第四节 政府与事业单位会计的对象和会计要素

政府财政部门和行政、事业单位的资金运动过程和结果各不相同。

一、政府与事业单位会计的对象

政府与事业单位会计的对象，是政府财政资金和事业单位业务资金活动的过程和结果。由于政府财政部门和行政、事业单位的业务活动和收支范围不尽相同，所以，政府财政会计、行政单位会计和事业单位会计的对象就要分别加以研究。

（一）政府财政会计的对象

各级政府执行国民收入的集中和分配。为了履行宪法赋予的使命，保障和推进经济社会持续健康协调发展，各级政府通过编制和执行政府收支预算有计划地集中一部分国民收入，并按照政府的施政方针以及国民经济和社会发展计划进行再分配，主要来源有各种类型企业和经济组织的税金、国有资产收益和其他缴款，这些收入形成政府的预算收入。政府集中的各种收入，通过预算拨款和经费使用的方式，有计划地分配给企业、事业、行政等单位，由它们按照规定的用途进行经济建设、发展社会文化事业、支付国家军政费用等，形成政府的预算支出。每年政府预算执行的结果，即为政府财政的收支结余。因此，政府财政会计的对象，就是在执行总预算过程中，各级政府财政资金的集中、分配及其结果。收入、支出、结余以及在执行总预算过程中形成的资产、负债、净资产，则是政府财政会计反映和监督的具体内容。

（二）行政单位会计的对象

行政单位的资金来源于各级政府财政部门从本级政府预算集中的资金中分配和拨付。行政单位通过编制单位预算和部门预算，需要按照核定的预算向财政部门领取经费，形成单位的资金收入。行政单位取得的经费除转拨下级单位所需经费以外，要用于购置行政工作所需的设备和材料物资，支付人员经费、公用经费等，并形成单位的资金支出。预算年度结束后，尚未使用完毕的资金，就是行政单位的经费结余。因此，行政单位会计的对象，就是在执行单位预算过程中各级行政单位财政资金领拨、使用及其结果。收入、支出、结余以及在执行单位预算过程中形成的资产、负债、净资产，则是行政单位会计反映和监督的具体内容。

（三）事业单位会计的对象

事业单位的资金来源渠道比较多样。各事业单位除可以取得政府拨款和有关机构的拨款外，还可以依靠开展业务活动取得事业收入，以及取得各种专项资金、捐赠收入等，从而形成事业单位的业务资金。为开展各项业务活动，事业单位取得的资金要用于购置数额较多的设备和材料物资，形成事业单位的实物资产，并由此发生一定的负债；在开展业务活动的过程中，要发生各项业务支出，并对附属单位拨付资金，形成事业单位的支出。收支相抵后，即表现为事业单位的收支结余。因此，事业单位会计的对象，就是各类事业单位业务资金的取得、使用及其结果。资产、负债、净资产以及在进行业务活动中所发生的收入、支出、结余，则是事业单位会计反映和监督的具体内容。

二、政府与事业单位会计的会计要素

会计要素也就是会计核算的具体对象。政府与事业单位会计的具体对象是资产、负债、净资产、收入、支出和结余6个会计要素。会计要素是对会计对象的基本分类，有助于设置会计科目；会计要素构成会计报表的基本结构，有助于设计会计报表的种类、格式和列示方式；会计要素是对会计客体科学分类的结果，有助于构建会计准则理论框架。政府与事业单位会计的会计要素是政府财政资金和事业单位业务资金的活动过程和结果，亦即政府与事业单位的资金运动。资金运动包括静态资金运动和动态资金运动两种运动方式。资金静态运动涉及资产、负债、净资产3个会计要素，资金动态运动涉及收入、支出、结余3个会计要素。

（一）资产

资产是指由一级财政掌管或控制的以及行政事业单位占有或使用的能以货币计量的经济资源。该资源具有服务功能或能带来经济利益。资产必须满足3个条件：资产应是会计主体现在拥有的或者能够加以控制的资源；资产应是由于过去的经济业务或会计事项而产生的结果；资产必须是具有为会计主体业务服务功能的资源。

一级财政掌管或使用的资产包括财政性存款、有价证券、暂付及应收款项、预拨款项。行政单位占有或使用的资产包括货币资金、往来性质的债权、存货、固定资产、政府储备物资、公共基础设施等。事业单位占有或使用的资产包括货币资金、有价证券、应收及预付款项、存货、对外投资、固定资产、无形资产等。

（二）负债

负债是一级财政和行政事业单位承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿还的债务，它是将来需要以资产或劳务偿还的责任。负债必须满足如下条件：负债是由于过去的经济业务或会计事项而产生的；负债是会计主体承担的现时义务；负债这种现时义务的履行预期会导致经济利益流出会计主体，通常要以资产或劳务来偿付。

政府与事业单位会计中，负债是一级财政和行政事业单位承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿还的债务。一级财政的负债包括应付及暂收款项、举借的债务。行政单位的负债包括应缴款项、应付款项、受托代理负债等。事业单位的负债包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应缴款项、长期借款、长期应付款等。

（三）净资产

净资产是资财供给者提供的，会计主体用以执行公共事务、开展业务活动及其他活动的基本资金来源。政府与事业单位的净资产是一级财政和行政事业单位资产扣除负债以后的余额。净资产具有如下特点：净资产是资财供给者提供的，对剩余资产没有要求权，但有资金使用的限制权；净资产具有长期使用的性质，资财供给者不能抽走资金；净资产是政府和事业单位资产的基本来源，政府单位收支结余，会使净资产增加。

在政府与事业单位会计中，一级财政的净资产包括各项结余、预算周转金等。行政单位的净资产包括财政拨款结转、财政拨款结余、其他资金结转结余、资产基金等。事业单位的净资产包括事业基金、专用基金、财政补助结余、非财政补助结余等。

（四）收入

收入是指一级财政和行政事业单位为了实现其职能或开展业务活动依法取得的非偿还性资金，包括一级财政的预算收入和行政事业单位的收入。政府与事业单位的收入具有如下的特点：收入是政府和单位经济利益的增加；收入具有非偿还性。

在政府与事业单位会计中，一级政府的财政收入是纳入政府财政预算管理的，根据法令和法规所筹集的财政资金，包括一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入、资金调拨收入等。行政单位收入是为了开展业务活动及其他活动依法取得的非偿还性资金，包括财政拨款收入和其他收入。事业单位收入是为开展自身业务活动及其他活动依法取得的非偿还性资金，包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。

（五）支出

支出是指一级财政和行政事业单位为实现其职能或开展业务活动，对财政资金的再分配所发生的资金耗费和损失，包括一级财政的支出和行政事业单位的支出。政府和事业单位支出的特点，在于它与收入在数量上没有严格的比例关系。

在政府与事业单位会计中，财政支出是一级政府为实现其职能对财政资金的再分配，包括一般预算支出、基金预算支出、专用基金支出、资金调拨支出等。行政单位支出是保证机构正常运转和完成工作任务所发生的各项资金耗费及损失，包括经费支出和拨出经费。事业单位支出是为开展业务活动及其他活动所发生的资金耗费和损失，包括事业支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、经营支出和其他支出。

（六）结余

结余是净资产的重要组成部分，因此，也可以不单独设置“结余”这一会计要素，而是将结余包括在净资产要素当中。结余是财政和行政、事业单位各项收入与支出相抵后的余额。目前包含在净资产要素中的结余仅属于累计结余，并不是指当期结余。

在政府与事业单位会计中，财政结余是财政收支的执行结果，包括一般预算结余、基金预算结余和专用基金结余。行政单位结余是指当年预算工作目标已完成或者因故终止而剩余的资金，一般称为经费结余。事业单位结余是在一定期间内各项收入与支出相抵后的余款，主要是事业结余和经营结余。

三、会计要素之间的关系

会计要素之间的关系，即会计要素等式。它是复式记账建立的基础，也是设计会计报表结构的基本依据。

（一）会计基本等式

政府与事业单位的资产供给者有两种类型：一种是出资人。政府与事业单位的出资人提供资金给政府与事业单位永久使用，不要求收回资金，但是限定资金的使用范围。另一种是债权人，债权人直接向政府与事业单位供应资金，或者在业务往来中向政府与事业单位暂时提供其应收的款项，偿还所欠款项时，通常还要按一定利率定期取得利息。因此，有一定数额的资产，就必然有一定数额的负债和净资产；反之，有一定数额的负债和净资产，就必然有相等数额的资产存在。资产与负债和净资产之间这种相辅相成的关系用公式表示为：

资产=负债+净资产

这一会计方程式，反映了预算资金运动的静态方式。

（二）经济业务变动对等式的影响

在政府与事业单位业务过程中发生的经济活动，会引起各个会计要素发生增减变动。在一定时期内发生的经济业务可以分为两类：一类是只涉及资产和负债（基金）的经济业务：另一类是涉及收入和支出的经济业务。

只涉及资产和负债（净资产）的各种经济业务，都会引起会计等式中各有关会计要素的增减变动。但这种会计要素的增减变动，不外乎有以下4种类型。

（1）一项资产增加，一项负债、净资产增加，会计等式左右两方等额增加，等式不变。

（2）一项资产减少，一项负债、净资产减少，会计等式左右两方等额减少，等式不变。

（3）资产方面一个项目增加，另一个项目减少，会计等式左右两方总额不变，等式不变。

（4）负债、净资产方面一个项目增加，另一个项目减少，会计等式左右两方总额不变，等式不变。

由此可见，任何只涉及资产和负债、净资产的经济业务，引起有关会计要素发生增减变动，都不会破坏会计等式的平衡关系。

涉及收入和支出的经济业务，收入减去支出，便是结余（或超支）。因此，在政府与事业单位的各项经济业务中，除了只涉及资产和负债、净资产的以外，还有不少是与收入和支出有关的。

在一定时期内所获得的收入大于所发生的支出，其差额即为结余；若收入小于所发生的支出，其差额即为负结余，又称超支。由此，可以得到收入、支出和结余3个会计要素的等式如下。

收入-支出=结余

这一会计方程式，反映了预算资金运动的动态方式。

预算资金的运动是静态运动方式和动态运动方式的统一体，这个统一体可以反映出所有会计要素之间存在的有机联系。政府财政会计与行政单位会计，除年末将有关的收入、支出类账户的当年累计发生额结转为各项结余形成净资产以外，其余各个月份的收入、支出账户都连续记录着当年的累计发生数。因此，作为净资产组成部分的各种结余在日常的业务活动中未能及时揭示出来。在这种情况下，会计各要素之间的关系用公式表述为：

资产+支出=负债+净资产+收入

这一会计方程式可以称为反映资金静态和动态运动的会计方程式。公式的左边称为资产部类会计要素；公式的右边称为负债部类会计要素。

综上所述，基本会计等式将有所扩展：

在会计年度开始之际，基本的会计等式即为：资产=负债+净资产。

在会计年度期间，基本的会计等式就转化为：支出+资产=负债+净资产+收入

在会计年度结束之后，将支出与收入相配合，结算出结余（或超支）。此项结余（或超支）与年度开始时的净资产归并在一起。于是，会计年度终了结账之后，会计等式又恢复为期初的形式，即：

资产=负债+净资产

知识链接 2014年8月31日，全国人大常委会表决通过了关于修改《预算法》的决定，规范政府收支行为、建立健全全面规范公开透明的预算制度，被认为是新《预算法》的一大亮点。《预算法》2015年1月1日起即将实施，这无疑加强了政府会计制度改革的紧迫性。不少业内专家认为，全口径预算体系还需要政府会计制度改革的配合。无论是新《预算法》要求的“全口径预算”，还是国务院努力推行的“阳光财政”，都需要来自政府财务会计制度的支持。严格的公共资金管理和监督，既是建设廉洁政府的必要保障，也是现代国家治理的基本要求，加快政府会计改革势在必行。