3.2 增值税销项税额的税收筹划

纳税人可以合理利用销售方式、结算方式、经济合同、市场定价自主权、计税方法对增值税销项税进行筹划。

3.2.1 销售方式的税收筹划

销售方式是指纳税人用什么样的方式将货物销售出去。货物的销售方式多种多样，而且随着经济多元化的发展，货物的销售方式会越来越多。在货物的销售过程中，纳税人有权对销售方式进行自主选择，这就为纳税人利用不同销售方式进行税收筹划提供了可能性。然而，不同的销售方式往往适用不同的税收政策，这就产生了税收差别待遇问题。

1．折扣销售

折扣销售是指销售方在销售货物或提供应税劳务和服务时，因购买方需求量大等原因而给予价格方面的优惠。现行税法规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税。销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。在这里应该注意以下几点：一是税法中所指的折扣销售有别于现金折扣。现金折扣通常是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优待。现金折扣发生在销货之后，而折扣销售则是与实现销售同时发生，所以现金折扣不得从销售额中减除。二是销售折扣与销售折让是不同的。销售折让通常是指由于货物的品种或质量等原因引起销售额的减少，即销货方给予购货方未予退货状况下的价格折让。销售折让可以通过开具红字专用发票从销售额中减除。未按规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或销售额。三是折扣销售仅限于货物的价格折扣，如果纳税人将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款不能从货物销售额中扣除，且该实物应按《中华人民共和国增值税暂行条例》“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

2．采取以旧换新的方式销售货物

以旧换新销售，是纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。税法规定，纳税人采取以旧换新的方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额并计算缴纳增值税。例如，某商场（小规模纳税人）2016年2月采取以旧换新的方式销售无氟电冰箱，开出普通发票25张，收到货款8万元，并注明已扣除旧货折价3万元，则本月计税销售额＝（80000+30000）÷（1+3%）＝106796.11（元）。

3．采取还本销售的方式销售货物

所谓还本销售，是指销货方将货物出售之后，按约定的时间，一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，退还的货款即为还本支出。这种方式实际上是一种融资行为，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方式。税法规定，纳税人采取还本销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。

4．采取以物易物的方式销售

以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。在实际工作中，有的纳税人认为以物易物不是购销行为，销货方收到购货方抵顶货物的货物，认为自己不是购物；购货方发出抵顶货款的货物，认为自己不是销货。但是这两种认识都是错误的。正确的做法应当是：以物易物的双方都应做购销处理，以各自发出的货物核算销售额，并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。需要强调的是，在以物易物活动中，双方应各自开具合法的票据，必须计算销项税额。但如果收到货物却不能取得相应的增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证，不得抵扣进项税额。

【例3-7】导入案例解析

【税法依据】①《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题的通知》（国税函〔2010〕56号）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税。销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除；现金折扣通常是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优待。现金折扣发生在销货之后，而折扣销售则是与实现销售同时发生的，所以现金折扣不得从销售额中减除。②《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，“买一赠一”赠送，这种赠送属于视同销售货物，应按规定计算缴纳增值税。

【筹划思路】①对于折扣销售，应尽量使得销售额和折扣额在同一张发票的金额栏处分别注明，按折扣后的销售额计征增值税。②对于“卖一赠一”，销售方（实物折扣方式）由于视同销售货物，因此应尽量不选择实物折扣。在必须采用实物折扣销售方式时，纳税人可以在发票上做适当调整，变“实物折扣”为“价格折扣”（折扣销售），以达到节税目的。③对于现金折扣，由于返还的现金不能在所得税前扣除，因此会加重纳税人企业所得税税收负担，若改“返还现金”为“价格折扣（折扣销售）”，则会达到节税效果。

【筹划过程】

为了方便起见，这里只分析增值税、企业所得税两个主要税种。

方案1：商品8折销售，即原价为1000元的商品，现在售价800元，这实际上是折扣销售，其折扣率为20%。

应纳增值税额＝（800-600）÷（1+16%）×16%＝27.59（元）

应纳企业所得税额＝［（800-600）÷（1+16%）-60］×25%＝28.1（元）

应纳税额合计＝27.59+28.1＝55.69（元）

税后利润＝（800-600）÷（1+16%）-60-28.1＝84.31（元）

方案2：赠送折扣20%的购物券。

应纳增值税额＝（1000+200-600-120）÷（1+16%）×16%＝66.21（元）

应纳企业所得税额＝［（1000-600-120）÷（1+16%）-60］×25%＝45.34（元）

应纳税合计＝66.21+45.34＝111.55（元）

税后利润＝（1000-600-120）÷（1+16%）-60-45.34＝136.04（元）

方案3：返还20%的现金。

应纳增值税额＝（1000-600）÷（1+16%）×16%＝55.17（元）

应纳企业所得税额＝［（1000-600）÷（1+16%）-60］×25%＝71.21（元）

应纳税合计＝55.17+71.21＝126.38（元）

税后利润＝（1000-600）÷（1+16%）-60-200-71.21＝13.62（元）

各方案的税收负担及其税后利润的比较如表3-3所示。

【筹划结论】在规范操作的前提下，通过对照相关政策进行具体的测算，不难发现各种方案的优劣。方案2中纳税人销售1000元商品，实际售出1200元的商品，纳税人可以获得136.04元的税后利润，较方案1多获得51.37元（136.04-84.31＝51.37元）的净利润；较方案3多获得122.88元（136.04-13.16＝122.8元）的净利润，方案2最优。

【筹划点评】纳税人在选择折扣方式之前，不能盲目，应当全面权衡，综合筹划，选择最佳的折扣方式销售，以便降低税收成本，获得最大的经济利益。

3.2.2 利用经济合同的税收筹划

在现代商业模式中，经济合同决定经济业务流程，业务流程决定税收。因此，经济合同成为纳税人控制税收风险和降低税收成本最有效的工具之一。鉴于此，纳税人在签订各类经济合同时，必须要综合考虑合同中有关涉税条款对税负的影响，必须考虑合同中有关约定条款的法律有效性，规避不合法条款约定可能给纳税人带来多纳税或漏税的税收风险。

【例3-8】ABC保健品公司采用直销方式推销该公司的保健品，由业务员为其推销，其业务员不是公司雇佣员工，而是一些兼职人员，与公司所签合同不是劳动合同，而是业务或者劳务合同。合同条款中有如下条款：“业务员的提货价必须与卖给客户的零售价一致，然后根据销售额的5%从公司提成。”本年度该保健品公司直销收入总额为1000万元，进项税额为50万元。

【工作要求】请对保健品公司业务进行税收筹划。

【税法依据】《国家税务总局关于直销企业增值税销售额确定有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第5号）规定：①直销企业现将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者，直销企业的销售额为其向直销人员收取的全部价款和价外费。直销人员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。②直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费。

【筹划思路】一般纳税人销售货物采用一般计税方法；小规模纳税人采用简易计税方法，仅与销售额有关。因此，应当尽量避免小规模纳税人从一般纳税人处购进货物的情况。在个人（小规模纳税人）为一般纳税人的直销业务中，应当避免一般纳税人先将产品卖给个人，个人再对外销售的合同条款。

【筹划过程】

方案1：仍然使用原合同条款。那么销售将涉及两道环节，第一道环节是公司将商品按照提货价卖给业务员；第二道环节是业务员将商品按照零售价卖给消费者。

第一道环节是公司将商品按照提货价卖给业务员，则

应纳增值税额＝1000×16%-50＝110（万元）

第二道环节是业务员将商品按照零售价卖给消费者，则

应纳增值税额＝1000×3%＝30（万元）

当然这30万元增值税只能由公司代缴，业务员不可能去缴纳。

方案2：修改合同条款为：“业务员以公司的名义去销售，按照公司统一定价卖给客户，使用公司票据，然后根据销售额的5%从公司获取提成”。这时只有一道销售环节，即公司销售给消费者。

公司应纳增值税额＝1000×16%-50＝110（万元）

【筹划结论】方案2比方案1少缴纳增值税110+30-110＝30万元。因此公司应当选择方案2。

【筹划点评】纳税人在经济交往中涉及经济合同的签订，应聘请财税专业人士审查合同条款，避免不必要的税收风险，已成为纳税人签订合同时越来越需要注意的问题。

3.2.3 利用市场定价自主权的税收筹划

产品的销售对纳税人来说非常重要。税法没有对纳税人市场定价的幅度做出具体的限制，因此纳税人享有充分的自主定价权。纳税人可以利用自主定价权，制定“合理”的价格，进而获得更多的收益。

与纳税筹划有关的定价策略主要有两种形式：一是与关联企业合作定价，目的是通过协商定价减轻纳税人整体税负；二是主动制定一个稍低或稍高一点的价格，以获得更大的销量，从而获得更多的规模收益。

【例3-9】A、B、C为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在购销关系。A公司生产的产品可以作为B公司的原材料；B公司制造的产品的80%提供给C公司。三个公司的信息一览表如表3-4所示。

假设20×8年度A公司进项税额为40000元，市场利率为24%。三个公司均按照正常价格结算货款。

【工作要求】请对集团公司业务进行税收筹划。

【税法依据】①《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院1993年12月13日颁布，国务院令〔1993〕第134号，于2008年11月5日国务院第34次常务会修订通过）。②《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令，根据2011年10月28日《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉的决定》修订）。

【筹划思路】增值税法没有对纳税人市场定价的幅度做出具体的限制，因此纳税人享有充分的自主定价权。这使得关联企业之间能够通过转移价格及利润的方式进行税收筹划，从而达到延期纳税的目的。虽然关联企业之间转移价格的行为并不能减少企业整体税负，但是通过延期纳税，可以利用通货膨胀和时间价值因素，相对降低自己的税负。

【筹划过程】

方案1：三家公司按照正常价格进行交易，应纳增值税额如下：

A公司应纳增值税额＝1000×500÷（1+16%）×16%-40000＝28965.52（元）

B公司应纳增值税额＝1000×600÷（1+16%）×16%-68965.52＝13793（元）

C公司应纳增值税额＝800×700 ÷（1+16%）×16%-82758.62×80%＝11034.48（元）

集团合计应纳增值税额＝28965.52+13793+11034.48＝53793（元）

方案2：三家公司采用转移定价进行交易，应纳增值税额如下：

A公司应纳增值税额＝1000×400÷（1+16%）×16%-40000＝15172.41（元）

B公司应纳增值税额＝（800×500+200×600）÷（1+16%）×16%-55172.41＝16551.73（元）

C公司应纳增值税额＝800×700 ÷（1+16%）×16%-800×500 ÷（1+16%）×16%＝22068.97（元）

集团合计应纳增值税额＝15172.41+16551.73+22068.97＝53793（元）

【筹划结论】由于三个公司在生产上具有连续性，这就使得本应由A公司当期应纳的税款相对减少13793.11元（28965.52-15172.41＝13793.11元），这笔税款通过B公司延至第二期缴纳。这就使得B公司第二期和C公司第三期纳税额分别增加了2758.73元（16551.73-13793＝2758.73元）和11034.38元（22068.97-11034.48＝11034.38元）。但是，如果假设生产周期为3个月，各期相对增减金额折合为现值，则税收负担相对下降了［13793.11-2758.73+（1+2%）3-11034.38÷（1+2%）6］＝1395（元）。

【筹划点评】虽然从公司集团的总体税负数额上看，筹划前后没有区别，但是通过筹划安排，推迟了纳税的时间，相当于从国家手中获得了一笔无息贷款，从而为公司集团创造了新的投资收益。

3.2.4 利用结算方式的税收筹划

纳税人销售货物货款的结算方式主要有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或者分期收款、预收款销售、委托代销等。不同的销售方式，其纳税义务发生时间是不同的。

1．增值税纳税义务发生时间的法律界定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和“营改增”的相关规定，采取直接收款的方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天；采取托收承付和委托银行收款的方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款的方式销售货物，为书面合同约定收款日期的当天。无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天。但生产销售、生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，其纳税义务发生的时间为发出代销货物满180日的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款的凭据的当天；纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天；销售服务、无形资产或不动产的纳税义务的发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得销售款项凭据的当天；先开发票的，为开具发票的当天，其中取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天；纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生的时间为收到预收款的当天；纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天；纳税人发生视同销售服务、无形资产或不动产情形的，其纳税义务发生的时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天；增值税扣缴义务发生的时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

增值税销售结算方式的筹划就是在税法允许的范围内，尽量采取有利于纳税人的结算方式，推迟纳税时间，获取资金的时间价值。如果在购货方资金紧张，不能及时收回货款的情况下，可采用赊销或者分期收款的结算方式，避免提前垫付税款。

2．赊销和分期收款方式的税收筹划

赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务的时间为书面合同约定收款日期的当天，无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此，纳税人在产品销售过程中，在购买方资金紧张且信誉较好，一时无法收回应收货款的情况下，可以选择赊销或者分期收款的结算方式。

3．委托代销方式销售货物的税收筹划

委托代销是指委托方将商品交付受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后开具销货清单交与委托方的行为。此时，委托方才能确认销售收入的实现。因此，根据这一规定，如果纳税人的产品销售对象是商业企业，并且产品以商业企业再销售后付款的结算方式销售，则可以采用委托代销方式，根据实际收到的货款分期计算增值税销项税额，从而延迟纳税的时间。

【例3-10】ABC公司为增值税一般纳税人，20×7年10月15日产生了三笔业务，应收货款共计2000万元（不含税）。其中，第一笔业务600万元，钱货两清；第二笔业务900万元，年后一次付清；第三笔业务500万元，一年后付300万元，余款200万元两年后付清。

【工作要求】请对ABC公司业务进行税收筹划。

【税法依据】根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》有关规定，纳税人采取赊销和分期收款的方式销售货物，为书面合同约定收款日期的当天。无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

【筹划思路】纳税人在销售产品的过程中，购货方资金紧张且信誉较好，加上是纳税人的长期固定客户，在一时无法收回或不能全部收回的情况下，可以改变货款的结算方式，合理推迟纳税时间。就ABC公司而言，可以选择赊销或分期收款的结算方式。

【筹划思路】

方案1：采取直销收款方式。具体来说，就是销售合同没有约定收款结算方式和日期，则ABC公司应当按照直接收款方式申报纳税，则

ABC公司本期增值税销项税额＝2000×16%＝320（万元）

方案2：对第二笔和第三笔业务采取赊销或者分期收款的结算方式。具体操作是，需要在销售合同中约定赊销或者分期收款结算的具体日期，即第二笔业务900万元于20×9年10月15日付款；第三笔业务500万元于20×8年10月15日付款300万元，于20×9年10月15日付款200万元。

ABC公司本期增值税销项税额＝600×16%＝96（万元）

ABC公司一年后支付的增值税销项税额＝300×16%＝48（万元）

ABC公司两年后支付的增值税销项税额＝（900+200）×16%＝176（万元）

【筹划结论】方案2较方案1而言，ABC公司本期少缴纳增值税额224万元（320-96＝224万元），因此ABC公司应当选择方案2。

【筹划点评】虽然这224万元增值税款在以后期间还要缴纳，但是推迟了纳税时间，获得了资金时间价值，从国家手中获得了无息贷款。

3.2.5 一般计税方法与简易计税方法选择的税收筹划（建筑业）

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中规定：一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择简易计税方法计税。“甲供材”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方（甲方）自行采购，提供给建筑施工企业（乙方）用于建筑、安装、装修和装饰的一种工程建筑。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。为甲供工程提供建筑服务，建筑施工企业在增值税计税方法上具有一定的选择权，既可以选择一般计税方法，也可以选择简易计税方法。那么一定存在选择的税负临界点。具体分析如下。

假设甲供材合同中约定的构成价税合计（不含甲方购买的材料和设备）为A（含税），则“甲供材”中建筑业选择一般计税方法和简易计税方法的增值税计算如下。

在一般计税方法下的应纳增值税额为：

应纳增值税额＝A ÷（1+10%）×10%-建筑企业采购材料物质的进项税额＝A×9.09%-建筑企业采购材料物质的进项税额

在简易计税方法下的应纳增值税额为：

应纳增值税额＝A ÷（1+3%）×3%＝A×2.91%

两种计税方法下税负相同的临界点为：

A×9.09%-建筑企业采购材料物质的进项税额＝A×2.91%

推导出：

建筑企业采购材料物质的进项税＝A×6.18%

由于在一般情况下，建筑企业采购的物质的适用增值税税率为17%，于是，推导出临界点：

建筑企业采购材料物质的进项税额＝建筑企业采购材料物质价税合计÷（1+16%）×16%＝A×6.18%

由此计算出临界点：

建筑企业采购材料物质价税合计＝A×44.81%

所以，在“甲供材”模式下，建筑企业选择一般计税方法或者简易计税方法的临界点参考值是：建筑企业采购材料物质价税合计＝“甲供材”合同中约定的工程价税合计数×44.81%。

分析结论为：①如果建筑企业采购材料物质合计大于“甲供材”合同中约定的工程价税合计数×44.81%，则选择一般计税方法有利。②如果建筑企业采购材料物质合计小于“甲供材”合同中约定的工程价税合计数×44.81%，则选择简易计税方法有利。

所以，建筑企业采购材料物质占工程造价的比例，或者说“甲供材”占整个工程造价的比例，是选择计税方法的关键。

【例3-11】A建筑企业（一般纳税人）为甲供工程提供建筑服务，甲供工程合同中约定的工程造价合计（不含甲方购买的材料和设备）为1000万元（含税）。根据工程预算，A建筑企业需要自行采购材料物质600万元（含税）。

【工作要求】请为A建筑企业提供税收筹划。

【税法依据】根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中规定，一般纳税人为甲供工程提供建筑服务，建筑施工企业在增值税计税方法上，既可以选择一般计税方法，也可以选择简易计税方法。

【筹划思路】根据在“甲供材”模式下，建筑企业选择一般计税方法或者简易计税方法的临界点参考值来确定A建筑企业应选择的计税方法。建筑企业采购材料物质价税合计＝“甲供材”合同中约定的工程价税合计数×44.81%。

【筹划过程】

根据建筑企业选择一般计税方法或者简易计税方法的临界点参考值的计算公式：

建筑企业采购材料物质价税合计＝“甲供材”合同中约定的工程价税合计数×44.81%

可知，建筑企业自行采购材料物质的临界值＝1000×44.81%＝448.1（万元）

【筹划结论】由于甲供材合同中约定的A建筑企业自行采购的材料物质为600万元，大于448.1万元，所以，A建筑企业应选择一般计税方法。

【筹划点评】建筑企业采购材料物质占工程造价的比例，或者说“甲供材”占整个工程造价的比例，是建筑企业选择计税方法的关键。