第4章 所得税

4.1 税基：与会计不同的风景

掌握各项资产与负债的计税基础是掌握所得税会计的第一步。税法不同于会计处理，为防止恶意避税或钻空子等，在资产与负债价值的认可上需要顾虑的要点往往更多。

4.1.1 资产的计税基础

《企业会计准则》中对于资产的计税基础是这样规定的：资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

接下来我们解释一下。

我们知道，资产是预期会给企业带来经济利益的资源，比如资金是通过花费、材料是通过使用、设备是通过耗损等来实现经济利益的，而这些经济利益并非完全地应税，在原本的资产价值范围内的部分是允许抵扣的。所以，税法上允许抵扣多少，这个值就是该项资产的计税基础了。简单来说，资产的计税基础就是税务上认可的该项资产的价值。

税法上认可的价值如何确定呢？《企业会计准则应用指南》中有补充说明：通常情况下，资产在取得时其入账价值与价税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

这段补充说明其实涵盖了至少两层意思。

（1）初始计量：税法上认可的计税基础等于财务上的账面价值。

（2）后续计量：有些规定不一样，因此税法上认可的计税基础不一定就是财务上的账面价值。

那我们就以列举的方式，来对资产项目进行单独说明。

1.固定资产

无论以何种方式取得固定资产，其初始确认时的入账价值都是被税法认可的，即计税基础等于账面价值。

但在后续计量时，由于会计和税法在折旧方法、折旧年限、固定资产减值准备提取等方面的规定不同，从而可能造成计税基准与账面价值不再相同。

（1）折旧方法

会计上对于固定资产折旧方法的确定较为灵活。《企业会计准则》这样说明：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法（《企业会计准则第4号——固定资产》）。

也就是说，企业可以根据具体的情况，在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等多种折旧方法中任意选择一种来计提折旧，只要选择的这种方法是符合该资产的经济利益实现方式的。但是在税法上，除了某些个别鼓励性政策中允许加速折旧的情况外（如研发设备），认可的折旧方法只有年限平均法。

（2）折旧年限

会计上对于固定资产折旧年限的规定同样比较灵活，可由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定。而税法上则比较严格，税法就每一类固定资产的最低折旧年限进行了规定。即使企业采用年限平均法计提折旧，但在会计上确定的折旧年限和税法规定不同，则同样会在固定资产的后续计量中产生计税基础与账面价值不同的情况。

（3）因计提固定资产减值准备产生的差异

会计上以权责发生制为原则，如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，则应该计提资产减值准备。税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。会计上和税法上的规定不同导致了计税基础和账面价值的差异。

什么叫作实质性损失？比如对外销售固定资产，此时的收回金额与账面价值之间的差异才真正形成了损失，而非仅在财务报表中体现。而税法上只允许此时方可抵扣该减值损失。

2.无形资产

与固定资产不同，无形资产在初始计量时，便存在会计和税法规定不一样的情况，主要体现在内部研究开发形成的无形资产上。

首先来看会计规定：内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予以费用化计入损益（《企业会计准则第6号——无形资产》）。

我们用“白话文”解释一下，意思就是说，研发分为研究和开发两个阶段。研究阶段的支出全部计入利润表的费用；开发阶段的支出符合资本化条件的，就计入无形资产的账面价值，不符合资本化条件的，就计入利润表中的费用。所以，内部研究开发形成的无形资产在会计上的账面价值，即是会计上允许在开发阶段资本化的那部分研究开发支出。

再来看税法的规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，此外，对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，除非此确认产生于企业合并交易。

我们用“白话文”解释一下，对于研究开发阶段的支出部分，其规定与会计相同，但就其开发完成的计税基础认定，与会计规定有两项差异：

（1）符合条件的，无形资产的计税基础增加50%；

（2）符合条件的，管理费用的可以加计扣除50%。

无形资产的后续计量中，会计和税法同样存在一定的规定差异。

企业会计准则规定，应当根据无形资产的使用寿命，区别为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命有限的无形资产，应当按照其使用寿命以直线法进行摊销；而对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。

但税法规定，除企业并购产生的商誉外，其余所有类别的无形资产，都应在一定期限内摊销。

简单地说，对于使用寿命不确定的无形资产，会计上不摊销，税务上需要摊销，且摊销额允许税前扣除，二者规定上的差异形成了无形资产账面价值与计税基础的差异。

除此之外，与固定资产同理，如果在会计上有对无形资产计提减值准备，但由于税法规定计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成无形资产的账面价值与计税基础产生差异。

3.金融资产

此处专指的是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。简单地说，会计准则规定此类金融资产的账面价值按照其公允价值确定，也就意味着每个资产负债表日都应该按照最新的公允价值对这类金融资产的账面价值进行调整。但税法上不考虑，税法上认可的计税基础为金融资产的取得成本。由此，也形成了此类金融资产的账面价值与计税基础的差异。

4.1.2 负债的计税基础

照例先来看准则中对负债的计税基础的定义。用一个公式来表达：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。重点一定是在后一句，关键词是“未来期间”和“税前扣除”。

首先从原理的角度来理解一下。一般来讲，有一些负债项目在会计确认时，虽然会引起损益变动，但税法上认可这种损益变动，比如应付账款、其他应付款等；有一些负债项目，本身在会计确认时就不会涉及损益变动，比如取得长短期借款等。这两种情况的负债项目都不会对企业的应纳所得税产生影响，也就无所谓会计准则和税法的差异。

但是也有一些负债项目，它们在性质上属于预估、预提的范畴，并且还会同时对损益造成影响，而由于其在会计确认时并未真实发生，所以税法上暂时也不予认可。既然税法上都不认可，那还能税前扣除吗？注意，是暂时不予认可。在“未来期间”实际发生时，是可以“税前扣除”的。

一句话，从税务角度看，负债分为两种：一种是当前认可，当前扣除；一种是未来认可，未来扣除。从定义公式可以得出结论：前者的计税基础等于账面价值（因为不存在未来税前扣除），后者的计税基础等于0（因为未来允许扣除）。

大部分负债项目都属于前者。因此仅以后者举例。

1.预计负债

企业提供售后服务，依据会计准则需要对预计发生的支出按照最佳估计数确认为一项销售费用，同时确认一项预计负债。但是税法规定这类与销售相关的支出只能在实际发生时税前扣除。也就是说，因销售商品提供售后服务而确认的预计负债，就满足定义公式中关于未来期间税前扣除的界定。

因此，此类预计的负债的计税基础等于0。

2.预收账款

一般情况下，无论是会计上还是税法上，均对收到客户的预付款项有明确规定，即不符合收入确认的条件。因此，此时预收账款的账面价值等于计税基础。

然而，某些情况下，有些依据合同的预收款，虽然在会计上不予确认，但税法规定需要计入当期的应纳税所得额，于是就会产生“未来期间”“税前抵扣”预收账款的问题，使得此种情况预收账款的计税基础等于0。

本书并不旨在解释具体的税法规定，此处了解存在此类情况即可。

3.其他情况

应付职工薪酬是一种典型的预提负债。税法上，针对合理的职工薪酬，准予当期予以扣除，但有限额要求。换句话说，凡是超过了当期准予税前扣除的标准的部分，就需要进行纳税调整。但值得注意的是，超额部分在当期不能税前扣除，在“未来期间”同样不能税前扣除，因此，单从应付职工薪酬的计税基础来说，与其账面价值是一致的。

属于同样情况的还有应交的罚款和滞纳金。会计上确认为负债，但税法上并不允许在当期税前扣除，因此需要进行纳税调整。同样，税法上也不允许在未来期间税前扣除，因此计税基础也等于账面价值。

4.2 差异：只要不是平行线就总有相交的那一天

前面提及某些财务项目在税务上无论是当前还是未来，都不准予税前扣除，这种情况叫作永久性差异。顾名思义，这种差异会一直存在。

然而，前面更多的举例则在于税务上不认可预提项目，需要在实际发生时，也就是“未来期间”才可予以税前扣除，于是会产生账面价值与计税基础的差异。这种差异，会保持到损益项目实际发生时，随着税法准予税前扣除而消除。因此，这种差异并非永久性的，被称为暂时性差异。暂时性差异分为两类，详见图4-1。

倒来倒去不好记？没关系，不需要死记硬背，完全可以靠理解来掌握。

首先来看资产。资产的账面价值大于计税基础，也就是说，会计上的资产数额要大一些，税法上的资产数额要小一些。

我们都知道，资产的特征是通过其使用、消耗、置换（可以理解为“成本”）为企业带来经济利益。所以会计上能够消耗的成本就多一些，税法上能够消耗的成本就少一些。进而，会计上产生的税前利润就少一些，税法上产生的税前利润就会多一些。

财务核算出来的税负比税法要求承担的税负要少，所以，产生了“应纳税”的义务。反之，资产的账面价值小于计税基础，那么财务核算出来的税负比税法要求承担的税负要多，则产生了“可抵扣”的效果。

再来看负债。负债的理解其实比资产更为直接。前面提到，只要本身在确认时影响损益的负债，才有可能产生账面价值和计税基础的不一致。而负债项目对损益的影响同样为“成本”。

当负债的账面价值小于计税基础，也就是会计上确认的成本小于税法上认可的可予税前抵扣的成本，因此在当期的实际税负会比财务核算上少一些，那么就产生了未来“应纳税”的义务。反之，负债的账面价值大于计税基础，那么在当期的实际税负会比财务核算上多一些，于是就产生了未来“可抵扣”的权益。

以上同时也印证了一点，暂时性差异，最终都会随之消除。

【例4.1】某企业在上年年末购入一套设备，成本为110万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为10万元。在财务上，企业按照固定资产来进行核算，并采用双倍余额递减法计提折旧；在税法上，其规定的折旧年限与会计相同，但只允许采用年限平均法计提折旧。

解析：会计上采用双倍余额递减法计提折旧，因此第一年应当计提的折旧为22万元[110×（2÷10）=22]；而税法上规定按照年限平均法计提折旧，则第一年允许税前抵扣的折旧额为10万元[（110-10）÷10=10]。由此，第一年年末，该项固定资产的账面价值为88万元（110-22=88），计税基础为100万元（110-10=100），账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。

4.3 递延：差异形成的资产与负债

暂时性差异是否会在财务报表上体现呢？答案是一定的。会计准则规定，应当根据暂时性差异的类别，确认对应的递延所得税资产和递延所得税负债。

4.3.1 递延所得税负债

在一定的条件下，应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债。具体方式是，以产生的应纳税暂时性差异乘以适用税率后得出。经典分录是：

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

适用税率即预期清偿该递延所得税负债期间的适用税率。比如，虽然现在适用的企业所得税率是25%，但是能够确定，由于申请了高新技术企业认定，在未来1年清偿此笔递延所得税负债时，适用的企业所得税率会降至15%，则确认时应该按照15%的税率计量。

那么需要符合什么条件呢？这里需要用到排除法。以下两种情况下，不进行确认。

（1）企业合并时，产生商誉。

（2）非企业合并产生，且交易发生时不影响会计利润和应纳税所得额。

此外，会计准则上还有一条例外规定。一般情况下，投资子公司、联营公司、合营公司时，如果产生了应纳税暂时性差异（来源于被投资企业估值与对价的不一致），也是需要确认递延所得税负债的，除非以下两种情况：

（1）投资主体能够控制暂时性差异的转回。

（2）差异在可预见的未来很可能不会转回。

4.3.2 递延所得税资产

和递延所得税负债一样，在一定的条件下，可抵扣暂时性差异应当确认为递延所得税资产。具体方式同样是以产生的可抵扣暂时性差异乘以预期收回该资产期间的适用税率后得出。经典分录如下：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

需要符合的条件同样用排除法，即并非由企业合并产生，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。

然而，对于递延所得税资产的确认，相较负债而言，需要更为谨慎。既然是可用于未来抵扣的资产，那么意味着一定得在未来可以产生足够多的应纳税所得额，否则抵扣就无从说起了。因此，递延所得税资产的确认，需要以未来期间很有可能产生的应纳税所得额为限。

同时，投资子公司、联营公司、合营公司时产生的可抵扣暂时性差异，也需要谨慎处理。只有同时满足以下两个条件的，才确认相应的递延所得税资产：

（1）暂时性差异在可预见的未来很有可能转回。

（2）未来很可能获得用来抵扣的应纳税所得额。

4.4 费用：才不是25%那么简单

以净利润为终点的利润表，倒数第二个项目是所得税费用。很多人觉得这个项目就是上方的利润总额乘以税率。这其实犯了两个错：一是把所得税费用与当期所得税概念混淆了；二是完全忽视了税法上对抵扣项目的规定，更别提因账面价值与计税基础不一致而形成的暂时性差异问题了。

所以，对所得税费用更为准确的理解应该是下面这个公式：

所得税费用=当期所得税±递延所得税费用

4.4.1 当期所得税

当期所得税是根据当期发生的交易和事项，以会计利润为基础，乘以适用的税率而得出来的。同时，由于税法上对于收入征收范围、抵扣项目范围等的规定，使之与会计处理结果并非一致。

对于大部分企业而言，尤其是在可抵扣的项目上，税法上的规定与会计上的成本费用概念相比，往往都更为严格。

比如，销售费用中的广告费支出和管理费用中的业务招待费支出都存在抵扣限额，等等。当然，税法上也同样界定了一些免征、减征的收入项目，以及加计扣除的成本费用项目，比如研发支出等。于是企业往往需要在会计利润的基础上进行纳税调整处理。当期所得税并不能简单地按照税率相乘结果一概而论。

4.4.2 递延所得税

递延所得税是本章的主角。从前面提到的经典分录可以看到，递延所得税分别由计提或者冲回递延所得税负债和递延所得税资产而产生，它是一种发生额的概念。

计提递延所得税负债将产生递延所得税费用，冲回递延所得税负债将冲减递延所得税费用；计提递延所得税资产将冲减递延所得税费用，冲回递延所得税资产将产生递延所得税费用。这并非简单的绕口令，从会计分录来理解，它其实代表着当期净增/净减递延所得税的程度。

但是递延所得税资产和递延所得税负债并非利润表科目，它们符合资产和负债的定义，因此也就涉及期初数和期末数的概念。

所以，我们可以从以下的公式看出整体的演变推导过程。

递延所得税=当期净增/净减的递延所得税负债-当期净增/净减的递延所得税资产

=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）

4.4.3 特别事项

并非所有的递延所得税资产和递延所得税负债都会对所得税费用产生影响，要看交易或事项本身所产生暂时性差异时，是否影响了损益。

为什么这样说呢？因为在会计准则中存在这样一些特殊规定，某些交易和事项发生了，并不直接计入损益，而是计入所有者权益。例如，可供出售金融资产的公允价值变高，就是计入资本公积的。

然而，由于税法不认可公允价值，此项会计处理仍然会造成可供出售金融资产的账面价值和计税基础的不一致，从而形成应纳税暂时性差异，应该计提递延所得税负债。但由于公允价值变动本身是计入资本公积的，因此其对应的递延所得税负债也应冲抵资本公积。这种情况下，计提递延所得税负债就不会影响所得税费用，需要在计算中将此类因素剔除。