第二节 复式记账

为了对会计要素进行核算和监督，在按一定的原则设置了会计科目后，就需要用一定的记账方法将会计要素的增减变动登记在账户中。记账方法就是指在账户中记录经济业务与事项的具体方式。记账方法按其登记交易与事项方式的不同，可划分为单式记账法与复式记账法两种。本书主要介绍复式记账法。

一、复式记账法

（一）复式记账法的概念

复式记账法是以资产与权益平衡关系作为记账基础，对于每一笔经济业务，都要在两个或两个以上相互联系的账户中进行相互联系的登记，系统地反映资金运动变化结果的一种记账方法。

复式记账原理实际上是会计平衡公理的一个推论，它可以通过会计恒等式得到证明。

在前面，我们给出了如下会计恒等式：

资产=负债+所有者权益

既然任何经济业务的发生都不影响这一等式的成立，那么我们推论：

（1）一项经济业务的发生，没有影响资产总额，只是使得不同的资产类账户发生增减变化，增减金额相等，即等式左方一增一减同一金额。

（2）一项经济业务的发生，没有影响负债及所有者权益总额，只是使得不同的负债类或所有者权益类账户发生增减变化，增减金额相等，即等式右方一增一减同一金额。

（3）一项经济业务的发生，使得资产类账户和负债或所有者权益类账户同时增加，增加金额大小相等，方向相反，即等式双方同时增加同一金额。

（4）一项经济业务的发生，使得资产类账户和负债或所有者权益类账户同时减少，减少金额大小相等，方向相反，即等式双方同时减少同一金额。

综合以上四个推论可知，任何一项经济业务的发生，都将使两个或两个以上账户发生增减变化，增减金额的绝对值相等。

（二）复式记账法的意义

会计之所以能从一种简单的记录计算方法发展成为一门科学，复式记账法的产生起到了奠基的作用。复式记账法对于完整、系统、正确地反映企业、单位的资金运动，建立严密的核算体系，具有重要意义。

首先，复式记账法能够反映经济业务的来龙去脉。企业、单位通过相关会计要素的增减变化来显示资金运动的全过程。复式记账法可以通过对有关会计要素增减变化的记录，将每一项单独的经济业务与整个经济活动联系起来；同时，复式记账法可以使各个账户以不同的形式联结起来，从而形成一个严密的账户体系。这样，账户中所反映的会计要素的增减变化，就可以完整地反映出经济活动的来龙去脉，为经济管理提供系统的信息。

其次，复式记账法对于防止和检查会计数据的错漏也有重要意义。由于复式记账法要求以相等的金额在两个或两个以上相互联系的账户中进行双重记录，这就使账户之间在数据上产生了一种相互核对、相互平衡的关系。因此，利用复式记账法所产生的这种平衡关系，在记账时可以防止不少数据上的错漏；在发生数据错漏以后，也可以用这种平衡关系来检查核对，使错漏易于发现。

最后，复式记账法对现代会计核算方法的发展也起到催化作用。例如，复式记账法要求以相等的金额进行双重记录。数量相等的要求，必然要求被记录的对象具有相同的质，不同质的记录对象在数量上是无法对比的，更谈不上相等，因此会计核算和监督的对象必然要统一为价值形式，并以货币作为计量单位。这样，复式记账法也就起到了统一计量单位的催化作用。

（三）复式记账法的基本原则

所有的具体复式记账法都必须遵循以下几项基本原则。

1．以会计等式作为记账基础

会计等式是将会计对象的具体内容，即会计要素之间的相互关系，运用数学方程式的原理进行描述而形成的。它是客观存在的必然经济现象，同时也是资金运动规律的具体化。为了揭示资金运动的内在规律性，复式记账必须以会计等式作为其记账基础。

2．对每项经济业务，必须在两个或两个以上相互联系的账户中进行等额记录

会计主体经济业务的发生，必然要引起资金的增减变动，而这种变动势必导致会计等式中至少两个要素或同一要素中至少两个项目发生等量变动。为反映这种等量变动关系，会计上就必须在两个或两个以上的账户中进行等额双重记录。

3．必须按经济业务对会计等式的影响类型进行记录

尽管企业、单位发生的经济业务复杂多样，但对会计等式的影响不外乎两种类型：一类是使会计等式两边会计要素同时发生变化的经济业务，这类业务能够改变企业资产总额，使会计等式两边等额同增或等额同减；另一类是使会计等式某一边会计要素发生变化的经济业务，这类业务不改变企业资产总额，只会使会计等式某一边等额地有增有减。这就决定了会计上对第一类经济业务，应在等式两边的账户中等额记录同增或同减；对第二类经济业务，应在等式某一边的账户中等额记录有增有减。

4．定期汇总的全部账户记录必须平衡

通过复式记账对每笔经济业务进行双重等额记录后，定期汇总的全部账户的数据必然会保持会计等式的平衡关系。复式记账的试算平衡法有发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种。

发生额试算平衡法是用来检查本期全部账户的借方发生额与贷方发生额是否相等的方法。余额试算平衡法是用来检查所有账户的借方期末余额和贷方期末余额合计是否相等的方法。通过这两种方法，如果试算平衡，说明账户金额记录基本正确。

（四）复式记账法的种类

复式记账法主要包括三种，即借贷记账法、增减记账法、收付记账法。增减记账法是1964年由中国会计学家根据借贷记账法和收付记账法的特点创立的一种记账方法。20世纪60年代末70年代初，该方法在我国的企业中广泛应用。但由于增减记账法不能解决特殊经济业务的核算，70年代中期企业陆续改用借贷记账法。1992年《企业会计准则》颁布施行后，增减记账法完成了其历史使命。收付记账法是适应我国事业单位、行政单位经济业务特点的一种复式记账法，但这种方法也不能解决事业单位、行政单位中的特殊经济业务，因此， 1998年事业单位、行政单位进行会计改革，也统一使用借贷记账法。借贷记账法本身具有相当高的科学性，使用这种方法不仅可以清晰地反映经济业务，而且能够进行试算平衡。下面我们着重介绍借贷记账法。

二、借贷记账法

（一）借贷记账法的概念

借贷记账法起源于13-14世纪的意大利，最早是为了适应借贷资本记账的需要而产生的。随着资本主义的发展，经济活动的内容日益复杂，记录的经济业务也不再局限于货币资金的借贷业务，逐渐扩展到财产物资、经营成果的增减变动。借贷记账法也随之扩展到企业生产经营的各个方面，并成为一种国际通用的商业语言。借贷记账法是以“资产=负债+所有者权益”这一会计基本等式作为记账原理，以“借”和“贷”作为记账符号，反映会计主体资产、负债及所有者权益增减变化的一种复式记账方法。

（二）借贷记账法的记账符号

借贷记账法的记账符号是“借”和“贷”。对账户来说，它们是账户的两个部分，分别代表左方和右方，左方为借方，右方为贷方（左借右贷），这一规定适用于所有类型的账户。

在借贷记账法中，当借和贷转化为记账符号后，就失去了原来的字面含义，成为一个纯粹的记账符号。单纯就符号来说，可以用任何两个字或符号来代替“借”和“贷”，其作用不受影响。

借贷记账法中的借和贷与具体的账户相结合，可以表示不同的意义：

第一，代表账户中两个固定的部位。所有账户均需设两个部位以记录数量上的增减变化，其中，左方一律称为借方，右方一律称为贷方。

第二，与不同类型的账户相结合，分别表示增加或减少。“借”和“贷”本身不等于增或减，只有当其与具体类型的账户相结合后，才可以表示增加或减少。例如，对资产类账户来说，借方表示增加，贷方表示减少；对于负债类账户而言则正好相反，贷方表示增加，借方表示减少。

第三，表示余额的方向。通常，资产、负债和所有者权益类账户期末都会有余额。其中，资产类账户的正常余额在借方，负债和所有者权益类账户的正常余额在贷方。

（三）借贷记账法的账户结构

1．资产类账户的结构

在会计实践中，对于资产类账户，人们习惯用借方登记资产金额的增加，贷方登记资产金额的减少。在一个会计期间（年、季、月）内，借方登记的合计金额称作借方发生额，贷方登记的合计金额称为贷方发生额。在每一会计期间的期末将借、贷方发生额进行比较，其差额称作期末余额；期末余额转到下一期就成为下一期的期初余额。资产类账户的期末余额一般在借方，用公式表示如下：

2．负债类和所有者权益类账户的结构

负债和所有者权益都是企业资产的来源，所以，这两类账户的结构是相同的。负债类和所有者权益类账户的贷方登记债务和所有者权益的增加，借方登记债务和所有者权益的减少。这两类账户的期末余额一般在贷方，用公式表示如下：

3．成本类账户的结构

成本是企业生产经营过程中物化劳动和活劳动的耗费，是企业资产的转化形式，因此，成本类账户的结构与资产类账户的结构相同，即其借方登记成本费用的增加（发生），贷方登记成本费用的减少（结转、转销）。如果该类账户期末有余额，表示尚未完工的产品（在产品）应负担的成本，即期末在产品成本。在产品属于企业的资产。

4．损益类账户的结构

损益类账户包括相关期间收入类账户和应从收入中抵减以确定损益的费用（成本、支出、税金）类账户。

（1）收入类账户的结构。收入的增加可以增加利润，而未分配利润属于所有者权益，因此，反映企业收入的账户就与所有者权益类账户的结构相同。即收入类账户的贷方登记收入的增加，借方登记收入的减少（结转）；期末收入结转后，该类账户没有余额。

（2）费用类账户的结构。费用（成本、支出、税金）类账户与成本类账户的结构相同。即费用（成本、支出、税金）类账户的借方登记费用（成本、支出、税金）的增加，贷方登记费用（成本、支出、税金）的减少（结转、转销）；期末结转费用（成本、支出、税金）以后，该类账户没有余额。

（四）借贷记账法的记账规则

一个会计主体的经济业务千差万别，但是引起其资产和负债及所有者权益发生增减变动的只有四种类型。根据借贷记账法下账户的结构，这四种类型的经济业务，运用借贷记账法登记到账户中，可以归纳为如图3-1所示。

通过图3-1可以得出以下几条规则：

第一，任何一笔交易或事项的发生，都必然会同时导致至少两个账户发生变化。或者说，交易或事项发生后，应同时至少在两个账户中相互联系地进行记录。

第二，所记录的账户可以是会计恒等式同一方向的，也可以是不同方向的，但每一笔交易或事项发生后，必须至少记入一个账户的借方和另一个账户的贷方，即有借必有贷。

第三，所记入两个账户的金额，借方和贷方必须相等，即借贷必相等。

将以上三条规则用最简洁的语言表述，即“有借必有贷，借贷必相等”。

（五）会计科目的对应关系和会计分录

1．会计科目的对应关系

根据借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则登记每一项经济业务时，在有关会计科目之间就形成了应借、应贷的关系。会计科目中这种应借、应贷的关系，称为会计科目的对应关系，存在对应关系的会计科目，称为对应会计科目。例如，从银行提取现金3000元备用，对这项经济业务，应借记“库存现金”科目3000元，同时贷记“银行存款”科目3000元。

掌握会计科目的对应关系非常重要。经济业务发生后，在会计上用借贷记账法记录，必然形成应借、应贷科目，有些会计科目之间存在固定的对应关系，有些则没有对应关系。有时一个借方科目与一个贷方科目之间发生相互对应关系，有时一个借方科目与几个贷方科目或者几个借方科目与一个贷方科目发生相互对应关系。通过会计科目的对应关系，可以了解经济业务的具体内容，知晓资金运动的来龙去脉；同时，还可以发现对经济业务的账务处理是否合法合理，科目使用是否正确。

2．会计分录

（1）会计分录的含义。会计分录，是指对某经济业务事项标明其应借、应贷的会计科目及其金额的记录，简称分录。

在编制会计分录时，应当注意以下几个问题：

第一，按照国际惯例，每一会计分录都是借方在上，贷方在下。

第二，为了便于识别，每一会计分录都是借方在左，贷方在右。或者说，贷方记账符号、会计科目、金额都要比借方退后一格。

按照所涉及会计科目的多少，会计分录分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指只涉及一个借方会计科目和一个贷方会计科目的会计分录，即一借一贷的会计分录；复合会计分录指由两个以上（不含两个）对应会计科目所组成的会计分录，即一借多贷、一贷多借或多借多贷的会计分录。应注意的是，“多借多贷”复合分录的对应关系应从总体上实现借方和贷方的金额相等，一般只能在一笔经济业务或事项客观存在复杂关系时，才可以编制多借多贷的复合会计分录；不允许将不同类型的交易或事项合并编制多借多贷的会计分录。

（2）实务中，会计分录按以下步骤编制：

1）分析经济业务事项涉及的会计科目。

2）确定涉及的会计科目是增加还是减少。

3）确定哪个（或哪些）会计科目记借方，哪个（或哪些）会计科目记贷方。

4）编制会计分录，并检查是否符合记账规则。

（六）借贷记账法的具体应用

下面举例说明运用借贷记账法编制简单会计分录。

【例3-3】 20× 1年，甲公司发生如下经济业务（不考虑相关税费）：

（1）1月1日，购入原材料10000元，材料已经验收入库，货款尚未支付。

（2）1月8日，经批准增加注册资本，收到投资者投入的货币资金800000元存入银行。

（3）1月10日，用银行存款10000元偿还短期借款。

（4）1月12日，因违反有关税收法规，以银行存款5000元支付罚款。

（5）1月12日，以银行存款120000元购入汽车1辆，已交付使用。

（6）1月13日，按有关规定，将盈余公积中的100000元用于转增资本。

下面举例说明复合分录的编制。

【例3-4】 1月20日，甲公司从某厂购入原材料28000元，已验收入库，货款已用银行存款支付20000元，尚欠8000元。作会计分录如下：

复合分录是由若干简单分录组成的。上述复合分录可以分解为以下两个简单分录：

（七）借贷记账法的试算平衡

1．试算平衡的含义

试算平衡是指根据资产与权益的恒等关系及借贷记账法的记账规则，检查所有账户记录是否正确的过程，具体方法包括发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种。

2．试算平衡的分类

（1）发生额试算平衡法。根据借贷记账法的记账规则，在每一笔会计分录中，借贷双方的金额完全相等，因此，一定时期内汇总全部经济业务的所有会计分录的发生额，必然形成全部账户的借方发生额之和等于全部账户的贷方发生额之和。这就是借贷记账法下发生额试算平衡的依据。用公式表示为：

例如，根据本章例3-3和例3-4所列举的七笔经济业务编制的会计分录，可以汇总编制总分类账户发生额试算平衡表，如表3-1所示。

从表3-1可以看到，全部账户本期借方发生额之和为1073000元，与贷方发生额之和1073000元相等。这说明会计分录的编制和记账基本正确。如果借贷不相等，则应及时找出错误并加以纠正。当然，即使借贷金额相等，也不能肯定记账工作毫无错误。例如，某项经济业务错记了账户；某项经济业务涉及的两个账户借和贷的方向都记错；某项经济业务漏记或重记等。诸如此类错误，都不可能通过发生额试算平衡来发现。

（2）余额试算平衡法。借贷记账法以“资产=负债+所有者权益”这一会计基本等式作为记账原理。同时，“借”和“贷”这一对记账符号，对于会计基本等式两边的两类不同性质的账户规定了相反的含义，使资产类账户的余额在借方，负债及所有者权益类账户的余额在贷方。因此，在某一特定时日，全部账户的期初（期末）借方余额之和，必然等于全部账户期初（期末）贷方余额之和。这就是借贷记账法下余额试算平衡的依据，用公式表示为：

例如，根据本章例3-3和例3-4所列举的七笔经济业务编制的会计分录，补充期初余额资料，可以编制总分类账户发生额及余额试算平衡表，如表3-2所示。

从表3-2可以看到，该会计主体全部账户期初（即上期期末）借方余额之和等于全部账户期初贷方余额之和；全部账户本期借方发生额之和等于全部账户本期贷方发生额之和；全部账户期末借方余额之和等于全部账户期末贷方余额之和。这说明账户记录基本正确。

三、总分类账户与明细分类账户的平行登记

（一）总分类账户与明细分类账户的关系

总分类账户是所属明细分类账户的统驭账户，它对明细分类账户起着统驭控制作用，明细分类账户则是特定总分类账户的从属账户，它对总分类账户起着辅助和补充说明的作用。总分类账户与其所属明细分类账户在总金额上应当相等。某一总分类账户与其所属明细分类账户核算对象是相同的，两者相互联系，相互配合，既总括又详细地反映同一经济业务的增减变动情况及其结果。在记账时，总分类账户和明细分类账户应当平行登记。

（二）总分类账户与明细分类账户的平行登记方法

总分类账户与明细分类账户的平行登记是指对同一项经济业务，应当在同一会计期间内，既登记相应的总分类账户，又登记所属的有关明细分类账户，做到两者的登记方向相同，金额相等。

总分类账户与明细分类账户的平行登记要求做到：

1．所依据的会计凭证相同（依据相同）

总分类账户及其所属明细分类账户，应由不同的会计人员依据相同的会计凭证分别进行登记。对于明细分类账户，一般根据原始凭证或记账凭证进行登记；而对于总分类账户，则一般根据相同记账凭证或有关的汇总记账凭证进行登记。

2．借贷方向相同（方向相同）

对于同一项经济业务，应当在总分类账户与明细分类账户中的相同方向进行登记。如果在总分类账户中记入借方，则在所属明细分类账户中也应记入借方；如果在总分类账户中记入贷方，则在所属明细分类账户中也应记入贷方。

3．所属会计期间相同（期间相同）

对于每一项经济业务，要同时在相关的各总分类账户及其所属的有关各明细分类账户中分别独立地进行登记。同时并不是一定要在同一日期，可以有先有后，但必须在同一会计期间全部予以登记。

4．记入总分类账户的金额与记入其所属明细分类账户的金额合计相等（金额相等）

记入总分类账户中的金额要与记入其所属明细分类账户中的金额之和相等。即总分类账户本期发生额与其所属明细分类账户本期发生额的合计相等，总分类账户期末余额与其所属明细分类账户期末余额的合计相等。

总之，平行登记是将企业发生的同一经济业务，通过总分类核算和明细分类核算这两个相互联系又相互制约的核算系统进行处理，从而使得总分类账户及其所属明细分类账户既总括又详细地反映企业发生的经济业务情况及结果，满足企业管理的信息需求。两者相互勾稽，确保会计核算正确无误。