第三节 应收款项

一、应收款项概述

应收款项是企业从事生产经营活动和非生产经营活动所取得的债权。它主要包括应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款项。应收账款是指企业因赊销产品、商品或提供劳务而形成的债权。应收票据是企业持有的尚未到期的票据。预付账款是企业按照购货合同的规定预付给供货方的货款。

应收账款是应收款项的主要内容，其金额占应收款项的绝大部分。市场经济条件下，商业信用日趋发达，企业所发生的应收账款越来越多，加强应收账款的管理日益重要。应收账款管理面临两难抉择：从财务会计的角度，为了减少坏账的发生，只对信用状况极优的企业提供信用赊销，这必将影响企业的销售业务；从业务发展的角度，为了扩大销售，应尽最大可能提供信用赊销，这必将增大发生坏账的可能性。应收账款的管理一般采用事前、事中和事后的全过程管理。事前应做好客户信用状况的调查和判断。事中应按一定的比例提取坏账，将可能的损失及时加以确认并做好与客户的对账工作。事后应加强账款的催收工作。

二、应收账款

（一）应收账款一般业务的会计处理

企业应将产品已经发出、劳务已经提供、销售手续已经完备的时间作为应收账款的入账时间，并按交易双方成交时的实际金额作为应收账款的入账金额。其会计处理为借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。

影响应收账款入账金额的因素有商业折扣和现金折扣。

1．商业折扣

商业折扣是指购货企业可以从货品的价目单上规定的价格中扣减的一定数额。销货企业提供商业折扣的主要目的是增加销售量，它是企业的一种促销手段。商业折扣是企业确定商品实际售价的一种手段，不在交易双方的任何一方的账上进行反映。其会计处理方法为：将货品价目单上的金额扣减商业折扣后的金额作为发票金额，将发票金额作为应收账款的入账金额。比如某企业出售光盘，货品价目单上的价格为：每张单价100元，购买50～99张，给予10%的商业折扣；购买100～149张，给予20%的商业折扣；购买150张以上，给予30%的折扣。一客户购买了100张，其发票金额计算如下：

2．现金折扣

现金折扣是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日偿还货款而给予的一种折扣优惠。销货企业将现金折扣称为销货折扣；购货企业将现金折扣称为购货折扣。现金折扣通常表达为：2/10,1/20, N/30。这些符号的经济含义是：客户10天内付款，给予2%的折扣；20天内付款；给予1%的折扣；30天内全价付款。

【例3-17】一笔金额为10000元的账款，客户在10天内付款，只需支付9800元，20天内付款需付9900元，20天后需支付10000元。

现金折扣的会计处理有两种方法：总价法和净价法。

（1）总价法。总价法是将未扣减现金折扣前的发票金额作为应收账款的入账金额。这种做法是把客户在赊销期内付款视作正常情况，客户因提前付款而获得的现金折扣理解为客户获得的经济利益。总价法下，对销售折扣的处理有两种方式：一种是设置收入类的抵减账户“销售折扣与折让”进行核算；另一种是将销售折扣理解为一项融资费用，记入“财务费用”账户。总价法可以较好地反映销售的全过程，但在客户享受折扣的情况下，会高估应收账款和产品销售收入，使报表分析产生一定的偏差。我国一般采用的是总价法。

【例3-17】的账务处理如下：

赊销时

折扣期外收款

（2）净价法。净价法是将扣减现金折扣后的金额作为应收账款的入账金额。这种方法是把客户获得现金折扣视为正常现象，认为客户总会尽一切努力提前付款，获得现金折扣；而将客户超过折扣期付款多收入的金额，视作提供信贷获得的收入。净价法虽然弥补了总价法的不足，但在客户没有享受现金折扣的情况下，应收账款是按净价入账，且为了真实反映应收账款的金额，需查对原销售总额进行调整，故该方法操作起来比较麻烦。采用净价法进行会计处理时，如果存在多个折扣期的情况，应收账款的入账金额是按扣减最优现金折扣后的金额入账。

【例3-17】的账务处理如下：

赊销时

10天内收款

（二）坏账的会计处理

1．坏账的性质

坏账是指企业无法收回的应收账款。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。确认应收账款为坏账应符合两个条件：①因债务人破产或者死亡，以其破坏财产或者遗产清偿后，仍然不能收回的应收账款。②债务人逾期未履行其义务，且具有明显特征表明无法收回。

2．坏账的会计处理

坏账的会计处理有两种方法：直接冲销法和备抵法。

（1）直接冲销法。直接冲销法是指企业实际发生坏账时，一方面确认为坏账损失，计入当期费用，另一方面注销该笔应收账款。直接冲销法下，核算内容主要有坏账实际发生时的处理和已冲销坏账收回的处理。

【例3-18】企业有一客户B所欠账款20000元，长期催收无效，确认为坏账。其会计分录为：

客户B因经济情况好转，将所欠账款如数归还。企业收到款项时，会计分录为：

直接冲销法账务处理简单，但是这种方法确认的坏账没有与企业的赊销业务联系，显然不符合权责发生制和配比原则，转销坏账前虚增了企业的利润，夸大了应收账款的可实现价值。

（2）备抵法。备抵法是按期计提坏账损失形成坏账准备，当确认某一应收账款为坏账时，注销坏账准备，同时转销应收账款的金额。采用备抵法，核算内容主要有：估计坏账损失的核算，注销坏账的核算，已注销坏账又收回的核算。

坏账的估计方法一般有三种：应收账款余额百分比法、销货百分比法和账龄分析法。

①余额百分比法。

余额百分比法是根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账计提比例即为当期应估计的坏账损失，据此提取坏账准备。这种方法的理论依据是认为，坏账损失的产生与应收账款的余额直接相关，应收款项的余额越大，产生坏账的风险就越高，因此，应根据期末应收款项的余额估计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。

②账龄分析法。

账龄分析法是根据应收账款入账时间的长短来估计坏账损失的方法。所谓账龄是指客户所欠款项时间的长短。这种方法的理论依据是认为，应收款项被拖延的时间越长，发生坏账的可能性就越大。即应收款项账龄的长短与发生坏账损失的概率是成正比例关系的。在实务中，企业应于期末根据应收款项拖欠时间的长短，将全部应收款项进行排列，按拖欠时间的长短划分成组，编制“应收款项账龄分析及坏账损失估算表”，按账龄长短为每组估计一个坏账损失百分比，然后估计确定可能发生的坏账损失总额，并计提坏账准备。

【例3-19】20×3年末远达公司的应收账款账龄及估计坏账损失如表3-2所示。

③销货百分比法。

销货百分比法又称“赊销百分比法”，是企业根据当期赊销金额的一定百分比估计坏账的方法。这种方法的理论依据是认为，企业当期赊销业务越多，坏账的可能性越大。企业可以根据过去的经验和有关资料，估计坏账损失与赊销金额之间的比率。

不管采用以上哪种方法估计坏账，计算当期应计提坏账准备的基本公式如下：

当期应提取的坏账准备=按照相应的方法计算坏账准备期末应有余额-“坏账准备”科目已有的贷方余额（或+“坏账准备”科目已有借方余额）

计算出来当期应提取的坏账准备若为正数，表示应该补提的坏账准备金额；若为负数，则表示应该冲减的坏账准备金额。

如果已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额，同时增加银行存款的金额。即，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

【例3-20】国光企业2013年应收账款余额为1000万元，按5%计提坏账准备。2014年实际发生坏账20万元，其中：红星企业5万元，信服企业15万元，2014年年末应收账款余额1500万元。2015年企业收回去年注销的红星企业应收账款5万元，年末应收账款余额1200万元。

国光企业三年会计处理如下（以下会计分录以万元为单位）：

①2013年：

②2014年：

当年应该计提的坏账：

③2015年：

当年应该计提的坏账：

应收账款采用备抵法核算，其优点为：将坏账及时入账，体现了配比原则，避免企业利润虚增，真实地揭示了应收账款的可实现价值。但是该法核算手续较为烦琐，且估计金额的正确性受会计人员的专业水平、经验等诸多因素的影响。《企业会计准则》规定坏账的会计处理要同备抵法核算。

三、应收票据

根据《中华人民共和国票据法》（以下简称《票据法》）的规定，票据包括银行汇票、银行本票和支票。但在会计实务操作中，由于支票、银行本票及银行汇票都是见票即付的票据，因此，支票、银行本票及银行汇票都作为货币资金来核算，而不作为应收或应付票据核算。本节所讨论的应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。

从商业汇票的分类上看，根据承兑人的不同，可以分为由付款人承兑的商业承兑汇票和由银行承兑的银行承兑汇票。根据到期支付本息额的不同，又可以将商业汇票分为带息票据和不带息票据。带息票据指到期时，根据票据面值和利率收取本息的票据。不带息票据是指到期时，根据票据面值收款的票据。

商业汇票到期日的确定：在计算票据期限时，如果按月表示，应以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日，如5月15日签发的3个月票据，到期日应为8月15日，同时计算利息使用的利率，要换算成月利率（年利率/12）；票据期限按日表示的，应从出票日起按实际经历天数计算，通常出票日和到期日，只能计算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”，如4月15日签发的40天票据，到期日应为5月25日，同时计算利息使用的利率，要换算成日利率（年利率/360）。

商业汇票的利息计算公式：

商业汇票的利息=商业汇票的票面金额×票面利率×票据期限

（一）不带息应收票据的会计处理

不带息票据的到期价值等于应收票据的面值。

【例3-21】远达公司于20×3年5月10日销售一批产品给甲公司，货物已经发出，货物价款20000元，甲公司与远达公司协商以不带息商业汇票支付。经远达公司同意，甲公司于20×3年5月15日开给远达公司一张3个月到期的商业承兑汇票，票面金额为20000元，符合收入确认条件。

①20×3年5月15日，远达公司收到商业汇票时，其会计处理如下：

②如果3个月后，该票据到期，远达公司收回款项20000元，并存入银行。其会计处理如下：

③如果3个月后，该票据到期，甲公司由于资金周转困难，暂时无力偿还该笔款项。远达公司的会计处理如下：

（二）带息应收票据的会计处理

根据《企业会计准则》的规定，企业收到开出、承兑的商业汇票时，按照商业汇票的票面金额入账。为简化会计核算，企业所收到的无论是带息票据还是不带息票据均按其票面金额入账。对于带息应收票据，应于资产负债表日按照规定计提票据利息，并增加应收票据的账面价值，同时冲减财务费用。

【例3-22】远达公司于20×3年11月1日销售一批产品给甲公司，货物已经发出，货物价款20000元。甲公司与远达公司协商以带息商业汇票支付。经远达公司同意，甲公司于20×3年11月1日开给远达公司一张3个月到期的商业承兑汇票，票面金额为20000元，票面利率6%，符合收入确认条件。

①20×3年11月1日，远达公司收到商业汇票时，其会计处理如下：

②20×3年12月31日，远达公司计提票据利息时，其会计处理如下：

票据利息=20000×6%÷12×2=200（元）

③如果3个月后，也就是20×4年1月31日，该票据到期，远达公司收回款项，存入银行。其会计处理如下：

④如果3个月后，也就是20×4年1月31日，该票据到期，甲公司由于资金周转困难，暂时无力偿还该笔款项。远达公司的会计处理如下：

四、预付账款和其他应收款

预付账款是企业按照合同的约定，预付给供货单位的货款。它与应收账款一样，都是企业的短期债权，但两者有着明显的区别：应收账款是企业应收的销货款，预付账款是企业的购货款。为了核算预付货款业务，应设置资产类“预付账款”账户。如果企业预付货款业务不多，可以不设该账户，而通过“应付账款”账户核算。

其他应收款是指除应收账款、应收票据和预付账款以外，应收、暂付其他单位和个人的各种款项。它一般是企业因发生非购销活动而获得的债权，在核算上应与购销活动引起的债权区分开来。其他应收款主要包括备用金、各种赔款、存出保证金及向职工收取的各种垫付款项等。