第四节 会计账簿

一、账簿的意义

填制和审核会计凭证，虽然可以反映和监督企业的经济业务，但是会计凭证数量多而且分散，不能据以对企业的经济业务进行系统、全面反映和监督。因此，还必须设置和登记账簿。

会计账簿是按照会计科目开设的由专门格式的账页构成的，用来序时和分类登记有关经济业务的簿籍。前面所述的根据会计分录指出的应借、应贷会计科目登记账户，在会计实务上，就是根据记账凭证登记账簿，即记账。会计账簿是账户或会计科目的载体。设置和登记账簿，是会计核算的又一种重要的方法。会计账簿可以系统、全面地反映企业每一类经济业务和全部经济业务的发生和完成情况，为企业日常经营管理提供会计信息；可以为定期地编制会计报表提供数据；可以为会计信息的进一步加工利用提供依据。

二、账簿的种类

（一）账簿按用途分类

账簿按其用途，可以分为序时账簿、分类账簿和备查账簿三类。

1．序时账簿

序时账簿简称序时账，是按照经济业务发生的时间顺序登记的账簿。由于序时账要按照每一项经济业务逐日逐项登记，因而一般称为日记账。日记账又有专用日记账和通用日记账两类。

（1）专用日记账，也称特种日记账，是专门用来登记某一类经济业务的日记账，例如现金日记账、银行存款日记账等。

（2）通用日记账，是用来登记企业单位全部经济业务的日记账。在这种日记账中，根据全部经济业务发生的顺序，逐日逐项编制会计分录，因而这种日记账也称分录日记账和分录簿。

2．分类账簿

分类账簿简称分类账，是按经济业务的类别进行登记的账簿。分类账按其分类的总括或明细的程度，又分总分类账和明细分类账两类。

（1）总分类账，简称总账，是按照总分类账户或科目开设账页，对企业单位全部经济业务进行总括分类登记、总分类核算的分类账，也称一级账。

（2）明细分类账，简称明细账，是按照明细分类账户或科目开设账页，对企业单位某一类经济业务进行明细分类登记、明细分类核算的分类账。

3．备查账簿

备查账簿也称备查簿、备查登记簿或辅助账簿，是用来登记不属于以上各种账簿登记的业务，但必须进行补充登记的账簿。例如企业单位租入的固定资产，不属于自有固定资产，不能在上述各种账簿中登记，但在租赁期内必须对其使用、保管、支付租金等情况进行登记，因而必须设置租入固定资产登记簿。

（二）账簿按外表形式分类

账簿按其外表形式，可以分为订本账簿、活页账簿和卡片账簿三类。

1．订本账簿

订本账簿是在启用前就编写账页号码，并固定装订成册的账簿。采用订本账簿，可以避免账页丢失或被抽换，保证账簿记录的安全、完整，但是它不利于增减账页和分工记账。因此，这种账簿一般适用于比较重要的、只应该或只需要一个人登记的账簿，如总账、现金日记账和银行存款日记账。

2．活页账簿

活页账簿是在启用前没有编写账页号码，而是将各张账页存放在活页夹内而形成的账簿。这种形式的账簿的优缺点与订本账簿相反。因此，采用这种账簿时，空白账页一经使用就应连续编号，由有关人员在账页中盖章，并应定期装订成册。这种账簿一般适用于所需账页数量很难预先确定的明细账，如原材料明细账等。

3．卡片账簿

卡片账簿是用卡片作为账页存放在专设的卡片箱中，账页可以根据需要随时增添的账簿。这种账簿的优缺点与活页账簿相同。为了保证卡片账页的安全、完整，账页一经登记也应编号，并由有关人员盖章；卡片箱应该上锁，并由专人保管。这种账簿一般适用于账页需要随着财产物资使用或存放地点的转移而重新排列的明细账，如固定资产明细账。

三、现金、银行存款的设置和登记

为了加强对货币资金的反映和监督，企业单位一般均为现金和银行存款专门设置现金日记账和银行存款日记账，以便逐日逐项登记这些货币资金的收入、付出和结余的情况。这两本日记账账页的格式，一般采用三栏式。

（一）格式

三栏式现金日记账是按照现金的“收入”“付出”和“结余”分设三个专栏而形成的日记账。为了反映现金收入的来源和现金付出的方向，一般还增设“对方科目”专栏。三栏式现金日记账格式如表2-8所示。

现金日记账应由出纳人员根据现金的收款凭证和付款凭证逐日逐项循序登记。

（二）登记

在上列现金日记账中，由于现金收入的金额是“库存现金”科目的借方发生额，因而其对应科目是贷方科目。例如第一项业务的科目对应关系为：借记“库存现金”科目，贷记“银行存款”科目。与此相反，现金付出的对应科目是借方科目。登记现金日记账所依据的记账凭证，一般是现金收付款凭证，在“凭证号数”栏中，对于这些凭证只需分别登记收款凭证或付款凭证的号数即可，但由于现金与银行存款之间相互收付的业务只填制付款凭证，不填制收款凭证，因此，对于从银行中提取现金的业务，其登记的依据不是现金收款凭证，而是银行存款付款凭证。对于这种业务，在“凭证号数”栏中，不仅要登记凭证的号数，而且要标明“银”字。上列第一项现金收款业务的凭证号数，即“银行存款付款凭证第1号”。

为了加强对货币资金的日常管理，现金日记账应该逐日计算、登记收入合计数、付出合计数和余额，做到“日清月结”。

三栏式银行存款日记账的格式和登记方法，与上列现金日记账基本相同，但前者还应加设“支票种类、号数”。此外，对于将现金存入银行的银行存款账款业务，应该根据现金付款凭证登记。

四、分类账的设置和登记

分类账是对全部经济业务按总分类账户和明细分类账户进行分类登记，借以提供总括、全面的核算资料和详细、具体的核算资料。因此，每个企业单位都要设置总账，并在此基础上设置明细账。

（一）总分类账的格式和登记方法

总分类账，简称总账，是按照一级会计科目开设账户，对经济业务进行分类登记的账簿。

总账的格式是：借贷余三栏式，即每一总账都有借方金额、贷方金额、余额三个栏次（其格式见表2-10）。在实际工作中，根据需要还可以增设“对方科目”栏。由于各会计科目的余额可能在借方，也可能在贷方，为了反映余额的借贷方向，在“余额”栏旁边都应加设“借或贷”栏或“借/贷”栏。

总账登记的依据有记账凭证（包括收、付、转凭证或科目汇总表等）和多栏式日记账；由于登记的依据不同，其登记的方式可以逐笔或定期汇总登记。

（二）明细分类账的格式和登记

明细分类账，简称明细账，应该根据经济业务的各类和经营管理的要求分别设置，其账页可以分别采用各种格式。其基本的格式有三栏式、数量金额式和多栏式三种。

1．三栏式明细账的设置

三栏式明细账的格式与三栏式总账的格式基本相同。但是，三栏式明细账不需要设立反映对应科目的专栏。这种明细账适用于只需要提供金额资料，不需要提供数量资料的明细核算，例如“应收账款明细账”“应付账款明细账”（其格式如表2-13所示）。

2．数量金额式明细账的设置

数量金额式明细账，一般设有收入、发出和结存的“数量”栏和“金额”栏，用来登记财产物资收入、发出和结存的数量和金额。为了计算、登记金额，一般还应加设“单价”栏。这种明细账适用于既需要提供金额资料，又需要提供数量资料的明细账核算，例如“原材料明细账”（其格式如表2-11所示）、“产成品明细账”等。

在表2-11所列示的“原材料明细账”的账页中，虽然没有标明借方、贷方和余额，但其基本结构仍包括这三个部分。其中收入为借方，发出为贷方，结存为借方余额。

3．多栏式明细账的设置

多栏式明细账，是在账页中各明细科目或明细项目分设若干专栏，用以在一账页中集中登记这些明细科目或明细项目全部金额的账簿。这种账簿一般适用于成本、费用和损益类会计科目的明细核算，例如“生产成本明细账”“管理费用明细账”（其格式见表2-9所示）。多栏式明细账根据实际情况有借方多栏式、贷方多栏式和借贷双方多栏式三种格式。

明细账的登记一般根据记账凭证及其所附的原始凭证逐日逐笔登记，也可以根据原始凭证定期汇总登记。

（三）总分类核算与明细分类核算的平行登记

1．总分类核算与明细分类核算的关系

为了满足企业内部管理和外部有关方面对会计信息的不同需要，会计不仅要提供总括全面的核算指标，而且要提供详细具体的核算指标。为此，企业在进行总分类核算的同时，应进一步组织明细分类核算。在实际工作中，要求在总账基础上设置明细账进行明细核算，但并非每一个总账下都设明细账。一般来说，明细核算的范围包括：

（1）主要财产物资，如固定资产、材料、产成品等对象。此类一般按其品种、规格等设明细账。

（2）主要的债权、债务业务，如应收（预收）账款、应付（预付）账款、短期借款等。此类一般按债权人和债务人设明细账。

（3）主要所有者权益业务，如实收资本等。此类一般按投资人设明细账。

（4）主要的费用成本业务，如生产成本等。此类一般按费用成本的内容设明细账。

虽然总账与明细账提供的指标详略程度不同，但明细账是在总账的基础上设置的，因此，两者之间既有区别，又有密切的联系。其联系表现为：①反映的经济内容是相同的，都反映同一会计要素的变化。②提供的指标相互补充、相互说明，总账指标是明细账指标的综合，而明细账指标是总账指标的具体化，因此，总账对明细账起着统驭和控制作用，而明细账则对总账起补充说明作用。其区别则表现为：①设账的依据不同。总账根据一级科目设置，明细账根据明细科目或管理要求设置。②提供指标的详略程度不同。总账提供每一类总括、全面的综合指标，明细账则提供的是该类别更加详细、具体的个别指标。③运用的量度不同。总账只使用货币量度记录，明细账则使用实物、时间、货币三种量度记录。④使用的格式不同。总账有三栏式格式，明细账则根据不同对象采用三栏式格式、多栏式格式和数量金额式格式。

2．总分类账与明细分类账的平行登记

根据总账与明细账的关系，在会计核算中，为了便于进行账户记录的核对，保证核算资料的完整性和正确性，总账与明细账必须采用平行登记的办法。平行登记的基本要点是：

（1）分别记账。对发生的每笔经济业务，在记入总账的同时，应分别记入所属明细账。

（2）方向一致。对发生的每笔经济业务记入总账和所属明细账的方向一致，即总账记借方，其所属明细账也记借方，总账记贷方，其所属明细账也记贷方。

（3）金额相等。对每笔业务记入总账的金额与记入所属明细账金额之和相等。

根据上述平行登记原理登记总账的所属明细账后，在两者之间必然出现下列相互核对的数量关系。以公式表示为：

总账期初余额=∑（所属明细账期初余额）

总账借方发生额=∑（所属明细账借方发生额）

总账贷方发生额=∑（所属明细账贷方发生额）

总账期末余额=∑（所属明细账期末余额）

为了检查账户记录是否正确，在实际工作中，可依据总账与其所属明细账的本期发生额和余额相等的原理，编制“明细分类账户本期发生额明细表”进行相互核对。

明细分类账户本期发生额对照表，简称明细表，是依据总账与明细账平行登记的原理编制的，验算总账与明细账记录是否相符的一种试算表。该表根据每类明细账设置，一类明细账编制一张，且格式不同。具体格式如表2-12、表2-13所示。明细表应根据所属明细账的期初余额、借方发生额、贷方发生额、期末余额汇总编制，其合计数与总账相关数相等。

【例2-8】假设某企业2013年5月初“原材料”和“应付账款”账户（其他账户略）余额为：

“原材料”总账余额为7000元。其中，

明细账为：甲种材料30吨，每吨200元，计6000元

乙种材料10吨，每吨100元，计1000元

“应付账款”总账余额为8000元。其中，

明细账为：光华公司：5000元

柳坪公司：3000元

5月份该企业发生下列经济业务。

①5月5日，向光华公司购进甲种材料8吨，每吨200元，购进乙种材料20吨，每吨100元；向柳坪公司购进甲种材料2吨，每吨200元，购进乙种材料10吨，每吨100元。材料已验收入库，货款尚未支付。其会计分录为：

②5月8日，仓库发生生产用材料4000元，其中，领用甲种材料15吨，每吨200元，乙种材料10吨，每吨100元。其会计分录为：

③5月15日，以银行存款偿付前欠材料款10000元，其中，光华公司7000元，柳坪公司3000元。其会计分录为：

④5月23日，向光华公司购进甲材料20吨，每吨200元，购进乙材料20吨，每吨100元。材料已验收入库，货款尚未支付。其会计分录为：⑤5月27日，以银行存款偿还欠光华公司的购料款5000元。其会计分录为：

根据上述资料，利用平行登记原理登记总账和明细账的结果见“原材料”总账（见表2-10）和明细账（见表2-11）、“应付账款”总账（见表2-12）和明细账（见表2-13）；根据“原材料”明细账编制“材料明细账本期发生额和余额明细表”（见表2-14）；根据“应付账款”明细账编制“应付账款明细账本期发生额明细表”（见表2-15）。

从以上明细表可以看出，其期初余额、借方发生额、贷方发生额、期末余额合计数分别与对应总账数额相等。

五、对账和结账

（一）对账

对账是对账簿记录进行的核对工作。为了保证各种账簿记录的正确、真实和完整，在登记账簿以后，还必须做好对账工作。对账工作一般应从以下几个方面进行：

1．账证核对

账证核对是将各种账簿的记录与有关的会计凭证进行核对，做到账证相符。这种核对，应在根据会计凭证登记账簿的过程中随时进行。

2．账账核对

账账核对是将各种账簿之间有关的金额进行核对，做到账账相符。其主要包括总账与总账、总账与日记账、总账与明细账、会计账与业务账的核对。

3．账实核对

账实核对是将各种财产物资和债权债务的账面余额，与实存数额或实际余额进行核对，做到账实相符。其主要包括现金日记账与库存现金数额、银行存款日记账与开立存款户的银行账目、各种财产物资明细账与财产物资的实物数量、各种应收和应付款项明细账与有关的债务和债权单位账的核对。

（二）结账

结账是在期末（月末、季末、年末）将当期应记的经济业务全部登记入账的基础上，结算、登记各种账簿本期发生额和期末余额的工作。

为了总括反映和监督每一会计期间（月份、季节、年度）经济业务的发生和完成情况，也为了编制会计报表，必须在每一会计期末进行结账。

结账工作的要求和程序，主要包括以下几个方面：

1．本期发生的经济业务应全部登记入账

结账以前，应检查本期内已经发生的经济业务是否已经全部记入账簿。例如已经发生的债权、债务，已经发现的财产物资盘盈、盘亏等，是否都已记账。如果发现漏记、记错，应进行补记、更正。不能为了赶编会计报表而提前结账，将本期发生的经济业务延到下期记账；也不能先编会计报表后结账。

2．按照权责发生制的要求结转有关账项

在采用权责发生制的企业中，结账以前，还应将以前时期支付的而应由本期负担的待摊费用，摊入本期成本、费用；将本期尚未支付而应由本期负担的预提费用，预提计入本期成本、费用；将以前时期预收而属于本期的收入，计入本期收益；并应将属于本期的成本、费用和收益，通过一定的账务处理，进行结转，以便正确地计算、确定本期的财务成果。

3．计算、登记各种账簿的本期发生额和期末余额

计算、登记各种账簿的本期发生额和期末余额是最后的结账工作。这项工作一般按月进行，称为月结；有的账目还应按季结算，称为季结。每到年末，还应进行年终结账，称为年结。一般采用划线的方法进行结账。

在进行月结时，应在账户最后一行记录下面，画一条通栏红线；在红线下面计算、登记本月合计数和月末余额，并在“摘要”栏中做出说明。如果没有余额，应在“借或贷”栏中登记“平”字，并在“余额”栏中登记“0”。在这一行的下面再画一条通栏红线，表示月结完毕。如果要计算从年初到该月末的累计发生额，还应在下一行计算、登记月末累计发生额，并在“摘要”栏中说明。本月的月末余额也就是下月的月初余额，因而可以不另起一行登记下月的月初余额；但为了醒目，也可以另起一行，将本月月末余额记为下月月初余额。

如果需要进行季结，可以比照月结进行。

在进行年结时，应在12月份月结、第四季度季结记录的下一行，计算、登记全年的发生额和年末余额，并在“摘要”栏中说明。对于有余额的账户，还应将年初的借（或贷）方余额，记入下一行的借（或贷）方栏中，并在“摘要”栏中写明“年初余额”；再将年末的借（或贷）方余额，记入再下一行的贷（或借）方栏中，并在“摘要”栏中写明“年末余额结转下年”。最后，再在下一行计算、登记借方合计数和贷方合计数；在将两者核对相符（借贷平衡）以后，再在下面划两条通栏红线，表示年末余额结转完毕。年末余额转入新账，不必填制记账凭证。年末余额转入新账时，应在新账第一行“摘要”行中写明“年初余额”或“上年转入”。

对于明细科目较多的明细账，例如工业企业的材料明细账，或者年内发生的业务不多的明细账，例如固定资产明细账，为了减少年末结转新账的工作和节省账簿，也可以不更换新账，不进行年末余额的结转工作。

六、账簿登记和使用的规则

（一）账簿启用的规则

为了明确记账责任，各种账簿的登记都应由专人负责。因此，在启用账簿时，应在账簿扉页中登记账簿启用和经管人员一览表，写明企业单位名称、账簿的名称、编号、册数、总页数和启用日期，由会计主管人员和记账人员签名或盖章，并加盖公章。更换记账人员时，应办理交接手续，写明交接日期和交接人员姓名，由交接人员签名或盖章；会计主管人员应该监交，并签名或盖章。

（二）账簿登记的规则

1．账簿登记必须有真实依据

为了做到账簿记录真实、正确，记账必须有经过审核无误的会计凭证为依据。记账时，应将会计凭证的日期、种类和编号、业务内容摘要和金额等，逐项记入账页中；同时要在记账凭证中填明所记账簿的名称、页数，或者用“√”标记；在各种账簿之间进行的相互转账或过账，如果按照规定不必填制记账凭证，应在各该账簿中相互记明对方账簿的名称和页数。这样记账可以便于查考，并可以防止漏记或重记。

2．账簿记录必须清晰，防止涂改

为了保持账簿记录清晰、耐久，防止涂改，必须用蓝、黑墨水记账，不能使用圆珠笔和铅笔记账。规定可以用复写纸套写的账簿，才可以用圆珠笔记账，但所用复写纸必须是双面的。红墨水只能在结转划线、改错和冲账时使用。记账的字迹必须工整，不能潦草；用字必须规范，不能使用自造的“简体字”。

3．账簿必须逐页循序连续登记

在登记总账和明细账时，在每一账户或科目的第一页，必须记明账户名称或会计科目。各种账簿都必须逐页逐行循序连续登记，不能隔行、隔页登记。如果发生隔行、隔页登记，应将空行、空页用红墨水对角划线，加盖“作废”戳记，并由记账人员签名或盖章，不能在空行、空页中任意涂抹，也不能任意抽换账页。

4．账簿记录必须逐页结转

账簿每记满一张账页，均应在最后一行登记本页发生额合计和余额，并在“摘要”栏中写明“转下页”；然后将发生额合计和余额记入下一页的第一行，并在“摘要”栏中写明“承上页”。

5．必须按照规定的方法更正错误

如果发现账簿记录有差错，应该根据不同情况，采用规定的方法进行更正，不能涂改、刮擦、挖补或用褪色药水消除原有字迹。

（三）更正错账方法

1．划线更正法

在结账以前，如果发现记账凭证没有错误，而账簿记录有错误，也就是发现记账笔误，应该采用划线更正法更正。其更正的程序是：先将错误的文字或数字划上一条红线，表示注销；然后将正确的文字或数字用蓝字写在错误的文字或数字的上方，并由更正人员在更正处盖章。如果几位数字只错其中一个或几个数码，应将这几位数字全部用红线划去，而不能只划去其中一个或几个错误数码。划线注销的文字或数字应该可以辨认，以备查考。

【例2-9】某记账人员记账时，将88500元误记为87500元，更正时，应用一条红线将“87500”数字全部划去，然后在其上方用蓝字填写“88500”，并由更正人员在更正处盖章。

2．红字更正法

红字更正法，又称赤字冲账法。这种方法又有两种做法，即红字全部冲销法和红字差额冲销法。

（1）红字全部冲销法：如果发现账簿记录的错误是由于记账凭证所列应借、应贷会计科目有错误而引起的，应采用红字全部冲销法更正。其更正的程序是：先用红字金额填制一张与原错误记账凭证相同内容的记账凭证，但在“摘要”栏中应写明“冲销错账”以及错误凭证的号数和日期；然后据以登记入账，用来冲销账中原记的错误记录；最后用蓝字填制一张正确的记账凭证，在“摘要”栏中写明“更正错误”以及冲账凭证的号数和日期，并据以登记入账。

【例2-10】用现金支票支付制造费用700元。这项经济业务应借记“制造费用”科目700元，贷记“银行存款”科目700元。但在填制记账凭证时，发生差错，已记入账簿。其会计分录为：

更正时，应用红字填制与错误记账凭证相同内容的记账凭证。其会计分录为：

根据这一记账凭证，用红字记账以后，就冲销了原来的错误记录。

最后，用蓝字填制一张正确的记账凭证。其会计分录为：

将第三张记账凭证登记入账以后，即可更正错误记录。

上述更正方法，可列图2-7所示。

（2）红字差额冲销法：如果发现账簿记录的错误是由于记账凭证所列金额大于应记金额而引起的，而应借、应贷的会计科目没有错误，应该采用红字差额冲销法更正。其更正的程序是：用蓝字填制一张应借、应贷会计科目与原错误记账凭证相同的记账凭证，但用红字填列多记的金额；在“摘要”栏中写明“冲销多记金额”以及原错误记账凭证的号数和日期；然后将这一记账凭证登记入账，即可将多记的金额冲销，更正为正确的金额。

【例2-11】将制造费用8600元转入生产成本。这项经济业务应借记“生产成本”科目8600元，贷记“制造费用”科目8600元。但在填制记账凭证时，将金额误填为86000元，并据以登记入账。其会计分录为：

更正时，应填制一张应借、应贷会计科目与原错误记账凭证相同，多记的金额77400（即86000-8600）元用红字填列的记账凭证。其会计分录为：

根据第二张记账凭证记账以后，即可将错误金额冲减为正确金额。

上述更正方法，可列表如图2-8所示。

3．补充登记法

如果发现账簿记录的错误是由于记账凭证所列金额小于应记金额，应借、应贷会计科目没有错误，应该采用补充登记法更正。其更正的程序是：用蓝字填制一张应借、应贷会计科目与原错误记账凭证相同，但其金额只列少记金额的记账凭证，并在“摘要”栏中写明“补充少记金额”以及原错误记账凭证的号数和日期；然后将这一记账凭证登记入账，即可将错误金额补充为正确的金额。

【例2-12】用支票支付管理费用1200元。这项经济业务应借记“管理费用”科目1200元，贷记“银行存款”科目1200元。但在填制记账凭证时，将金额误列为120元，已记入账簿。其会计分录为：

更正时，应用蓝字填制一张应借、应贷会计科目与原错误记账凭证相同，但其金额只列少记金额1080（即1200-120）元的记账凭证。其会计分录为：

根据第二张记账凭证记账以后，即可将错误金额补加为正确金额。

上述更正方法，可列表如图2-9所示。