三、税制结构不同性质的界定与分析
从税收发展史上看，税制结构的发展呈现出一定的规律性，即从早期的以古老的直接税为主的税制结构体系发展为以商品和劳务税为主体的税制结构模式，再到以所得税为主体的税制结构模式，并进一步呈现向以商品、劳务税和所得税为双主体的税制结构模式演进的趋势。尽管税制结构的这些演化过程在客观上与经济结构的发展过程呈现出较强的一致性，但从税制结构性质上看，这些演化过程不过是由早期的收入型税制结构向增长型税制结构演化而已。因此，对税制结构性质的界定与分析可以从重新分析税制结构的演化过程入手。
（一）早期收入型税制结构分析
收入型税制结构是对税收本源意义的反映，即当一个国家的税制结构能够保证税收是政府财政收入的主要来源时，这种税制结构便可称为收入型税制结构。
“国家存在的经济体现就是捐税”(62)，税收的基本定位常常是为政府获取充足的财政收入，但在资本主义社会形成之前的漫长社会中，一方面，由于社会经济结构比较简单，能构成税源的课税对象和社会财富有限；另一方面，政府收入来源多元化，税、费、罚没等形式长期共存，使税收的主体作用难以发挥。在税收的本源功能无法充分实现的条件下，税制结构也就谈不上是以筹集收入为主的收入型税制结构。但在税收发展史上，仅以课税对象的某些外部标识（土地、房屋和人身等）为标准而设置的古老的直接税制为主体的税制结构模式在长期相对稳定的经济结构状态下确实能够带来相对充足的税收收入，因此，我们可以近似地称之为早期收入型税制结构。同时，称其为早期收入型税制结构的另一层原因在于，早期的统治者在对税制结构进行调整的时候所考虑的核心问题也是尽可能实现收入的最大化。
从税制结构的构成上看，早期的收入型税制结构在税种（类）上主要是土地税（田赋）、房屋税、人头税以及部分商业类税种等。这些税种都具有直接税的性质。比如，土地税（田赋）一般是以土地所有者为纳税人，以土地数量为计税依据从量课征，土地所有者通常通过提高地租等手段将税收负担转嫁给佃户等，但这些税收负担却较少通过商品价格进行转嫁。早期收入型税制结构中的商业类税收通常对商贩核定征收（通常与经营状况脱钩），比如，清道光二十四年（1844年）的材料：“西山16村庄，买卖牲畜……征税银40两”。而京城通州坐粮厅则“凡水陆货物……分别落地、起京计数课税”(63)，这些所征之税“实对于货物之消费而征收”(64)，便具有直接税的性质。
在这些以早期直接税为主体税类构成的早期收入型税制结构中，由于税收的征收具有较强的随意性，因此，很难通过公平和效率原则对其进行评价，但可以在税制变革过程中，通过税制变革前后制度安排的公平性、效率性的对比进行评判。比如，以中国清代“摊丁入亩”为例，将人头税“摊”入土地中进行课征，一方面，减少了政府税收征管中所必须面对的庞大的纳税人数量（由于土地相对集中），因此，便体现出税收征管上的效率；另一方面，使税收课征的依据与纳税人的纳税能力相挂钩（土地作为社会财富的重要内容更能代表纳税能力），因此，便提高了税制结构的公平程度。然而，正像一般的研究所认为的，这种古老的直接税加速了农业的破产，政府往往采取加重对城市工商业课税的办法维持财政收入，因而，诸如执照税、资本税等城市的直接税便又成为阻碍工商业发展的重要因素。在现代税收思想还没出现之前，由于这种税制结构很少考虑对经济社会发展可能的影响，因此，当经济结构发生变化进而税源结构改变时，税制结构才从收入筹集的角度出发进行相应的变化，否则，税制结构一般表现为相对稳定。但正因为这种税制结构的相对稳定性，它往往在经济结构变动时产生很强的阻碍作用。在经济史上，随着资本主义的发展，经济（税源）结构不断发生变化，因而，不同时期为满足政府财政收入不断增长的要求，税制结构也在不断地发生变化。资本主义发展早期，在税制结构上表现为以具有较强收入筹集功能的间接税为主。18世纪末为了应付拿破仑战争带来的财政压力，法国最早开征个人所得税等。但这些税种变化的初始动机是强化收入型税制结构。
（二）收入型税制结构的增强及其向增长型税制结构的演变
收入型税制结构的性质是一切税制结构所应具有的基本性质——否则国家税收便毫无意义。特别是，在现代国家，税收是财政收入的主要来源，任何国家构建或重构税制结构必须从其收入筹集功能上充分考虑。因此，可以说，税制结构最初的演化过程实际上是收入型税制结构不断强化的过程。
增长型税制结构是在现代收入型税制结构的基础上，随着对税收的调节功能的强调，特别是通过税制设置调整或刺激经济增长的背景下产生的税制结构。因此，增长型税制结构往往同时具有两个基本的特征：其一，增长型税制结构要不断增强税制结构收入筹集的功能。最突出的表现是税收收入随着经济发展不断增长（甚至超过GDP的增长速度）。其二，增长型税制结构特别强调其对经济增长的刺激作用。这些刺激作用往往通过税收优惠等表现出来（但不单表现在税收优惠一个方面）。因此，这两个方面的结合不可避免产生理论上的悖论和现实中的矛盾：首先，随着税收收入增长率不断提高，一个国家宏观税负水平将不断提高，这将阻碍经济增长，但在税制结构设置上却又能够在一定程度上刺激经济增长，这就是与传统“经济—税收”关系相比较的一个理论悖论。其次，这一理论悖论产生的现实依据是税制结构与经济结构之间的失衡，即税制结构的刺激作用往往导致税制结构、经济增长和经济发展的失衡。
一般情况下，增长型税制结构产生于现代税制之下，因此，在增长型税制结构体系中，各个税种互相组合，使课税范围覆盖了所有生产交易活动，这种广覆盖的税制结构首先增强了收入型税制结构，为税收收入的持续增加和现代税收国家的形成奠定了坚实的基础。但增长型税制的产生主要是由于在不同的课税环节，对不同纳税人的不同纳税事项有了弹性的规定，比如，商品税中往往对特别的商品规定优惠税率，对不同行业规定不同的税收优惠等；所得税中则主要体现在税收优惠条款的不断复杂化等。这些弹性的规定一方面增强了纳税人的可选择空间，另一方面造成不同纳税人不同的税负结构。这两方面的影响其共同点在于对一些纳税人产生刺激作用的同时，在一定程度、一定范围内抑制了另一些纳税人。而增长型税制结构的常见表现是，整体上看其刺激作用的增长效应远大于其抑制效应。因此，课税结构伴随着社会价值流动不断扭曲着经济中的平衡因素。
从税制结构演化的角度看，随着商品经济和国际贸易的发展，“间接税制度就同社会消费发生了双重的冲突”，即关税保护破坏了国际之间的自由交换关系，而在国内，间接税“破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换”(65)，这也说明，正是从促进资本主义经济增长的角度出发，税制结构才开始从间接税制转变为直接税制。随着现代税收理论和税收原则的不断发展，税收的调节作用特别是税收对经济的刺激作用不断显现，税制结构设置中对经济增长的考虑越来越多，也因而不断丰富并不断完善着税制结构。特别是在税制设置（或设计）中对税收效率原则的强调的突出，促使增长型税制结构不断发展。
如图2-2、图2-3、图2-4、图2-5、图2-6所示(66)，20世纪初期之前，虽然各国税制结构也不断发生变化，但总体上以间接税为主。不考虑具体的税制要素设置，单就间接税的性质来看，由于间接税税收负担的可转嫁性，因而，这样的税制结构可以减轻企业的税收负担，进而有利于资本主义工商业的资本积累，并对经济增长起到促进作用。由于间接税的计税依据往往是对流转全额课征，因而，随着经济增长进而投资和其他投入规模的增加，便也保证了税收收入的增加，即这种税制结构在增加税收收入的同时并不会根本上妨碍经济增长，这就构成了增长型税制结构的基本特征。
图2-2 英国分税类收入比重（1739—1815）
图2-3 英国分税类收入构成（1822—1842）
图2-4 英国分税类收入比重（1843—1919）
图2-5 法国财政收入构成分布（1780—1913）
图2-6 主要发达国家分税类税收收入占GDP比例变化（1913—1994）
所得税的最初引入是为增加财政收入考虑，伴随着所得税税收收入规模的不断增长，它并不能改变整体税制结构增长型的特性。但随着累进税率的引进，所得税调节收入分配功能不断增强，加之其他直接税，如财产税和社会保障税等税种的不断完善，税制结构能够更好地促进社会公众福祉改善，因而，伴随着经济发展和所得税、财产税等税种的引入，这种增长型税制结构开始呈现出向发展型税制结构转型的趋势。
但就所得税而言，它在多大程度上能够改变税制结构的性质，还需进一步分析，可以进行如下分析(67)：令Π为经济利润，R为企业总收入，W为包括工资、原材料等的现时成本，C为包括利息支付和折旧的资本使用者的成本。则：
企业的经济利润可以表示为Π=R-W-C
资本使用者的成本可表示为C=γAK+D，其中，D为经济折旧，K为已投资资本的数量，γA为加权平均融资成本。
在资产负债表中，K=B+E，其中，B为借入资本的数量，E为所有者（股东）投入的资本数量。
令γB为借入资金的实际利率，γE为所有者资本金可挣得的实际利率，则：
然而，理论上讲，企业所得税是对企业的经济所得课征，而经济所得中是不包含隐含的利息成本的，因此，经济所得（Πe）可表示为Πe=Π+γE·E。
但现实中，企业所得税的计税依据（应纳税所得）则需要根据经济所得进行调整，其中，主要调整的是折旧的处理方式。令Dr为税法规定的可税前扣除的折旧，则应纳税所得（TI）可表示为TI=Π+γE·E+（D-Dr）。
据此，可得出以下结论：其一，由于借入资金的成本可以扣除，因此，企业所得税的课征鼓励了企业的债务融资。其二，由于对公司支付的股息重复课税（这些股息在负担了企业所得税之后还要由获得该项收益的个人缴纳个人所得税——目前是由支付方扣缴），因此，所得税的课征鼓励了企业的再投资而非分配。其三，获得加速折旧的投资将受到较大的激励。于是，古典制下的企业所得税对经济增长也具有刺激作用。因而，从税种结构上看，在所得税没有采用完全归属制(68)之前，税制结构的性质还是以收入型税制和增长型税制为主。
在现代税收原则的基础上税制结构不断完善，特别是在强调税收公平的背景下，税制结构在调节收入分配上的作用日益增强（特别是在个人所得税、社会保障税等日益成为许多发达国家主要收入来源的情况下），并随着资源税、环保税等的开征，税制结构在促进经济社会可持续发展方面所发挥的作用日益显现，但从世界各地税制改革上看，税制改革的基本理论依据仍然是在效率与公平、增长与发展之间徘徊。特别是当税收被当成“逆经济风向调节”的财政政策主要工具的时候，税收往往成为刺激经济增长的灵活工具，这样，税制结构愈加复杂的同时，增长型税制结构也不断巩固。20世纪80年代以来，各国税制改革日益倾向于对税收效率的强调，而税收公平也主要被定义为“防止穷人更穷”的纵向公平。资源税和环境保护税在大多数国家提上日程甚至付诸实施，但理论和实践中（特别是政府税制设计中）对这些税种可能对经济增长产生阻碍作用的担忧从未消除。总体上看，各国税制改革的基本方向的设定仍然没有走出增长型税制结构的框架（虽然增长型税制没有固定的模式）。因而，从税制结构的性质入手，探索一个具有与经济可持续发展相一致、相轨制性质的税制结构，并促使税制结构转型，是税制结构研究的一个重点。