成本是价值创造的源泉，资源以成本形式完成价值创造，而成本管理则是为了最大化和高效率利用组织资源而进行的管理行为。成本管理是一种管理思想，它通过对医院成本属性的重新认识与深刻揭示，对医院经营活动中发生的成本，有组织地进行预测、计划、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理，将成本意识作为医院理念的一部分。医院成本管理会计的内涵可以表达为对医院成本形成过程及对经营活动有重要影响的信息资源进行规划、决策、计划、核算、控制、分析和考核，以提供决策有用的理论和方法。医院成本管理的对象是指与其经营过程相关的所有资源耗费，即为实现医院竞争战略和达到持续性成本改善所涉及的一切资源耗费。医院成本管理的核心内容是，通过事前的成本规划、事中的成本控制和维持、事后的成本分析和考核，来达到高品质、低成本、高利润的经济绩效的管理活动。

成本的发生既是资源价值的损耗过程，同时又是医疗服务价值的产出过程。医院的成本管理应避免单纯追求成本最低的做法，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入（成本）”的必要性、合理性。通过充分研究并利用成本价值耗费与价值产出的互动关系，科学准确地把握医院各项活动在成本管理中的地位和作用，科学准确地把握各项活动成本之间的相互关系，在此基础上，通过有重点的成本管理和合理地处理它们之间的关系，达到降低医院总成本的目的。医院不仅要注重短期利益，更要追求长期持续的健康发展，逐步建立起基于价值创造的长效激励机制，引导各部门从追求局部成本降低向追求系统成本降低转变，从追求个别技术经济指标的先进性向追求价值增值转变，从单纯成本降低向追求医院价值最大化转变。

真正的成本降低，不只是单纯表现为降低成本的绝对额，而在于提高成本的效率。在业务量一定条件下降低成本开支，或在成本开支一定的条件下提高业务量，从而提高成本的最佳效益。事实上，每家医院提供和服务和竞争对手都有一定的差异，在成本削减过程中必须兼顾这些差异。现代成本管理的目的“应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为获取收益提供尽可能好的基础”。

成本是医疗活动的结果，成本管理不能就成本论成本，而应当从成本出发，追溯成本产生的原因——成本动因，根据成本动因采取成本削减行动，达到长期持续改善成本管理的目的。

划分资本性支出与收益性支出原则是指会计核算应严格区分收益性支出、资本性支出的界限，以正确计算各期损益。凡支出的效益仅及于本会计期间（或一个营业周期）的，应当做为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计期间（或几个营业周期）的，应当做为资本性支出。只有正确划分收益性支出与资本性支出的界限，才能真实反映企业的财务状况，正确计算企业当期的经营成果。

医院的各项财产物资应当按照取得或购建时的实际价值（即取得成本）核算，除国家另有规定外，一般不得自行调整其账面价值。

按月度、年度开展成本核算。

医院收入和费用核算、成本核算均应当以权责发生制为核算基础。

医院各个会计期间成本核算所采用的方法、程序和依据应当保持一致，不得随意改变；若确有必要变更，应在财务报告中详细说明变更的原因、对医院财务收支的影响等情况。

医院在进行成本核算时，应当按照“谁受益、谁负担”的原理，归集、分配各项成本费用，使各项收入与为取得该项收入的成本费用相配比；核算科室的收入与该科室的成本费用相配比；会计期内的收入与该期间的成本费用相配比。

计入成本的费用必须符合国家法律、法规及相关制度规定，不合规定的不能计入。

医院在成本核算过程中，对主要经济事项及费用应分别核算、分项反映，力求精确；对次要事项及费用，在不影响成本真实性的前提下，可以适当简化处理。

医院成本核算所提供的成本信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足相关方面及时了解医院收支情况以及医院加强内部管理的需要。

医院要保证成本核算信息无错误及偏差，使其具有真实性、完整性、中立性和可验证性。

在一定时期、一定业务范围内，成本相对固定，不受业务量变化影响的成本项目。如固定资产折旧及无形资产摊销；人员经费中的对个人和家庭的补助支出以及工资福利支出中的基本工资、津贴补贴、社会保障缴费、伙食补助费等。

在一定时期、一定业务范围内，成本总额与业务量成正比例变化的成本项目。如人员经费中的奖金、绩效工资和其他工资福利支出；卫生材料费；药品费；提取医疗风险基金等。

指企业为生产产品而发生的直接费用和间接费用。包括直接材料、直接人工、其他直接支出和制造费用四个部分。

指企业在一定时期内从事整个企业范围的生产经营业务活动时所发生的费用和销售产品所发生的费用。

成本核算单元为进行医疗服务活动而直接发生的各项成本费用，无论能否直接计量都作为直接成本计入该成本核算单元。

间接为开展医疗服务活动而发生的各项成本费用，按照“谁受益、谁负担”的分配原则和分配标准分摊至该成本核算单元。

指与制订决策方案有关联影响的成本。机会成本、差量成本、现金支出成本、可避免成本等均属相关成本。

指与制订决策方案并无影响的成本，因而在决策时可不予考虑。不可避免成本、沉落成本等属于不相关成本。

即能被某个责任单位或个人的行为所制约的成本。可控成本具有多种发展可能性，并且有关的责任单位或个人可以通过采取一定的方法与手段使其按所期望的状态发展。

指不能为某个责任单位或个人的行为所制约的成本。不可控成本一般是无法选择或不存在选择余地的成本。它也具有相对性，与成本发生的空间范围和时间范围有关。例如短期内，固定成本是不可控成本，但从长期看，企业可以调整固定资产支出，固定成本成为可控成本。

直接计入成本是指在会计核算中能够直接归集到各科室、形成医疗业务成本的费用。具体包括：人员支出、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销（可以直接计入的部分）、其他费用中的差旅费、培训费、办公费、印刷费、手续费、邮电费、因公出国（境）费等可以直接计入的费用。计算计入成本是指由于计量条件所限无法直接计入到各科室或为分清责任主体不应直接计入管理费用，而需采用比例系数的方式分配计入的直接成本。对于无法直接计入的支出，医院应根据重要性、可操作性等原则，将相关费用按照一定标准进行分配，计算后计入到科室成本，具体包括：提取医疗风险基金、其他费用中的水费、电费、供暖费、物业管理费、工会经费、福利费等支出。计算计入成本首先应遵循重要性原则，确认“大用户”的成本，在剔除“大用户”成本的基础上，采用按人员比例、面积等作为分配参数，分摊至全院科室。

各类科室发生的间接成本应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本结转到临床科室。具体步骤是：

行政后勤科室的费用分摊。将行政后勤科室的费用按适当的方法（如人员比例、工作量比重等）向临床、医技和医辅科室分摊，并实行分项结转。

医辅科室成本分摊。将医辅科室成本向临床科室、医技科室分摊，并实行分项结转，分摊参数可采用收入比重、工作量比重、占用面积比重等。

医技科室成本分摊。将医技科室成本向临床科室分摊，分摊参数采用收入比重，分摊后形成门诊、住院临床科室的成本。

医院应成立由院长担任组长，总会计师或分管财务的副院长担任副组长的成本管理工作领导小组（以下简称领导小组），成员包括财务、信息、人事、后勤、设备物资、统计、医务、护理等相关部门负责人。

医院应在财务部门设置专门的成本管理办公室（科），作为领导小组的日常办事机构。医院应在财务部门设立成本核算工作岗位，成本会计三级医院不少于2名，其他医院不少于1名。

医院各科室应确定兼职成本核算员，其他职能部门应确定成本专管员。

医院成本核算范围包括医疗业务成本、管理费用、财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销、科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销四大类。

指医院开展医疗服务及其辅助活动发生的各项费用，包括人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用。

是指医院行政及后勤管理部门为组织、管理医疗、科研、教学业务活动所发生的各项费用。

是指财政项目补助支出形成的固定资产计提的折旧、无形资产的摊销金额。

是指科教项目支出形成固定资产计提的折旧、无形资产的摊销金额。

根据《医院财务制度》规定，以下支出不得计入成本范围。

（1）不属于医院成本核算范围的其他核算主体及经济活动发生的支出。

（2）为购置和建造固定资产、购入无形资产和其他资产的资本性支出。

（3）对外投资的支出。

（4）各种罚款、赞助和捐赠支出。

（5）有经费来源的科研教学等项目开支。

（6）在各类基金中列支的费用。

（7）国家规定不得列入成本的支出。

根据医院全成本核算“三级四类分摊方法”的理念，归集成本数据，实现成本分摊的自动计算，核算出科室成本，确保成本归集与分摊后成本核算与会计核算结果的一致性、可追溯性。科室全成本=科室直接成本+科室间接成本。

医疗服务项目成本核算，是以临床、医技科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出、计算各项目单位成本的过程。包括医技科室本科室执行的医疗收费项目和临床科室本科室开单且本科室执行的医疗收费项目，其中单独收费材料的医疗成本不在项目成本核算范围内。临床科室（或医技科室）某医疗服务项目总成本=该项目医疗收入÷（科室医疗总收入-单独收费卫生材料收入-药品收入）×（二级分摊后的科室总成本-药品成本-卫生材料成本）某科室医疗服务项目单位成本=该项目总成本÷该项目工作量有条件的医院，可以在医院实行全成本核算的基础上，以作业成本法为理论基础，把医疗服务项目大致归类为床位类项目、护理类项目、技术劳务类项目、检查类项目、仪器设备类项目、诊疗类项目等6大项目，归集项目直接费用，以成本动因作为间接费用的分配依据，采用各自不同的分配标准，追踪资源消耗过程，分配计算项目间接成本，对医院开展的医疗服务项目进行核算，提高成本的可归属性和成本信息的客观性。将医疗服务项目收费标准和测算结果进行比较，了解医院医疗服务项目效益的情况。

以诊次、床日为核算对象，将科室成本进一步分摊到门急诊人次和住院床日，计算出诊次成本和床日成本。诊次、床日成本的核算方法是将临床科室成本按门急诊人次和住院床日进行分摊。全院平均诊次成本=∑临床科室门诊总成本÷全院门急诊总人次某临床科室诊次成本=某临床科室门诊成本÷该科室门急诊人次全院平均实际占用床日成本=∑临床科室住院总成本÷全院住院患者实际占用总床日数某临床科室实际占用床日成本=某临床科室住院成本÷该科室住院患者实际占用床日数。

按病种核算服务成本，应包括患者从诊断入院到按治疗标准出院所发生的各项费用支出。病种成本核算办法是将治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加。其主要核算方法包括：①历史成本法：即通过较大样本的病例回顾性调查，以调查资料为依据，计算服务项目成本，同时将间接成本按一定的分摊系数分配到病种医疗成本中，最后归集为病种成本；②标准成本法：即对每个病种按病例分型制订规范化的诊疗方案，再根据该病种临床路径所需医疗服务项目的标准成本核算病种成本。有条件的医院可在临床路径规范、治疗效果明确的常见病和多发病领域开展病种成本核算。

将各科室年内累计实际发生的成本与按本年实际工作量调整的上年（或计划）成本进行比较，计算出成本降低额和降低率，借以分析各科室成本的升降情况。另外，可以对成本的变动进行因素分析，如业务量变动的影响、病种结构变动的影响、单位成本变动的影响等。

包括设备利用情况、材料利用情况、人力资源、医疗服务质量对成本的影响。

包括病种结构变化和医疗服务流程改进对成本影响的分析、医院政策和措施对成本影响的分析等。

可以对科室、治疗方案、大型医疗设备、药物、其他投资项目等进行成本效益分析，只有效益不低于它的资源消耗的机会成本才是可行的。

品种法也称简单法，是以产品品种为产品成本计算对象，归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法。它主要适用于大量大批的简单生产（单步骤生产）企业。这类行业或企业的生产通常具有产品品种单一、封闭式生产、月末一般没有或只有少量在产品存在的特点。

分批法是按照产品批别归集生产费用、计算产品成本的一种方法。在小批单件生产的企业中，企业的生产活动基本上是根据定货单位的订单签发工作号来组织生产的，按产品批别计算产品成本，往往与按定单计算产品成本相一致，因而分批法也叫定单法。

产品成本计算分步法中结转成本的一种方法，亦称“计划半成品成本法”。按产品的生产步骤先计算半成品成本，再随实物依次逐步结转，最终计算出产成品成本。即从第一步骤开始，先计算该步骤完工半成品成本，并转入第二步骤，加上第二步骤的加工费用，算出第二步骤半成品成本，再转入第三步骤，依此类推，到最后步骤算出完工产品成本。

平行结转分步法指半成品成本并不随半成品实物的转移而结转，而是在哪一步骤发生就留在该步骤的成本明细账内，直到最后加工成产成品，才将其成本从各步骤的成本明细账转出的方法。各生产步骤只归集计算本步骤直接发生的生产费用，不计算结转本步骤所耗用上一步骤的半成品成本；各生产步骤分别与完工产品直接联系，本步骤只提供在产品成本和加入最终产品成本的份额，平行独立、互不影响地进行成本计算，平行地把份额计入完工产品成本。

作业成本法按照“作业消耗资源，产品（服务）消耗作业”的基本思路，在根据业务流程划分出若干作业成本库的基础上，先根据资源动因（作业消耗资源的数量计量）将成本归集到各个作业成本库，再依照各种产品或服务耗费作业的原因或方式（作业动因）将作业成本分配到各种成本对象中。

图6-8包含了作业的中间阶段，即一项作业的产出是下一步作业的投入。

路径①是指成本的发生可以直接归因于某个成本对象，如直接人工、直接材料。

路径②是通过资源动因将成本分配至作业，再通过作业动因将归集于作业成本库的成本分配至成本对象。

路径③中，前一个作业中心就是次要（二级）作业中心，后一个作业中心就是主要（一级）作业中心。例如医院的行政管理作业中心是为临床作业中心服务的，出于某些管理需要，医院可以把行政管理成本分配到临床科室。

路径④是先计算出较低层次成本对象的成本。这些成本对象的成本往往是较高层次成本对象的直接成本。如诊次成本中包含的检查项目成本。

就是在产品品种、规格繁多，但可以按照一定标准分类的情况下，为了简化计算工作而采用的一种成本计算方法。其特点是：按照产品的类别归集生产费用，计算该类产品成本；类内不同品种（或规格）产品的成本按照一定的方法分配确定。

对比分析法是通过实际数与基数的对比来揭示实际数与基数之间的差异，进而了解差距与不足的一种成本分析方法。运用该方法应注意指标的可比性，只有同质指标、口径或计算基础一致的指标才能对比。在实际成本分析工作中，通常进行以下指标的对比：

通过对比可以检查成本预算的完成情况，为进一步分析指明方向。但在分析时，必须检查成本预算本身是否具有先进性和现实性，否则将失去可比的客观基础。

通过对比，可以考察医院成本发展动态的变化趋势，有助于吸取历史经验，改进成本工作。

通过对比，发现医院与先进水平的差距，以便扬长避短，开展标杆学习。

比率分析法是通过先计算各项指标之间的相对数（比率），然后再进行对比分析，借以考察经济业务的相对效益的一种分析方法。可分为相关指标比率和构成比率。

指通过计算两个性质不同而又相关的指标的比率进行数量分析。如成本利润率 （利润÷成本）指标、业务收入成本率（成本÷业务总收入）指标等。

反映某项指标的各个组成部分占总体的比重。将不同时期的构成比率相比较，可以反映成本构成的合理性。

是将综合性指标分解为各个因素，按照一定的程序和方法，确定各因素对分析指标差异影响程度的一种技术方法。本法应遵循的原则是：先替代数量因素，再替代质量因素；如果既有实物数量又有价值数量时，先替换实物数量，再替换价值数量；如果有几个数量因素或质量因素时，应先替换主要因素，再替换次要因素。设某一经济指标W是由A、B、C三个因素组成。其分解后的基期指标W ₀=A ₀×B ₀×C ₀；实际指标W ₁=A ₁×B ₁×C ₁；两者的差异为D，D=W ₁-W ₀。假设它们替换的顺序依次为A、B、C，则各因素影响程度的计算如下：

● 第一影响因素A的影响程度D ₁=W ₂-W ₀= A ₁×B ₀×C ₀-A ₀×B ₀×C ₀

● 第二影响因素B的影响程度D ₂=W ₃-W ₂= A ₁×B ₁×C ₀-A ₁×B ₀×C ₀

● 第三影响因素C的影响程度D ₃=W ₄-W ₃= A ₁×B ₁×C ₁-A ₁×B ₁×C ₀

● 将各因素变动的影响程度相加总，就是实际脱离计划的总差异。

D = D ₁+D ₂+D ₃

医院和科室的规模并非越大越好，必须保持适度规模，医院（科室）规模是否合理，可以通过成本系数来评价。

当EC<1时，即总成本增加10%，产量增加>10%，此时，短期平均成本处于下降阶段，规模收益递增。

当EC=1时，表示规模收益不变，此时平均成本最小，规模处于最佳阶段。

当EC>1时，表示规模收益递减。

研究分析医院、科室结余为零的业务量（保本点业务量）及其影响因素。

单位边际贡献=单位收费水平-单位变动成本

结余=医疗收入-变动成本-固定成本

保本点业务量=固定成本÷单位边际贡献=保本点医疗收入÷单位收费水平

保本点医疗收入=固定成本÷边际贡献率=固定成本÷（1-变动成本率）

边际贡献率=单位边际贡献÷单位收费水平

变动成本率=单位变动成本÷单位收费水平

是通过对连续若干期相同指标的对比，揭示各期之间的增减变化，据以预测医院发展的前景。趋势分析分为定基分析和环比分析。

以某一时期为基数，其他各期均与该期进行对比。

公式为：a _n÷a ₀

分别以上一期为基期，下一期与上一期的基数进行对比。

公式为：a _n÷a _n-1

在决策分析中，差量是指不同备选方案之间的差异，差量又分差量收入、差量成本和差量利润。差量分析是指在充分分析不同备选方案差量收入、差量成本和差量利润的基础上，从中选择最优方案的方法。

贡献边际分析法是指以有关方案的单位资源贡献边际指标作为决策评价指标的一种方法。当企业生产只受到某一项资源（如某种原材料、人工工时或机器台时等）的约束，并已知备选方案中各种产品的单位贡献边际和单位产品资源消耗额（如材料消耗定额、工时定额）的条件下，可按下式计算单位资源所能创造的贡献边际指标，并以此作为决策评价指标。

单位资源贡献边际是个正指标，根据它作出决策的判断标准是：哪个方案的该项指标大，哪个方案为优。 单位资源贡献边际分析法比较简单，经常被应用于生产经营决策中的互斥方案决策。

成本无差别点法以成本无差别点业务量作为最终的评价指标，根据成本无差别点所确定的业务量范围来决定方案取舍的一种决策方法。这种方法适用于只涉及成本，而且业务量未知的方案决策。成本无差别点业务量又称为成本分界点，是指两个不同备选方案总成本相等时的业务量。总成本（y）包括变动成本（bx）和固定成本（a）。假设y1方案的固定成本为a1，单位变动成本为b1，y1=a1+b1×1；y2方案的固定成本为a2，单位变动成本为b2，y2=a2+b2×2，而且满足a1>a2、b1<b2（或a1<a2、b1>b2）

非确定性决策方法，是指决策者有关事项情况的客观环境或自然状态不明确、不确定的有关决策。对于这类非确定性的决策问题，其选优标准通常取决于决策对未来所持的态度是乐观还是审慎、稳健，不同的态度选用的决策分析方法是不相同的。

折中原则，就是根据决策者的判断，给最好自然状态一个乐观系数，给最差自然状态一个悲观系数，两者之和为1，然后计算出各方案的期望收益值，比较各方案的期望收益值，做出选择。

小中取大法指决策者选择最不利的市场需求情况下，对前途持审慎、稳健态度的选择最优方案的标准。它是在多个方案可供决策者选择时，先估算出每个方案乘每种状态下收益值或收益率，然后把各个方案的收益值或收益率单列出来，在这组最小收益值或收益率中，选择收益值或收益率最大的那个方案作为最优的方案。即基本要点为选择最不利情况下的最大收益值为最优方案。

大中取小法也是一种决策者在最不利情况下持审慎、稳健态度的选择标准，是力求使每一种方案选择的最大后悔值达到尽量小的决策方法。大中取小法的分析步骤如下：①找出每种自然条件下的最大收益值；②分别求出每种自然状态下各个方案的损失值；③编制损失值表，找出每个方案的最大机会损失；④比较各个方案的损失值，选取最大损失值中的最小者为最优方案。

大中取大法是决策者对前途持乐观态度的一种选优标准，如当有多种方案可供决策者选择时，先估算出每个方案在每种状态下的收益值或收益率，然后把各个方案的最大收益值或收益率单列出来，在这组最大收益值或收益率中，选择收益值或收益率最大的那个方案，作为最优方案。基本要点是选择最有利的情况下（需求较高）的最大收益作为最优方案，一般来说是决策者对前途非常乐观并充满信心的选优标准。

是通过制订成本活动规范而进行成本控制的一种方法。但相关的规章制度不可能对所有的成本行为进行详细规范，不可能为每一种成本活动设计控制范式，故这种方法的应用效果有限，它只能作其他成本控制方法的基础。

通过制订定额并以定额为依据，找出定额差异，达到控制成本的目的。作为控制依据的成本定额不仅要求科学合理还要及时修订。定额是在一定条件下规定的数量标准，是医院在提供医疗服务和执行预算的过程中，对人、财、物等资源的配置、利用和消耗，以及获得成果方面应遵守的标准和应达到的水平。

通过制订最终控制目标并加以分解而进行成本控制，但并不预先设计达到目标的具体途径与措施。

是通过编制预算来确定计划期的成本控制目标，并规定为达到各个计划目标而需要通过的途径和采取的步骤。预算控制法是定额控制法的进一步扩展和系统化，它最大限度地发挥了系统优势，通过指标之间的关联关系，进一步指明了具体的控制步骤，增强了控制的联动效果。

作业成本管理模式（Activity-based Cost Management，ABM模式）。20 世纪80 年代初，开普兰发表了一系列关于改革管理会计的文章，其中1988 年发表了“正确计算成本才能作出正确的决策”，第一次提出间接费用分配问题的症结在于直接成本比例减少、间接成本比例增加而现行成本制度没有能够及时因应这一变化，并提出新的方法称为作业成本法。作业成本管理的基本原理是：视企业的工作流程为一系列作业的集合，根据市场需求，以顾客订单为起点，核定作业消耗量、作业成本，提示资源动因、作业动因，并进行成本动因管理、作业管理，减少供产销各环节的存货积压、资金积压，提高公司经营效益。从近十五年来美英等国对作业成本法实施情况的调查结果表明，作业成本法处于从兴起到高潮再到冷静的发展过程中。不但理论界各家可以有自己的诠释，在实务中由于ABC 与传统成本核算方法有时难以划分界限，加之从企业考虑推行新方法的成本效益角度考虑，目前这种讨论趋于降温。

成本企划的思想自60年代初形成于丰田汽车公司，经过几十年的发展，现在已成为代表全球成本管理思潮的一种重要模式，正逐渐被欧美企业认可并消化吸收，并将它称之为“日本的秘密武器”。 成本企划是一个日本名词，它“是指在产品的策划、开发中，根据用户需求设定相应目标，希望同时达成这些目标的综合性利润管理活动”。也就是说，成本企划是在“产品策划、开发时，设定符合顾客需求的质量、价格、信赖性、交货期等目标，并通过从上流到下流的所有过程，试图去同时达到那些目标的综合的利益管理活动。”。成本企划是“以市场要求为基础，计算出为了获得必要的利益而必需达成的目标成本，用此目标成本来控制管理制造现场活动”，其目的在于将客户需求转化对所有相关流程的强制性竞争约束，以此来保证将来的产品能够创造出利润。

战略成本管理从宏观的角度将影响成本因素扩展到了生产系统以外，着眼于企业长期性、根本性问题的解决。战略成本管理就是立足于对企业发展有长期性、根本性影响的问题，以此为依据运用成本数据和信息制订政策，以便在市场中取得竞争优势，确保实现公司目标。战略成本管理所包括的范围一般包括三个方面：①价值链分析；②战略定位；③成本动因分析。