标准也随之作出了一些调整。

中国政法大学教授施正文提醒，与《暂行条例》相比，《耕地占用税法》中，各省、自治区、直辖市耕地占用税平均税额没有变化。但是，如果纳税人占用耕地以外的其他农用地，需要密切关注当地的具体税额变化。

《耕地占用税法》第十二条规定，占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照本法的规定缴纳耕地占用税。适用税额可以适当低于本地区按照本法第四条第二款确定的占用耕地适用税额，但降低的部分不得超过50%。

采访中，一些企业已经关注到了这些方面的变化。

由于电力供应需要在沿途建设挂线铁塔，国家电网有限公司每年都需要征用农业用地。国家电网浙江省电力有限公司温州供电公司财务人员谢玉银介绍，他们的挂线铁塔建设需要占用耕地或其他农用地。在对照《耕地占用税法》以及浙江省制定适用税额的具体规定以后，其公司占用的林地、草地等其他农用地适用税额相比较占用耕地的税额标准，降低了40%。

谢玉银向记者算了笔账，在《耕地占用税法》实施前，他们需要按照35元/平方米税额缴纳的耕地占用税，如今，只需按21元/平方米的税额缴纳耕地占用税。“按照去年的用地量，在《耕地占用税法》实施后，预计我们占用其他农用地要比占用耕地少缴4万余元的耕地占用税。”谢玉银说。

国家税务总局浙江省税务局资源和环境税处处长徐辉告诉记者，由于各省耕地占用税适用税额标准不一，同一省份不同地区的税额也有可能不同，他建议跨区域经营、需要缴纳耕地占用税的企业，根据农转用审批文件的批复，按不同地区的占地情况及当地适用税额，分别向耕地所在地税务机关申报纳税。与此同时，徐辉还建议其他跨区域经营的大企业，根据跨区域情况和各地的税额标准，及时调整财务管理软件的相关设置，准确申报耕地占用税。

变化点4：纳税申报有简化

在实操层面，纳税人填写纳税申报将更加便捷。

财产和行为税司负责人介绍，此前，耕地占用税需要按照地块填写纳税申报表，一个地块需要填写一张表格。在实务中，一个耕地占用项目往往涉及多个地块，纳税人也就需要填报多张申报表。考虑到纳税人的实际需求，与《耕地占用税法》配套的《国家税务总局关于耕地占用税征收管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第30号，以下简称《公告》），对此做了有针对性的优化。具体来说，申报表中“占地位置、占地用途”从申报“占地信息”栏目调整到“申报计税”栏目，即纳税人可以将一个批次项目涉及的多个地块汇总申报，申报表“多变一”。同时，调整金税三期申报开票功能，既可以按批次汇总开票，也可以按地块或者征收品目分别开票，满足纳税人不同需求。也就是“汇总申报、个性开票”。

值得注意的是，《公告》还极大地简化了办税资料。《公告》明确，纳税申报在实现第三方数据共享方式下，免于提交相关材料；同时，减免税优惠实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”办理方式。

关于优惠办理方式，施正文提醒，“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”是以纳税人为中心、还权于纳税人的体现，但与此同时，纳税人也有依法、如实地缴纳耕地占用税的义务。纳税人需要按照《公告》的具体规定，保存好相关的资料，并积极配合税务机关的查验。

刘剑文提醒，《暂行条例》上升为法律后，刚性增强，如果纳税人存在虚假申报耕地占用税的情况，根据《中华人民共和国税收征管法》的规定，不仅需要补缴税款和滞纳金，而且还可能面临法律的制裁，违法成本将大大增加。（参与本文采写的还有：许蒙亚、虞立教）

【延伸阅读】

国家税务总局财产和行为税司负责人就《耕地占用税法》实施相关问题答记者问

阚歆旸 王楚捷

记者：可否请您简单介绍一下，《中华人民共和国耕地占用税法》（以下简称《耕地占用税法》）的实施，将会在保护耕地方面发挥哪些作用？

财产和行为税司负责人：我国是人均耕地少、农业后备资源严重不足的国家。截至2015年底，我国耕地面积只有约20.25亿亩，人均耕地面积仅有1.52亩，不到世界人均耕地面积的一半，耕地红线一定要守住。9月1日，《耕地占用税法》以及相关配套文件正式施行，将从更高层级、以更大力度地贯彻落实国家最严格的耕地保护制度，限制非农业建设无序、低效地占用农业生产用地，以经济手段保护有限的土地资源，尤其是耕地资源，促进土地资源合理配置。

记者：请问耕地占用税的纳税人具体包括哪些？

财产和行为税司负责人：耕地占用税的纳税人为占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人。

需要提醒纳税人注意的是，耕地占用税是对占用耕地以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的行为进行征税。这种行为必须具备以下两个条件：一是占用耕地、园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地；二是建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设。值得关注的是，挖损、采矿塌陷、压占、污染等损毁耕地，属于《耕地占用税法》所称的“非农业建设”。

记者：请问《耕地占用税法》对征税范围的界定有哪些新变化？

财产和行为税司负责人：简单来说，耕地占用税征税范围新增了“园地”，同时对“林地”“牧草地”以及“渔业水域滩涂”的具体征收范围作了调整。

“园地”包括果园、茶园、橡胶园以及其他园地。“林地”中，将乔木林地、竹林地、红树林地、森林沼泽以及灌丛沼泽，纳入征收范围；“牧草地”调整为“草地”，同时，将沼泽草地、用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地，纳入征收范围；“渔业水域滩涂”中，将用于种植芦苇并定期进行人工养护管理的苇田，纳入征收范围。

记者：请问《耕地占用税法》的税额标准具体是怎么确定的？

财产和行为税司负责人：从全国层面上看，各地人均耕地面积和经济发展情况的差异较大，人均耕地面积最多和最少的省份相差近10倍。各地平均税额标准也应与之相匹配，因此，《耕地占用税法》将全国所有省份分为9档，分别确定了平均税额标准，并规定各省耕地占用税适用税额的平均水平，不得低于平均税额标准。其中，人均耕地面积不超过一亩的省份平均税额标准分为5档，依次为45元、40元、35元、30元以及25元；人均耕地面积超过一亩但不超过三亩的省份平均税额标准分为2档，依次为22.5元和20元；人均耕地面积超过三亩的省份平均税额标准分为2档，依次为17.5元和12.5元。

各省范围内，由各省根据各县级单位人均耕地面积和经济发展情况，在税法规定的幅度内，制定辖区内各县级单位具体适用税额。

记者：请问《耕地占用税法》在减免税优惠方面有哪些新变化？主要考虑是什么？

财产和行为税司负责人：为保护耕地，切实发挥税收调节功能，《耕地占用税法》在税收优惠方面，基本维持《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）的优惠范围，坚持从严控制减免范围、支持公共基础设施与公益事业、形式规范和便于征管的原则。

其中，将“养老院”扩展为“社会福利机构”，将“医院”扩展为“医疗机构”，将因公牺牲军人遗属、符合农村最低生活保障条件的农村居民以及经批准搬迁的农村居民，纳入享受免税优惠范围等。

减免税范围的变化，主要考虑与国家发展战略及相关政策相协调。例如，将“养老院”扩展为“社会福利机构”，是参照《社会福利机构管理暂行办法》中“为建立与全面建成小康社会目标相适应的福利救助制度体系，应当给予税收优惠政策支持”的规定；将“医院”扩展为“医疗机构”，是更好地践行党的十九大报告中提出的健康中国战略；为保障国家对军人的抚恤优待，激励军人保卫祖国、建设祖国的献身精神，参照《军人抚恤优待条例》规定，将农村烈士遗属、因公牺牲军人遗属列入税收优惠范围；根据党中央、国务院《关于打赢脱贫攻坚战的决定》精神，不再区分鳏寡孤独以及老、少、边、穷地区，将《暂行条例》中对农村居民中的特定人群的减免税优惠范围，扩大到符合农村最低生活保障条件的农村居民；同时，为支持地方推进易地扶贫搬迁工作，《耕地占用税法》增加了农村居民搬迁减免税政策。

记者：在纳税义务发生时间方面，请问纳税人需要关注哪些问题？

财产和行为税司负责人：首先，纳税人需注意的是，纳税义务发生时间由“收到土地管理部门的通知之日”，变为“纳税人收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日”。

此前，《暂行条例》规定的纳税义务发生时间为“收到土地管理部门的通知之日”，但在实际土地管理中，“通知”没有统一、固定的形式，有书面通知、电话通知以及口头通知等形式。为使纳税义务发生时间更具确定性和可操作性，自然资源部同意在办理占用耕地手续时增加书面通知程序。也就是说，纳税义务发生时间为“收到办理占用耕地手续的书面通知的当日”。

同时，需要注意的是，《耕地占用税法》规定，纳税人应当自纳税义务发生之日起30日内申报缴纳耕地占用税。

记者：请问《耕地占用税法》为什么强调涉税信息共享机制和工作配合机制？

财产和行为税司负责人：耕地占用税的税收征管与国家土地、森林、草原管理以及土壤污染防治等紧密相关。为健全税收保障机制，切实提高税收共治水平，财政部、税务总局、自然资源部、农业农村部以及生态环境部五部委联合制发了《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》，其中明确规定各地政府应建立健全耕地占用税部门协作和信息交换工作机制。对于发生占地行为未申报的，或者申报数据资料异常，占地方式、占地时间以及占地面积等计税要素无法确认的，由税务机关提请相关部门按照职责权限，对涉税事项进行复核认定。

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