3.4 增值税税率的税收筹划

3.4.1 增值税税率的法律界定

我国增值税采用比例税率形式。为了发挥增值税的中性作用，原则上增值税的税率应该对不同行业、不同企业实行单一税率，被称为基本税率。但在实践中，为照顾一些特殊行业或产品而增设了低税率档次，对出口产品实行零税率。为了适应增值税纳税人分成两类的情况，故对这两类不同的纳税人又采用了不同的税率和征收率。

1．基本税率

纳税人销售或者进口货物，除列举外，税率均为16%；提供加工、修理修配劳务和应税服务，除适用低税率范围外，税率也为16%。这一税率就是通常所说的基本税率。

2．低税率

（1）增值税一般纳税人销售或进口这些货物，按照低税率10%计征增值税：①农业产品（初级）、食用植物油、食用盐；②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；③图书、报纸、杂志；④饲料、化肥、农药、农机、农膜；⑤音像制品、电子出版物、二甲醚。

（2）提供交通运输服务、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为10%。

（3）提供现代服务业服务（不动产租赁除外）、增值电信服务、金融业服务、生活服务，销售无形资产（转让土地使用权除外），税率为6%。

3．零税率

纳税人出口货物和财政部、国家税务总局规定的应税服务，税率为零（如国际运输服务、航天运输服务等）。

4．征收率

我国现行增值税对小规模纳税人采用简易计税方法，采用征收率计税。征收率为3%。

3.4.2 兼营的税收筹划

兼营是指纳税人的经营范围，既包括销售货物和加工修理修配劳务又涉及销售服务、无形资产或者不动产的行为。但是，销售货物，提供加工修理修配劳务，销售服务、无形资产或者不动产不同时发生在同一销售行为中。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）的规定，纳税人销售货物，提供加工修理修配劳务，销售服务、无形资产或者不动产适用不同税率或征收率的，应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额。未分别核算的，按照以下方法适用税率或者征收率：

（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

（2）兼有不同征收率的销售货物，提供加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

（3）兼有不同税率和征收率的销售货物，提供加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

为了避免从高适用税率或者征收率而加重税收负担的情况，兼有不同税率或者征收率的货物、应税劳务或者应税服务的公司，一定要将各自的销售额分别核算。

【例3-14】甲公司是一家电视机生产企业（增值税一般纳税人），该企业除了生产销售电视机之外，还将空置的仓库用于提供仓储服务。20×8年，甲企业取得销售电视机收入2000万元（不含税），仓储服务收入600万元（含税）。当年可抵扣的增值税进项税额为120万元。根据税法规定，销售电视机适用税率为16%，仓储服务适用税率为6%。

【工作要求】请对甲公司的业务进行税收筹划。

【税法依据】根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）的规定，纳税人销售货物，提供加工修理修配劳务，销售服务、无形资产或者不动产适用不同税率或征收率的，应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。

【筹划思路】纳税人应当尽量将不同税率的销售货物，提供的加工修理修配劳务、服务以及无形资产或者不动产分开核算，以适用不同税率，从而避免从高适用税率，进而减轻企业税收负担。

【筹划过程】

方案1：甲公司未分开核算的情况下。

甲公司应纳增值税额＝×16%-120＝282.76（万元）

方案2：甲公司分开核算的情况下。

甲公司应纳增值税额＝＝233.96（万元）

【筹划结论】方案2比方案1少缴纳增值税额282.76-233.96＝48.8万元。因此甲公司应选择方案2。

【筹划点评】尽管纳税人采取分开核算会加大核算成本，但与节税额相比，还是非常值得的。

在增值税税率筹划中，纳税人应准确理解和掌握低税率的适用范围。例如，适用低税率11%的“农机”，是指农机整机，农机零部件不属于“农机”范围，因而生产农机零件的企业可以通过与农机整机生产企业合并、组合的形式，使产品符合低税率的标准，实现节税目标。当然，纳税人也可以通过转变经营模式，将适用高税率的应税项目转变为适用低税率的应税项目，达到节税的目的。

【例3-15】位于某市区的甲公司（增值税一般纳税人），主要从事货物运输服务，此外还将本单位闲置的车辆对外出租。20×8年11月取得不含税的租赁收入为400万元，此业务可以抵扣的进项税额为10万元。

【工作要求】请对甲公司车辆出租业务进行税收筹划。

【税法依据】参看例3-12的税法依据。

【筹划思路】在甲公司对外出租车辆的同时，为出租车辆配备驾驶员，燃油费用由公司承担。这样将原来的有形动产租赁服务转为交通运输服务。适用税率由16%降低为10%。

【筹划过程】

方案1：单独出租车辆，甲公司应纳增值税额。

甲公司租赁业务应纳增值税额＝400×16%-10＝54（万元）

方案2：将原来的有形动产租赁服务转为交通运输服务，甲公司应纳增值税额。

甲公司交通运输服务应纳增值税额＝400×10%-10＝30（万元）

【筹划结论】方案2比方案1少缴纳增值税额54-30＝24万元。因此甲公司应选择方案2。

【筹划点评】纳税人将原来的有形动产租赁服务转为交通运输服务，改变了适用税率，降低了增值税税负，同时由于甲公司承担了人员成本和燃油成本，相应会增加运输收入。

但要考虑驾驶员和燃油成本的增加，应全面衡量，做出合理的决策。

3.4.3 混合销售的税收筹划

2016年，全面“营改增”后，保留了混合销售和兼营行为，同时赋予了其新的内涵，但混业经营不复存在。一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。混合销售的纳税主要原则是按“经营主业”划分，分别按照“销售货物”或者“销售服务”征收增值税，即从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主（纳税人每年的货物销售额与服务销售额合计数中，货物的销售额超过50%），并兼营销售服务的单位和个体工商户。

【例3-16】在责任公司甲（增值税一般纳税人）下设供电器材加工和工程安装施工两个非独立核算的业务部门。供电器材加工部门主要生产和销售货物，工程安装施工部门主要负责提供输电设备的安装服务。公司销售收入为2800万元（不含税），销售货物时取得安装服务收入1600万元（不含税），可以抵扣的进项税额为255万元。

【工作要求】请对甲公司经营业务进行税收筹划。

【税法依据】根据我国增值税法和“营改增”的有关规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。混合销售的纳税主要原则是按“经营主业”划分，分别按照“销售货物”或者“销售服务”征收增值税。

【筹划思路】甲公司发生的是混合销售业务，由于销售货物收入占总收入的50%以上，应按照主业销售货物缴纳16%的增值税。在安装工程服务业务收入无法超过总收入50%的情况下，甲公司应当将安装工程施工部门独立出来，组建一个独立核算的自主纳税的安装工程公司乙（取得相应的安装资质）。这样乙公司的安装工程收入可以按照建筑业缴纳10%的增值税。

【筹划过程】

方案1：甲公司未分开核算销售和安装业务，则

甲公司应纳增值税额＝（2800+1600）×16%-255＝449（万元）

方案2：分开核算，即将安装工程业务部门成立一家具有安装资质的安装工程公司乙；或甲公司申请具备安装资质，且甲公司内部将销售和安装业务分开核算。则

甲公司应纳增值税额＝2800×16%-255＝193（万元）

乙公司应纳增值税额＝1600×10%＝160（万元）

合计应纳增值税额＝193+160＝353（万元）

【筹划结论】方案2较方案1少缴纳增值税额449-353＝96万元，因此甲公司应选择方案2。

【筹划点评】运用增值税政策法规，在不能改变增值税纳税人“主业”的情况下，可以考虑分开核算以降低增值税税负。