第四节 会计要素

一、会计要素的含义及分类

（一）会计要素的含义

为了具体实施会计核算，需要对会计核算和监督的内容进行分类。会计要素是对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化，是用于反映会计主体财务状况、确定经营成果的基本单位。

（二）会计要素的分类

合理划分会计要素，有利于清晰地反映产权关系和其他经济关系。我国《企业会计准则——基本准则》将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六类。其中，资产、负债和所有者权益反映企业在一定日期的财务状况，是对企业资金运动的静态反映，属于静态要素，也称财务状况要素，在资产负债表中列示；收入、费用和利润反映企业在一定时期内的经营成果，是对企业资金运动的动态反映，属于动态要素，也称经营成果要素，在利润表中反映。

二、会计要素的确认

（一）资产

1．资产的定义与特征

资产，是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有如下特征：

（1）资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来的经济利益可以是现金或现金等价物，也可以是转化为现金或者现金等价物的形式。

预期能为企业带来经济利益是资产的重要特征。例如，企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程、制造商品或者提供劳务；将商品或劳务对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益的，也不能再确认为企业的资产。

【例1－1】某企业库存的一批商品已霉烂变质，是否还属于企业的资产？

该商品不应确认为该企业资产，因为该商品已霉烂变质，未来不能给企业带来经济利益，不应作为资产反映在资产负债表中。

（2）资产应为企业拥有或者控制的资源

资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。通常在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。在有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制了这些资产，同样表明企业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。如果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益，就不能将其作为企业的资产予以确认。

【例1－2】甲企业的加工车间有两台设备。A设备是从乙企业融资租入获得，B设备系从丙企业经营租入获得，目前两台设备均投入使用。A、B是否为甲企业的资产？

这里要注意经营租入与融资租入的区别。企业对经营租入的B设备既没有所有权也没有控制权，因此B设备不应确认为企业的资产。而企业对融资租入的A设备虽然没有所有权，但享有与所有权相关的风险和报酬的权利，即拥有实际控制权，因此应将A设备确认为企业的资产。

（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的

资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。只有过去的交易或者事项才能形成资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某项存货的计划，但购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能确认该存货为资产。

2．资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该资源的成本或者价值能够可靠计量。

3．资产的分类

资产按其流动性不同，分为流动资产和非流动资产。

资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；②主要为交易目的而持有；③预计在资产负债表日起一年内变现；④自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。流动资产主要包括货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、存货等。

流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。非流动资产主要包括长期股权投资、工程物资、在建工程、固定资产、无形资产等。被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。

一个正常营业周期是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。

（二）负债

1．负债的定义与特征

负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有如下特征：

（1）负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务，它是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常在法律意义上需要强制执行。例如，企业购买原材料形成应付账款、企业向银行贷入款项形成借款、企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的经营政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。例如，某企业多年来坚持实行一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

（2）负债预期会导致经济利益流出企业

预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样，例如，用现金偿还、以实物资产形式偿还或以提供劳务形式偿还等。

（3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的

负债应当由企业过去的交易或者事项形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

2．负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足两个条件。

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠计量。

3．负债的分类

负债按其流动性的不同，分为流动负债和非流动负债。

负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：①预计在一个正常营业周期中清偿。②主要为交易目的而持有。③自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。④企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等。

流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应当按其性质分类列示，主要包括长期借款、应付债券等。被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

（三）所有者权益

1．所有者权益的定义及特征

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入资本的保值、增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

2．所有者权益的来源构成

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）、留存收益等，通常由股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、其他综合收益、盈余公积和未分配利润。

所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，既包括构成企业注册资本或者股本的金额，也包括投入资本超过注册资本或股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本作为资本公积（资本溢价）反映。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括盈余公积和未分配利润。

3．所有者权益的确认条件

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益。因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，就相应地符合了所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠地计量时，所有者权益的金额也就可以确定。

所有者权益反映的是企业所有者对企业剩余资产的索取权，负债反映的是企业债权人对企业资产的索取权，两者在性质上有本质区别，因此企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况。它对于分析企业的资本结构有重要作用。

（四）收入

1．收入的定义与特征

收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有如下特征：

（1）收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，生产企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件等，均属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。

【例1－3】企业出租固定资产、无形资产的收入以及出售不需用材料的收入是否应确认为企业的收入？

出租固定资产、无形资产在实质上属于让渡资产使用权，出售不需要材料的收入也属于企业日常活动中的收入，因此应确认为企业的收入，具体确认为其他业务收入。

（2）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。例如，企业销售商品，应当在收到现金或者在未来有权收到现金时，才能表明该交易符合收入的定义。但是，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。

（3）收入会导致所有者权益的增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应将其确认为收入。例如，企业向银行借入款项，尽管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一项现时义务。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应将其确认为收入，应当确认一项负债。

2．收入的确认条件

（1）与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；

（2）经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；

（3）经济利益的流入额能够可靠计量。

3．收入的分类

根据重要性要求，企业的收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。以生产企业为例，其中主营业务收入是指企业销售商品、提供劳务等主营业务所实现的收入；其他业务收入是指企业除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，如出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料等实现的收入。

（五）费用

1．费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下特征：

（1）费用是企业在日常活动中形成的

费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。日常活动所产生的费用通常包括营业成本、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销等。将费用界定为日常活动所形成的，目的是将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。

【例1－4】企业处置固定资产发生的净损失，是否应确认为企业的费用？

处置固定资产而发生的损失，虽然会导致所有者权益减少和经济利益的总流出，但不属于企业的日常活动，因此不应确认为企业的费用，而应确认为营业外支出。

（2）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出

费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加，其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出属于所有者权益的抵减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。

（3）费用会导致所有者权益的减少

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。

2．费用的确认条件

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；

（3）经济利益的流出额能够可靠计量。

3．费用的分类

费用是为了实现收入而发生的支出，应与收入配比确认、计量。费用包括生产费用与期间费用。

生产费用是指与企业日常生产活动有关的费用，按其经济用途可分为直接材料、直接人工和制造费用。生产费用应按其实际发生情况计入产品的生产成本。

期间费用是指企业本期发生的，不能直接或间接归入营业成本，而是直接计入当期损益的各项费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。

（六）利润

1．利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。在通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加；反之，如果企业发生了亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少。因此，利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是财务报告使用者进行决策时的重要参考。

2．利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩。

3．利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额的概念，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

三、会计等式

会计等式，又称会计恒等式、会计方程式或会计平衡式，是表明会计要素之间基本关系的等式，是各种会计核算方法的理论基础，揭示了会计要素之间的内在联系。从形式上看，会计等式反映了会计对象的具体内容即各项会计要素之间的内在联系；从实质上看，会计等式揭示了会计主体的产权关系、基本财务状况和经营成果。由于会计要素分为财务状况要素和经营成果要素，相应地也有不同的会计等式。

（一）基本会计等式

基本会计等式有两个，一是由财务状况要素构成的基本等式，即资产＝负债+所有者权益；二是由经营成果要素构成的基本等式，即收入－费用＝利润。

1．财务状况要素构成的基本等式：资产＝负债+所有者权益

会计等式左边的资产反映了企业经济资源的分布和存在形式，是资金的占用。会计等式右边的负债及所有者权益反映了资金的来源，负债是向债权人借入的资金，所有者权益是所有者投入的资本。负债和所有者权益总称为权益，因此，该等式也可以简化为：资产＝权益。

资产与负债和所有者权益实际是企业所拥有的经济资源在同一时点上所表现的不同形式。资产表明的是资源在企业存在、分布的形态，而负债和所有者权益则表明了资源取得和形成的渠道。因此，企业有多少数额的资产必有与其等量的负债和所有者权益，即在任何情况下企业的资产总是等于负债和所有者权益之和。资产与负债和所有者权益之间的恒等关系，是最基本的会计等式或称会计平衡公式。它是复式记账法的理论基础，也是编制资产负债表的依据。

2．经营成果要素构成的基本等式：收入－费用＝利润

企业经营的目的是获取收入，实现盈利。企业在取得收入的同时，也必然发生相应的费用。通过收入与费用的比较，我们才能确定一定时期的盈利水平，确定实现的利润总额。

企业一定时期所获得的收入扣除所发生的各项费用后的余额，表现为利润。在《企业会计准则——基本准则》的规定中，由于收入不包括因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废产生的利得、固定资产盘盈等，费用也不包括处置因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废产生的损失。所以，收入减去费用实际获得的只是营业利润，经过增加利得和减少损失后才等于利润总额。但为了便于学习，本教材采用了收入减去费用等于利润的简单公式，它是编制利润表的基础。

（二）扩展会计等式

将所有会计要素联系起来所组成的扩展会计等式为：资产＝负债+所有者权益+收入－费用。收入和费用的发生是日常经营活动中影响所有者权益增减变动的两大要素，收入的增加意味着所有者权益的增加，费用的增加则意味着所有者权益的减少，平时未结转利润之前，采用收入类账户和费用类账户进行暂记，会计期末，将收入与费用相减得出企业利润。利润在按规定程序进行分配以后，留存企业的部分再转化为所有者权益的增加（或减少）。

四、经济业务对会计等式的影响

各项经济业务发生变化，所引起会计要素的变动情况，归纳起来有四种经济业务类型：

第一种，经济资源投入，资产与权益同时增加。经济业务的发生引起等式左右两边金额同时增加，总额同增，会计等式仍然保持恒等。

第二种，经济资源退出，资产与权益同时减少。经济业务的发生引起等式左右两边金额同时减少，总额同减，会计等式仍然保持恒等。

第三种，资产内部变化。经济业务的发生引起等式左边即资产内部的项目此增彼减，增减金额相等，资产总额不变，会计等式仍然保持恒等。

第四种，权益内部变化。经济业务的发生引起等式右边即权益内部的项目此增彼减，增减金额相等，权益总额不变，会计等式仍然保持恒等。

由于权益包括负债与所有者权益两大要素，利润也属于所有者权益的一种，而收入使利润增加，费用使利润减少，也就是说，将收入视同于所有者权益的增加，将费用视作为所有者权益的减少。因此可以变为以下九种情况：

1．一项资产和一项所有者权益同时增加

【例1－5】邕桂公司收到A、B企业投入货币资金各500000元，共计1000000元。

这项经济业务的发生，使企业资产（银行存款）增加了1000000元，同时所有者权益（实收资本）也增加了1000000元，资产和所有者权益同时增加1000000元。即会计等式左右两边同时增加1000000元，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第一种经济业务类型。

2．一项资产和一项负债同时增加

【例1－6】邕桂公司向银行借入期限为6个月借款1000000元，款项存入银行。

该经济业务的发生，使企业的资产（银行存款）增加了1000000元，同时负债（短期借款）也增加了1000000元，资产和负债同时增加1000000元。即会计等式左右两边同时增加1000000元，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第一种经济业务类型。

3．一项资产和一项负债同时减少

【例1－7】邕桂公司以银行存款23400元偿还前欠C企业货款。

该经济业务的发生，使企业的资产（银行存款）减少23400元，同时企业的负债（应付账款）也减少23400元，资产和负债同时减少23400元。即会计等式左右两边同时减少23400元，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第二种经济业务类型。

4．一项资产和一项所有者权益同时减少

【例1－8】A企业收回投资500000元，办妥手续后邕桂公司以银行存款返还。

这项经济业务的发生，使该企业的资产（银行存款）减少了500000元，同时所有者权益（实收资本）也减少了500000元，资产和所有者权益同时减少500000元。即会计等式左右两边同时减少500000元，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第二种经济业务类型。

5．一项资产增加，另一项资产减少

【例1－9】邕桂公司从银行存款中提取现金5000元。

这项经济业务的发生，导致企业资产（银行存款）减少5000元，同时资产（库存现金）增加5000元，表现为企业的一项资产增加，另一项资产减少，但企业资产总额不变，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第三种经济业务类型。

6．一项负债增加，另一项负债减少

【例1－10】邕桂公司用银行新借入的短期借款50000元偿还原欠货款。

该经济业务的发生，使企业负债（短期借款）增加50000元，同时负债（应付账款）减少50000元，表现为一项负债增加而另一项负债减少，但企业负债总额不变，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第四种经济业务类型。

7．一项负债增加，一项所有者权益减少

【例1－11】邕桂公司宣告向投资者分配利润20000元。

该项经济业务的发生，使企业的负债（应付利润）增加20000元，同时所有者权益（利润分配）减少了20000元，权益总额不变，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第四种经济业务类型。

8．一项负债减少，一项所有者权益增加

【例1－12】经批准邕桂公司将已发行的债券100000元转为股本。

这项经济业务的发生，使企业的负债（应付债券）减少了100000元，同时所有者权益（股本）增加了100000元，表现为一项负债减少，一项所有者权益增加，权益总额不变，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第四种经济业务类型。

9．一项所有者权益增加，一项所有者权益减少

【例1－13】经批准用资本公积20000元转增资本。

该经济业务的发生，使得企业所有者权益（实收资本）增加了20000元，同时所有者权益（资本公积）减少了20000元，表现为一项所有者权益增加，另一项所有者权益减少，所有者权益总额不变，会计等式仍然保持恒等。本例属于上述第四种经济业务类型。

综合上述业务可以看出，企业在日常经营活动中发生的各种经济业务，无论属于哪种类型，都不会破坏“资产＝负债+所有者权益”这一会计等式的恒等关系。