3.1 综合所得的计税方法
2019年1月1日起，将劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项所得与工资薪金合并为综合所得计算纳税，并实行专项附加扣除政策。居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，按月或者按次分项计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。
3.1.1 居民个人的预扣预缴方法
1.工资、薪金所得
扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。具体计算公式如下：
本期应预扣预缴税额=（ 累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计减免税额-累计已预扣预缴税额
累计预扣预缴应纳税所得额= 累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除
其中：累计减除费用，按照5000元／月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。
上述公式中，计算居民个人工资、薪金所得预扣预缴税额的预扣率、速算扣除数，按表3-1执行。
表3-1 个人所得税预扣率表
2.劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得
扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴税款计算方法为：
劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以每次收入减除费用后的余额为收入额，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。
减除费用：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得预扣预缴税款时，每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。
应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率，如表3-2所示，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。
劳务报酬所得应预扣预缴税额= 预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数
稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%
表3-2 个人所得税预扣率表
知识链接
累计预扣法
扣缴义务人在一个纳税年度内，以截至当前月份累计支付的工资薪金所得收入额减除累计基本减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和依法确定的累计其他扣除后的余额为预缴应纳税所得额。
对照综合所得税率表，计算出累计应预扣预缴税额，减除已预扣预缴税额后的余额，作为本期应预扣预缴税额。居民个人劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得个人所得税的预扣预缴方法，基本平移了现行税法的扣缴方法，特别是平移了对每次收入不超过4000元、费用按800元计算的规定。这种预扣预缴方法对扣缴义务人和纳税人来讲既容易理解，也简便易行，方便扣缴义务人和纳税人操作。
案例
（1）2019年1月实发李小姐工资15000元，当月专项扣除为2000元，专项附加扣除合计为3000元。则2019年2月申报个人所得税时：
应纳税所得=15000-5000-2000-3000=5000（元），对应税率为3%，应纳个人所得税为5000×3%=150（元）；
（2）2019年2月实发李小姐工资16000元，当月专项扣除为2100元，专项附加扣除合计为3050元，则2019年3月申报个人所得税时：
1—2月累计应纳税所得额=（15000+16000）-（5000×2）-（2000+2100）-（3000+3050）=10850（元），对应税率为3%， 1—2月累计应纳个人所得税为10850×3%=325.50（元），1月已纳个人所得税为150元，则2月应纳个人所得税为325.50-150=175.50（元）。
（3）若李小姐3月因个人原因请假导致工资只有2000元，扣除5000元、当月专项扣除为2000元，专项附加扣除为3000元。
2019年4月申报个人所得税时：1—3月累计应纳税所得额=（15000+ 16000+2000）-（5000×3）-（2000+2100+2000）-（3000+3050+3000）=2850（元），对应税率为3%，1—3月累计应纳个人所得税为2850×3%=85.50（元），1—2月已纳个人所得税为325.50元，则截至税款所属期3月，李小姐多缴个人所得税240元，此时暂不办理退税，在次年3月至6月的汇算清缴期办理退税。
3.1.2 居民个人汇算清缴计税方法
居民个人年度综合所得，在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理汇算清缴。也就是把工资、薪金，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得再来一次打包汇算清缴（仅取得一项收入或一次收入的可以不汇算清缴），清算后税款多退少补。按如下公式和税率表计算：
纳税年度应纳税所得额=年度收入额-准予扣除额
准予扣除额= 基本扣除费用60000元+专项扣除+专项附加扣除+依法确定的其他扣除
表3-3 居民个人综合所得税率表
知识链接
劳务报酬所得与工资薪金所得的区别：
是否存在雇佣关系。劳务报酬所得是个人独立从事各种非雇用的各种劳务所取得的所得。如个人兼职取得的收入按“劳务报酬所得”项目缴纳个人所得税。而工资、薪金所得是个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。如演员从剧团领取工资、教师从学校领取工资，就属于工资、薪金所得项目。
案例
下列收入中，属于“劳务报酬所得”应合并到综合所得缴纳个人所得税的是（ ）。
A.在其他单位兼职取得的收入
B.退休后再受雇取得的收入
C.在任职单位取得董事费收入
D.个人购买彩票取得的中奖收入
解析：答案为A。选项B，属于工资、薪金所得；选项C，属于工资、薪金所得，在非任职单位取得的董事费收入属于劳务报酬所得；选项D，个人购买彩票取得的中奖收入属于偶然所得。
3.1.3 非居民个人的扣缴方法
根据《个人所得税法》第六条第（二）项“非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额”，以及第十一条第三款“非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴”的规定，扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，个人所得税按以下方法按月或者按次代扣代缴：
非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。其中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。
上述四项所得的应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数
税率表为按月换算后的综合所得税率表。
表3-4 非居民个人综合所得税率
3.1.4 工资、薪金所得计税的几种特殊情况
1.社保入税
国税、地税合并之后，社保将由税务部门开始征收，这一项改革对于企业来说，是有很大的压力和影响的。社保税改以后，要求严格按照员工工资标准来购买社保，很多企业如果之前没有给员工购买社保，或者是没有按照全额的标准给员工购买社保的话，那么一旦社保入税的情况下，势必会增加企业的用工成本压力，降低企业的经营利润。
案例
假设小魏是北京一家公司工作的老员工，2018年的月平均工资性收入是8000元，2019年1月的工资是1万元。那么2019年1月小魏的到手工资是多少钱？
解析：小魏缴纳的社保总费用=8000×8%+8000×0.2%+8000×2%+3=819（元）。
小魏到手工资=10000-819-8000×12%-（10000-5000-819-8000× 12%）×3%=8124.37（元）。
案例
某企业有职工200名。其中从事生产的人员为100名，从事制造的为20名，总部管理人员为50名，销售人员为30名。该公司与劳动者原订立了全员劳动合同，未发生人员变动。假定该公司按当地人均薪金基数2800元计算缴纳职工养老保险费，按现行相关政策规定，假定应缴比例为26%，其中：单位缴费18%，个人缴费8%，其计算如下：解析：1.缴费的计算
（1）月度缴费基数：2800×200=560000（元）
（2）月度应缴金额：560000×26%=145600（元）
其中：单位缴费共计：560000×18%=100800（元）
个人缴费共计：560000×8%=44800（元）
2.个人账户清单
（1）月度缴费基数：2800元
（2）月度应缴金额：2800×26%=728（元）
其中：单位缴费：2800×18%=504（元）
个人缴费：2800×8%=224（元）
2.全年一次性奖金
居民个人取得全年一次性奖金，即我们所熟悉的年终奖，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照综合所得税率表（按月）（表3-5）换算后的，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：
应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数
表3-5 综合所得适用税率表（按月）
居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。
自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
全年一次性奖金可以单独计税，也可以计入当年综合所得，合并计税。纳税人有了选择性。此规定主要是照顾不同收入的纳税人最大限度地享受个人所得税改革带来的政策红利。
案例
某公司业务人员张三2019年每月平均发放工资6000元，允许扣除的社保等专项扣除费用500元、每月专项附加扣除3000元；张三2019年2月取得2018年度全年一次性奖金36000元；张三没有劳务报酬等其他综合所得收入。
解析：
a.如果张三选择将全年一次性奖金并入当年度综合所得计算缴纳个人所得税，则张三2019年综合所得个人所得税应税收入如下：
（6000×12+36000）-5000×12-500×12-3000×12=6000（元）
其综合所得应缴纳个人所得税：6000×3%=180（元）
b.如果张三选择将全年一次性奖金不并入当年度综合所得，单独计算缴纳个人所得税，则张三2019年综合所得个人所得税应税收入如下：
6000×12-5000×12-500×12-3000×12=-30000（元）＜0
综合所得不缴纳个人所得税。
全年一次性奖金应缴纳个人所得税：
36000÷12=3000（元），对应全年一次性奖金个人所得税税率3%，因此应缴纳个人所得税为：
36000×3%=1080（元）。
两种计税方法相比，明显是将全年一次性奖金计入当年度综合所得计算缴纳个人所得税更合适。
通过以上案例，我们发现以下规律：低收入人群，将全年一次性奖金并入当年度的综合所得计算缴纳个人所得税，可缴纳更少的税金。中高收入人群，如果不将全年一次性奖金并入当年度综合所得计算缴纳个人所得税，可能会少缴纳部分个人所得税，但是个人所得税节省的额度不如想象的大。如果规划不好，反而会多缴纳税金。
知识链接
年终奖税收陷阱
根据按月换算后的综合所得税率表，会产生新的年终奖临界点，发生“年终奖多发一元，到手收入少千元的”现象，这种税收陷阱是值得注意的，如表3-6。比如，3.6万元就是一个临界点，如果发放3.6万元年终奖，个人所得税需要缴纳36000×3％=1080（元），到手34920元。如果多发一元，即发放36001元年终奖，个人所得税需要缴纳36001×10％-210=3390.1（元），到手32610.9元。相比之下，多发一元年终奖，到手收入反而少了2309.1元。另外，14.4万元，30万元，42万元，66万元，96万元也是临界点。
表3-6 新税率表下年终奖税收陷阱
3.关于解除劳动关系、提前退休、内部退养的一次性补偿收入的政策
个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。
案例
2019年3月，某单位因增效减员与在单位工作了18年的王强解除劳动关系，并支付王强一次性补偿250000元，当地上年职工平均工资30000元，则王强取得该项收入应缴纳的个人所得税为多少元？
解析：①计算免征额=30000×3=90000（元）
②按其工作年限平摊其应税收入，即其工作多少年，就将应税收入看作多少个月的工资，但最多不能超过12个月，最后再计算全部应纳税额：视同月应纳税所得额=（250000-90000）÷12-5000=8333.33（元）
③应纳税额=（8333.33×10%-210）×12=7480（元）。
个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：
应纳税额= ｛［（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）-费用扣除标准］×适用税率-速算扣除数｝×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数
个人办理内部退养手续而取得的一次性补贴收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金所得”合并后计入综合所得，按适用税率计征个人所得税。
4.个人获得股权激励
居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：
应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数
案例
李先生受雇于一家境内上市公司，因表现突出参与了公司的股票期权计划。李先生在2019年10月对股票期权行权，取得股票期权所得人民币60000元。
解析：根据164号公告关于股权激励的政策规定，李先生可以享受股权激励优惠计税方法：
应纳税额= 股权激励所得60000×适用综合所得税率10%-速算扣除数2520=3480（元）
居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按规定计算纳税。
2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。
5.个人领取企业年金、职业年金
年金递延纳税，是指在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节，也称EET模式（E代表免税，T代表征税）。
年金征税模式（EET）如表3-7所示。
表3-7 年金征税模式
知识链接
企业年金个人缴费工资计税基数是本人上一年度月平均工资。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上部分，不计入个人缴费工资计税基数；职业年金个人缴费工资计税基数是职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上部分，不计入个人缴费工资计税基数。
个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。
个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。
案例
某市2019年度在岗职工年平均工资6000元，年金个人缴费的税前扣除限额为600元（60000÷12×3×4%），市地税局将根据市统计公报数据每年调整扣除限额标准。
解析：（1）A先生2019年7月工资10000元，假设企业年金缴费工资计税基数为10000元，若其按4%缴付年金400元，均可税前扣除；若按3%缴付年金300元，则只能扣除300元；若按5%缴付年金500元，仍可以扣除500元。
（2）B先生2019年9月工资24000元，若其按4%缴付800元年金，由于允许扣除金额最高为600元，超出的200元须并入综合所得缴税。