3.2 记账方法
刚才我们说了账户的两边：一边记增加额；另一边记减少额。到底哪边记增加额，哪边记减少额，要看选取什么样的记账方法以及这个账户的性质如何。这里我们就一起来讨论记账方法以及账户性质。
3.2.1 记账方法概述
3.2.1.1 单式记账法
单式记账法，是指对于一项经济业务只在一个账户中做一笔账务记录的方法，主要用于记录钱款的收付和应收、应付的往来款项。比如公司以银行存款30万元购买了一台设备，单式记账法下记录的只是银行存款减少了30万元，没有其他内容，设备是不是增加了30万元，不在这种记账方法的考虑范围内。可以看出，这种记账方法非常简单，很容易学会，会计人员不需要复杂的财会知识都能胜任记账工作，能够在一定程度上满足满足经济活动的需要。因此在会计核算发展的初期，在业务简单、规模小、经济业务的内容对会计要求不高的组织里，这种方法发挥了一定的作用。但是就像例子中可以看见的，增加价值30万元的设备并没有被记录下来。这样的记账方法有很大的缺陷，它不注重账户之间的联系，许多重要的信息没有得到反映，因此最后提供的信息不能完整、系统地反映资金运动的来龙去脉。在这样的孤立记录单边账务的方法下，没有会计账户记录平衡的概念，也不容易对账户记录的正确性进行检查。这些局限性阻碍了信息使用者对信息的理解和利用，不符合现代组织发展的要求。因此，随着社会的发展，单式记账法逐渐被淘汰。
3.2.1.2 复式记账法
复式记账法的出现，是会计发展史上的里程碑。在这种方法下，每项经济业务引起的资金运动都被要求用相等的金额同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行全面记录。复式记账法强调任何经济业务有“来”必有“去”，来龙去脉都要记录清楚。任何一种经济业务“来龙”和“去脉”都是相联系、相对等的。所以，这种来龙去脉是建立在会计等式的基础之上的。
在上一章里我们认识到，组织中任何经济业务的发生，不论怎样影响了资产、负债、所有者权益、收入和费用等会计要素的具体账户项目，都不会打破会计等式的平衡关系。观察“资产+费用=负债+所有者权益+收入”这个等式，如果企业用现金支付水费，资产形态的现金转化成费用的形式退出企业；如果企业举借一笔债务收到钱款，说明外部资源流入企业，对于企业而言资源的来源是负债，增加的资源是资产形态下的钱款。所有这些经济业务的发生，我们都可以在两个或两个以上相互联系的账户中以同等金额加以记录，从而达到全面地记录经济业务的“来龙”和“去脉”、建立相关账户之间的内部联系的目的。
复式记账法能够弥补单式记账法的缺陷，不仅可以系统、完整地反映资金运动的全貌，还保证了账户间双重等量记账所形成的平衡关系，可以通过互相核对、查验记账错漏来检查交易记录的正确性，有利于会计体系的管理和控制。比如现金支付水费的情况，现金账上记录了减少，费用账户如果没有记录增加，或者记录的金额不等，账户间的平衡关系就会被打破。在复式记账法下，这样的遗漏或差错是很容易被发现的。
根据记账符号的不同，复式记账法可分为增减记账法、收付记账法和借贷记账法三种。增减记账法和收付记账法都是我国根据传统设计出的方法，曾在一定时期应用过。国际上，借贷记账法就是复式记账法的代名词。这种方法在中世纪的意大利产生以后，经过不断发展，目前成为世界上最为通用的记账方法。我国目前也采用借贷记账法作为记账方法，增减记账法和收付记账法已经被废止。
3.2.2 借贷复式记账法
理解借贷记账法，主要要从它的记账符号和记账规则入手，分析账户性质，使用会计分录，达到试算平衡。
3.2.2.1 记账符号
借贷记账法，顾名思义，是一种记账符号为“借”和“贷”的复式记账法，我们常常使用借(debit)和贷(credit)的缩写“Dr”和“Cr”。“借”和“贷”原来是在中世纪意大利海运贸易中出现的适用于借贷资本家的词语。对于经常借钱给船主买货、等到船主运货回来再收到还款和利息的借贷资本家们，把收进的存款，记在贷主(存款人)的名下，称为“贷”，表示“欠人”，即债务；把借给别人的款项，记在借主(借款人)的名下，称为“借”，表示“人欠”，即债权。但是随着生产的发展，其他行业如工业、商业等企业也开始采用借贷记账法记账，很多业务都和收款放贷无关。“借”和“贷”再保持原来的含义，就不适应各种经济业务的需要了。所以“借”和“贷”逐渐摆脱原来的含义，成为单纯的记账符号。
作为单纯的记账符号，“借”和“贷”主要表示记账的位置或者方向。前面讨论了账户的两边，即一边记增加数，另一边记减少数。在借贷记账法下，我们就统一规定了账户左边的部位为记借方，右边的部位为记贷方。因此形成的T形账户如图3.4所示。
图3.4 T形账户的结构
至于借方和贷方两边，哪一个是增加、哪一个是减少，还要由账户的性质来决定。
3.2.2.2 记账规则
一笔经济业务的发生有“来”必有“去”。受它影响的账户一定相互对应，保持了会计等式的平衡关系。我们用借贷记账法记录业务，记账涉及的会计账户如果一个记“来龙”一个记“去脉”(假设只涉及两个账户)，不论是“借”记的“来龙”、“贷”记的“去脉”，还是“贷”记的“来龙”、“借”记的“去脉”，它们彼此之间应该平衡。因此我们能够总结出借贷记账法的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”。
上一章中我们总结了资金运动对会计等式的影响规律，使用借贷记账法的记账规则，能够忠实记录这些等式的平衡规律。
3.2.2.3 账户性质和结构
1．账户性质
根据会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”，我们将记账符号“借”和“贷”进行了分工。规定等式左边的项目，如资产、费用类账户，借记表示增加，贷记表示减少；等式右边的项目，如负债、所有者权益、收入类账户，借记表示减少，贷记表示增加，如图3.5所示。
图3.5 会计要素的借贷登记方法
现在我们进一步明确了，账户左边是借方，右边是贷方。对于资产或费用类账户来说，左边的借方记录增加数，右边的贷方记录减少数；对于负债、所有者权益、收入类账户来说，左边的借方记录减少数，右边的贷方记录增加数。这样安排，使资金运动规律中会计等式两边同增或同减、一边有增有减等变化都能在“有借必有贷，借贷必相等”的规则下被记录。
我们知道，按照经济内容的不同，可将账户分成六类：资产、负债、共同、所有者权益、成本和损益类。这里的共同类账户，余额如果在借方，就是资产性质的账户；余额如果在贷方，就是负债性质的账户。费用要素被拆分成了两个部分：一部分形成成本类账户，另一部分形成损益类账户。因而成本类账户和损益类账户中“损”的部分，都按照费用要素的性质，在借方记录增加数，贷方记录减少或转销数。由于收入要素形成损益类账户中“益”的部分，所以这个部分以贷记表示增加，借记表示减少。
明白了这样的账户性质以后，我们来观察一下借贷记账法下账户结构发生的变化。
2．账户结构
对于表3.3所示的三栏式账户结构，在借贷记账法下运用“借”“贷”记账符号可表示为如表3.4所示的形式。图3.3所示的银行存款的T形账户，用借贷记账法下三栏式账户结构的形式表示，同样可以转换为表3.4的形式，以供大家对比分析。
表3.4 借贷记账法下“银行存款”账户的结构 单位：元
可以发现，“借”和“贷”不仅替代了增加数和减少数栏目，还为余额增添了方向。对于属于资产类的银行存款而言，借方余额代表正数金额。
我们用T形账户的形式将资产、负债、共同、所有者权益、成本、损益类账户的结构说明如下。
(1)资产类账户的结构。资产类账户借方登记增加数，贷方登记减少数，期末如果有余额，通常情况下余额在借方，表示资产的实有数。资产类账户的期初余额一般情况下在借方，期末余额是期初余额加上本期增加额再减去本期减少额后的金额，一般也在借方。公式表示如下：
期末(借方)余额=期初(借方)余额+本期借方发生额-本期贷方发生额
资产类账户的结构如图3.6所示。
图3.6 资产类账户的结构
(2)负债类账户的结构。负债类账户贷方登记增加数，借方登记减少数，期末如果有余额，通常情况下余额在贷方，表示负债的实有数。负债类账户的期初余额一般情况下在贷方，期末余额是期初余额加上本期增加额再减去本期减少额后的金额，一般也在贷方。公式表示如下：
期末(贷方)余额=期初(贷方)余额+本期贷方发生额-本期借方发生额
负债类账户的结构如图3.7所示。
图3.7 负债类账户的结构
(3)共同类账户的结构。共同类账户借方登记债权增加、债务减少等资产增加、负债减少的数额，贷方登记债权减少、债务增加等资产减少、负债增加的数额。期末如果有余额，余额在借方，表示资产的实有数；余额在贷方，表示负债的实有数。期初余额既可能在借方，也可能在贷方。基于借贷指向的双重可能性，共同类账户期末余额的计算公式如下：
期末余额=期初余额+本期增加数-本期减少数
共同类账户的结构如图3.8所示。
图3.8 共同类账户的结构
(4)所有者权益类账户的结构。其和负债类账户的结构相同。账户贷方登记增加数，借方登记减少数，期末如果有余额，通常情况下余额在贷方，表示所有者权益的实有数。所有者权益类账户的期初余额一般情况下在贷方，期末余额是期初余额加上本期增加额再减去本期减少额后的金额，一般也在贷方。公式表示如下：
期末(贷方)余额=期初(贷方)余额+本期贷方发生额-本期借方发生额
所有者权益类账户的结构如图3.9所示。
图3.9 所有者权益类账户的结构
(5)成本类账户的结构。其与资产类账户的结构相同。账户借方登记增加数，贷方登记减少数，期末如果有余额，通常情况下余额在借方，表示成本的累积数。成本类账户和费用类账户的不同体现在，成本类账户往往有余额，费用类账户通常没有余额。一个时点上累积结余的成本具有盘存性质，代表这个时点上尚在生产加工状态的存货的价值，所以在期末编制财务报表时，我们将成本账户的余额归入资产中的存货项目中，以表达财务信息。
成本类账户的期初余额一般情况下在借方，期末余额是期初余额加上本期增加额再减去本期减少额后的金额，一般也在借方。公式表示如下：
期末(借方)余额=期初(借方)余额+本期借方发生额-本期贷方发生额
成本类账户的结构如图3.10所示。
图3.10 成本类账户的结构
(6)损益类账户的结构。损益类账户包含了两种性质截然不同的要素，因此这类账户也有两种截然不同的结构。
①收入部分账户的结构。损益类账户中“益”的部分，就是收入要素的部分，结构和所有者权益类账户的结构类似，这是因为收入的增加会导致利润的增加，而利润最终是归属于所有者的。收入部分账户贷方登记增加数，借方登记转销或者冲减数。与所有者权益类账户不同的地方是，期末经过借方转销处理后，收入部分账户没有余额保留。收入部分账户期末余额的计算公式如下：
期末余额=期初余额+本期贷方增加数-本期借方转销数
收入部分账户的结构如图3.11所示。
图3.11 损益类收入部分账户的结构
②费用部分账户的结构。损益类账户中“损”的部分，就是费用要素的部分。因为费用的增加会导致利润的减少，利润最终归属于所有者，所以费用部分账户的结构与所有者权益类账户的结构不同，而与资产和成本类账户的结构类似。费用部分账户借方登记增加数，贷方登记转销或者冲减数。与资产和成本类账户不同的地方是，期末经过贷方转销处理后，费用部分账户没有余额保留。费用部分账户期末余额的计算公式如下：
期末余额=期初余额+本期借方增加数-本期贷方转销数
费用部分账户的结构如图3.12所示。
图3.12 损益类费用部分账户的结构
我们在第2章里曾经讨论到成本与费用的区别，成本是企业资源转化的量度。企业发生成本，并没有发生经济利益的净流出。只是企业资源从一种形态转变成了另外一种形态，企业的总资源并未发生变化，因而不会减少所有者权益。这是成本与费用的根本区别。成本不能抵减收入，只能以资产的形式反映在资产负债表中，而费用则冲减当期的收入，反映在利润表中。但是成本通过转化为存货成本，最终可以间接转化为费用，费用却不能转化为成本。可以看出，成本是企业资源的一种表达方式，费用却是抵减收入因而抵减利润、最后抵减所有者权益的部分。它们性质的不同导致它们账户的结构也不相同。成本类账户有余额，代表资源的实有数额；费用类账户没有余额，因为已经抵减收入，转入利润，进而转入所有者权益。
我们将前面讨论的几种账户结构加以总结，如表3.5所示。
表3.5 账户的借贷发生额和余额显示
除了《企业会计准则》公布的共同类账户之外，还有部分账户也具有双重性质。比如待处理财产损溢，虽然目前这类账户被归于资产或负债类账户，但是仍应该按照期末余额的方向来判断其性质：如果余额在借方，就是资产类账户；如果余额在贷方，就是负债类账户。
3.2.2.4 会计分录
知道了记账符号、记账规则和账户结构后，怎样才能把这三者结合起来以完整记录每笔经济业务呢？实现这一目的的工具就是会计分录。
会计分录是根据原始凭证，在记账凭证上运用记账方法，表现每笔经济业务的资金运动来龙去脉和金额的记录。可以通过会计分录的记录登记账户。在借贷记账法下，会计分录就是根据复式记账要求，列示每笔经济业务应借、应贷的账户和金额的记录。可以看出，会计分录将纷繁复杂的经济业务用借贷记账方式记载下来，可以确保之后录入账户的正确性。之所以不根据业务直接登记账户，是因为一笔业务往往关联几方，直接登记账户的方式容易产生遗漏。在账户钩稽关系复杂的情况下，发生错误的概率比较高。先用分录形式将每笔业务翻译成会计语言，再据此一一登记账户，既能反映资金的来龙去脉，又能加强账户间的联系，提高登账的正确率。
1．会计分录的编制和格式
在一笔经济业务中相互联系，因而被反映在一个分录的借贷两边的账户，被称为“对应账户”。
针对一笔经济业务编写会计分录，第一步就是找准业务所影响的对应账户，第二步是确定账户所属类别，第三步是观察金额变化方向(是增加还是减少)，第四步是结合第二、三步判断哪一方是借，哪一方是贷，最后在借、贷两边记入相等金额。
例如，支付银行存款30万元购买设备，在借贷记账法下分析，然后编制会计分录的过程如图3.13所示。
图3.13 借贷记账法下业务分析示例
根据上面的步骤，最终分析得出会计分录：
会计分录的三个要件是：账户名称、记账符号(方向)、金额。完整的分录还包括经济业务的简要说明。
会计分录的格式要求如下：
(1)先记借方，再记贷方。贷方记在借方的下面一行，不能和借方记在同一行内。
(2)贷方左空两格开始记录，账户和金额错格填写。
(3)同在借方(或同在贷方)的账户和金额分别保持对齐。
(4)账户名称规范，分录要件完整。
2．简单分录和复合分录
一笔经济业务的记录，只需要动用两个相互联系的账户，即一个借方一个贷方，这样的分录我们称为简单分录。上例中的分录，只有银行存款和固定资产两个账户被涉及，所以是简单分录。
经济业务的记录，需要动用三个或三个以上的账户，比如一个借方多个贷方，或者一个贷方多个借方，这样的分录我们称为复合分录。
举例说明，公司收到股东注入的资本160万元，其中100万元是货币资金，存入了公司银行账号，剩下的60万元是一项专利权的作价投入。
经过分析，这笔业务影响了银行存款、无形资产、实收资本三个账户。前两者是资产类账户，实收资本是所有者权益类账户。银行存款和无形资产在这笔业务中都是增加的，因为是资产类账户，增加用借记表示；实收资本也是增加的，作为所有者权益类账户，增加用贷记表示。这笔分录如下：
这笔业务影响了三个账户，呈现了“一贷多借”的复合分录形式。复合分录是可以分解成几个简单分录的。所以这笔分录可以拆解成如下两个分录：
复合分录能够简化工作、提高效率，所以日常工作中我们经常能够看见“一借多贷”和“一贷多借”的分录。但是“多借多贷”的分录并不得到鼓励，因为“多借多贷”的分录对应关系过于复杂，不能清楚地反映资金的来去脉络，编制时不容易实现平衡，也不容易验证其正确性。