第四节 税务会计原则

税务会计原则

为了切实有效地对纳税人稽征税款，在税收原则指导下，通过税法逐步形成了税收核算原则。如果站在纳税人的角度，税收核算（税款稽征）原则就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循财务会计的一般程序和方法，但它必须以税法为导向。本书认为，包括我国在内的世界各国，其税务会计原则都隐含在税法中。它在明确性、公认性方面，虽然远不如财务会计原则，但其刚性却明显高于财务会计原则，纳税人一旦违反，就会受到税法等相关法律的惩处。

在《企业会计准则——基本准则》第二章“会计信息质量要求”中，提出了真实性原则、相关性原则、清晰性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则、及时性原则八项原则。对于财务会计的会计信息质量要求原则（特征）、会计要素的确认与计量原则、确认与计量的修正原则，其基本精神大多也适用于税务会计，但因税务会计与税法间的特定联系，税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响甚至主导税务会计原则。此外，还应体现税务会计主体的税收利益，逐步形成税务会计原则。本书认为，税务会计原则主要包括以下几个。

一、税法导向原则

税法导向原则亦称税法遵从原则。税务会计应以税法为准绳，在财务会计确认、计量的基础上，以税法为判断标准（或以税务筹划为目标）进行重新确认和计量，在遵从或不违反税法的前提下，履行纳税义务，寻求税收利益。该原则体现“税法至上”，税法优先于会计法规等其他普通法规。

二、以财务会计核算为基础原则

此项原则适用于税务会计与财务会计混合的会计模式。某一交易事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后，才能确认该交易事项按税法规定确认的应课税款；依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易事项可能会影响当日已确认的其他交易事项的最终应课税款，但只有在根据会计准则、制度确认导致征税效应的交易事项之后，才能确认这些征税效应。其基本含义是：①已在财务会计报表中确认的全部交易事项的当期或递延税款，应确认为当期或递延所得税负债或资产；②根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延应纳税款，以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额；③为确认和计量递延所得税负债或资产，不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法、税率变更的未来执行情况。

三、应计制原则与实现制原则

收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则，不能用于财务会计报告目的。为了更多地借助于财务会计记录，降低税收征管成本，目前大多数国家的税法都原则上接受应计制原则。但在将其用于税务会计时，与财务会计的应计制还是存在明显差异的。第一，应该考虑税款支付能力原则，使得纳税人在最有能力支付时支付税款。第二，确定性的需要，要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如，在收入的确认上，应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现制的方法；在费用的扣除上，财务会计依据稳健原则列入的某些估计、预计费用，在税务会计中是不能够接受的，后者强调“该经济行为已经发生”（在费用发生时而不是实际支付时确认扣除）的限制条件，从而可达到保护政府税收收入的目的。第三，保护政府税收收入。由此可见，税务会计（实质上是税法）是有条件地接受应计制原则，体现的是税收实用主义。

各国早期的税法都按收付实现原则计税，因为它体现了现金流动原则（具体化为公平负税和支付能力原则）。该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。目前，实现制原则一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则，则税务会计应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。

四、历史（实际）成本计价原则

按历史（实际）成本计价原则进行会计记录，既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量，又有利于对收入、费用、利润的流量计量，因而能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。在财务会计中，该原则有一定的局限性。为弥补其不足，可以根据判断标准对资产计提减值准备等，从而对历史（实际）成本计价原则进行修正。但在税务会计中，除税法另有规定者外，纳税人必须遵循历史（实际）成本计价原则，因为它具有确定性与可验证性。正如诺贝尔经济学奖获得者萨缪尔森所言：“会计人员之所以使用历史成本，是因为它反映的是客观的评价，并且容易证实。”

五、相关性原则

与财务会计中的相关性原则的含义不同，税务会计中的相关性原则体现在所得税负债的计算上，是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入、收益相关。

六、配比原则

配比原则是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用进行配比，以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计中的配比原则是指在进行所得税负债计算时，应按税法确定收入（法定收入）并界定同期可扣除费用，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。

七、确定性原则

确定性原则是指在所得税会计记录过程中，按所得税税法的规定，在应税收入与可扣除费用的实际实现上应具有确定性，即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除，凡税前扣除的费用，如财产损失等，必须是真实发生的，且其金额必须是可确定的。

八、税款支付能力原则

税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数（税基），同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此，纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不同，税款支出必须全部是现金支出，因此，在考虑纳税能力的同时，也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本、费用时，应尽可能选择保证税款支付能力的会计记录方法（包括销售方式、结算方式、结算工具的选择等）。

九、合理性原则

合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则，而非定量原则，具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计记录，征纳双方角度不同、利益不同，对“合理”会有不同的解释。税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。