预备知识

一、成本的经济实质

成本是商品生产发展到一定阶段的产物。它是商品生产过程中所耗费或支出的部分活劳动和物化劳动的货币表现。成本这种耗费或支出是相对于“主体”而言的，它必须明确是属于谁的耗费或支出，因此，成本是对象化了的费用或取得资源的代价。

马克思指出，按照资本主义方式生产的每一个商品W的价值，用公式来表示是W=C+V+M。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值M，那么在商品中剩下的只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格。马克思在这里称为商品的“成本价格”的那部分商品价值，指的就是商品成本。

社会主义市场经济与资本主义市场经济有着本质的区别，但二者都是商品经济，在社会主义市场经济中，企业作为自主经营、自负盈亏的商品生产者和经营者，其基本的经营目标就是向社会提供商品，满足社会的一定需要，同时要以产品的销售收入抵偿自己在商品的生产经营中所支出的各种劳动耗费，并取得盈利。只有这样，才能使企业以至整个社会得以发展。因此，商品价值、成本、利润等经济范畴，在社会主义市场经济中，仍然有其存在的客观必然性，只是它们所体现的社会经济关系与资本主义市场经济中的不同。

在社会主义市场经济中，产品的价值仍然由三个部分组成：①已耗费的生产资料转移的价值（C）；②劳动者为自己劳动所创造的价值（V）；③劳动者为社会劳动所创造的价值（M）。从理论上讲，前两个部分，即C+V，是商品价值中的补偿部分，它构成商品的理论成本。

综上所述，可以对成本的经济实质概括为：生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现，也就是企业在生产经营中所耗费的资金总和。

在会计实务中，由国家统一制定了成本开支范围，由这样的开支范围确定的成本称为现实成本，即产品成本。

二、成本会计含义

1.成本会计的产生和发展

成本会计是现代会计的一个分支，是社会经济发展到一定历史阶段的产物，它的产生及发展大概经历了早期、近代和现代三个阶段，并逐步成长完善。

（1）早期形成阶段（1885～1920年）　在1885年之前，成本计算与会计账簿体系是分离的，成本计算游离于会计核算体系之外，成本资料主要借助于统计方法取得。

真正的成本会计起源于英国，后来又传入美国及其他国家。为了提高成本计算的准确性，成本计算与复式账簿被逐渐联系起来，形成了成本会计。由于早期的成本会计仅限于对生产过程中的生产耗费进行系统的归集和计算，以确定产品生产成本和销售成本，所以当时的成本会计被称为“记录型成本会计”。

在成本理论方面，1885年，美国的陆军军需官亨利·梅特卡夫（Henry Metcalfe）所著的《制造成本》被称为第一本成本会计著作。1887年，英国的电力工程师埃米尔·加克（Emile Garcke）和会计师约翰·费尔斯（John M.Fells）撰写了《工厂会计》，最早提出按复式簿记法记录所有成本账户，将成本会计与财务会计相结合，该书被看作是19世纪最具有影响力的成本会计专著。1919年美国成立了全国成本会计联合会，英国也成立了成本和管理会计师协会。

（2）近代发展阶段（1921～1945年）　从20世纪20年代到第二次世界大战前，美国开始推行泰勒的科学管理制度。为了配合泰勒的劳动定额和计划工资等管理模式，在会计中引入了标准成本、差异分析和预算控制等技术方法。同时，成本计算方法也扩大到各个行业和企业内部的部门。成本会计的范围扩大了，它不仅是会计核算与成本相结合，而且还包括了预算和控制等内容。成本会计的理论和方法有了进一步的完善和发展，相对财务会计而言，已经具有一定的独立性。

（3）现代发展阶段（1945年至今）　第二次世界大战以后，资本主义经济发展十分迅速，资本高度集中，企业规模日益扩大，跨国公司不断涌现。企业主为了在竞争中处于有利地位，一方面积极依靠科学技术开发新产品，开拓市场，另一方面注重企业管理，挖掘内部潜力，控制和降低成本，以低成本高质量来求生存。因而，成本管理就成为企业管理中的一个重要组成部分。企业管理需要会计人员不仅要做好生产过程中成本的日常控制和成本核算，更重要的还要做好成本预测、决策和预算，加强对成本的事前控制。同时，还要注重成本的事后分析和反馈，为企业决策提供信息，这些内容的引入，进一步拓宽了成本会计的范围，完善了成本会计体系，推动了成本会计的发展。随着经济的发展，成本会计在企业管理中起到越来越重要的作用。

2.成本会计的含义

成本会计是运用会计的基本原理和一般原则，采用专门方法对企业各项费用的发生和生产经营成本（产品制造成本）的形成进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核的一种管理活动。成本会计有广义和狭义两种解释。狭义的成本会计是指对生产经营过程中发生的费用进行汇集、分配，计算出有关成本核算对象的总成本和单位成本，并加以分析和考核，即产品的生产成本。广义的成本会计是指成本管理的全过程，即包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等管理活动。

三、成本的作用

成本的含义决定了成本对于企业的作用，具体表现在以下几个方面。

1.成本是补偿生产耗费的尺度

企业生产经营过程也是生产耗费过程。企业在生产经营过程中耗费了什么、耗费了多少，都是通过成本费用指标来反映的。

为了保证企业再生产的不断进行，必须对生产耗费，即资金耗费进行补偿。企业是自负盈亏的商品生产者和经营者，其生产耗费是用自身的生产成果，即销售收入来补偿的。而成本就是衡量这一补偿份额大小的尺度。企业在取得销售收入后，必须把相当于成本的数额划分出来，用以补偿生产经营中的资金耗费。这样，才能维持资金周转按原有规模进行。如果企业不能按照成本来补偿生产耗费，企业资金就会短缺，再生产就不能按原有规模进行。成本也是划分生产经营耗费和企业纯收入的依据，在一定的销售收入中，成本越低，企业纯收入就越多。可见，成本起着衡量生产耗费尺度的作用，对经济发展有着重要的影响。

2.成本是综合反映企业工作质量的重要指标

成本是一项综合性的经济指标，企业经营管理中各方面工作的业绩都可以直接或间接地在成本上反映出来。例如，生产工艺的合理程度、固定资产的利用情况、原材料消耗节约与浪费、劳动生产率的高低、产品质量的优劣、产品产量的增减以及供产销各环节的工作是否衔接协调等，都可以通过成本直接或间接地反映出来。可通过相关措施促使企业以及企业内各单位加强经济核算，努力改进管理，降低成本，提高经济效益。可以及时发现在物化劳动和活劳动消耗上的节约或浪费情况，总结经验，找出工作中的薄弱环节，采取措施挖掘潜力，合理地使用人力、物力和财力，从而降低成本，提高经济效益。

3.成本是制定价格的重要经济依据

企业的定价决策是企业经营管理的重点环节，定价过高会影响产品的销量，而定价过低又会影响企业的利润水平。成本可以作为企业制定价格的重要经济依据，在产品成本的基础上考虑一定的利润，即可确定一个较为合理的产品价格水平。

4.成本是进行经营预测、决策和分析的重要依据

企业能否提高在市场上的竞争能力和提高经济效益，关键取决于管理者能否做出正确的生产经营决策。成本信息可以帮助企业预测未来的经营成果，可以帮助企业在面临多种方案选择时做出合理的决策。另外，合理准确的成本信息还是企业进行成本分析的重要依据。

工作任务一　成立成本会计工作组织

情境

滨城创业服装有限公司成立，财会部门进行相关准备工作。

任务：成立会计机构，招聘成本会计工作人员，进行人员分工，确定成本核算工作方式，明确成本会计任务，组织学习成本会计法规制度。

工作程序

第一，设置成本会计机构；

第二，招聘成本会计工作人员；

第三，明晰成本会计职能；

第四，明确成本会计任务；

第五，学习成本会计法规制度。

知识应用

一、成本会计机构设置

企业的成本会计机构，是在企业中直接从事成本会计工作的机构。一般而言，大中型企业应在专设的会计部门中，单独设置成本会计机构，专门从事成本会计工作；规模较小、会计人员不多的企业，可以在会计部门中指定专人负责成本会计工作。另外，企业的有关职能部门和生产车间，也应根据工作需要设置成本会计组或者配备专职或兼职的成本会计人员。

成本会计机构的分工，包括成本会计机构内部的组织分工和企业内部各级成本会计机构之间的组织分工。成本会计机构内部可以按成本会计所负担的各项任务分工，也可以按照成本会计的对象分工，在合理分工的基础上建立岗位责任制。

企业内部各级成本会计机构之间的组织分工，有集中工作和分散工作两种基本方式。

所谓集中工作方式，是指企业的成本会计工作主要由厂部成本会计机构集中进行，车间等其他单位的成本会计机构或人员只负责原始记录和原始凭证的填制，并对它们进行初步的审核、整理和汇总，为厂部成本会计机构进一步工作提供基础资料。这种工作方式的优点是：便于厂部成本会计机构及时掌握整个企业与成本有关的全面信息；便于集中使用计算机进行成本数据处理；还可以减少成本会计机构的层次和成本会计人员的数量。但这种工作方式不便于直接从事生产经营活动的各单位和职工及时掌握本单位的成本信息，从而不便于成本的及时控制和责任成本制的推行。

所谓分散工作方式，是指成本会计工作中的规划、控制、核算和分析由各生产单位的成本会计机构或人员分别进行。成本考核工作由上一级成本会计机构对下一级成本会计机构逐级进行。总部成本会计机构除对全部成本进行综合的规划、控制、分析和考核以及汇总核算外，还应负责对各下级成本会计机构或人员进行业务上的指导和监督。成本预测和决策工作一般仍由总部成本会计机构集中进行。分散工作方式有利于生产单位和有关职能部门及时了解本单位有关的成本费用信息，分析成本费用指标，进而控制费用，降低成本。但这种方式也会增加成本核算的层次和人员。因此，分散管理方式一般适用于成本会计工作比较复杂、各部门相对独立的企业。

二、成本会计人员

在成本会计机构中，配备适当数量的思想品格优秀、业务精通的成本会计人员是做好成本会计工作的关键。

为了充分调动和保护会计人员的工作积极性，国家在有关的会计法规中对会计人员的职责、权限、任免、奖惩以及会计人员的技术职称，都做了明确的规定。成本会计人员应在企业总会计师和会计主管人员的领导下，忠实地履行自己的职责，认真完成成本会计的各项任务，并从降低成本、提高企业经济效益的角度出发，参与制订企业的生产经营决策。为此，成本会计人员应经常深入生产经营的各个环节，结合实际情况，向有关人员和职工宣传解释国家的有关方针、政策和制度，以及企业在成本管理方面的计划和目标等，并督促他们贯彻执行；深入了解生产经营的实际情况，注意发现成本管理中存在的问题，并提出改进成本管理的意见和建议，当好企业负责人的参谋。

成本会计工作是一项涉及面很宽、综合性很强的管理工作，尤其是随着市场经济体制的不断发展和完善、科学技术的不断进步，按照市场经济的要求，靠技术进步降低成本，增强企业的竞争能力，提高企业的经济效益，已经成为成本会计工作的重要内容。因此，成本会计人员必须刻苦钻研业务，认真学习有关的业务知识和业务技术，不断充实和更新自己的专业知识，提高自己的素质，以适应新形势的要求。

三、成本会计职能

成本会计的职能是指成本会计所具有的功能，其在不同的历史时期体现为不同的内容。现代成本会计的职能包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核7项职能。

1.成本预测

成本预测是指根据成本的有关数据，以及可能发生的企业内外环境变化和可能采取的各项措施，运用一定的技术方法，对未来的成本水平及其发展趋势所做出的科学估计。通过成本预测，可以减少生产经营管理的盲目性，提高成本管理的科学性与预见性。

2.成本决策

成本决策是在成本预测的基础上，根据其他有关资料，在若干个与生产经营和成本有关的方案中，选择最优方案以确定目标成本。做出最优化的成本决策是编制成本计划的前提，也是提高经济效益的途径。

3.成本计划

成本计划是根据成本决策所确定的目标成本，具体规定出在计划期内为完成规定的任务所应达到的水平，并提出为达到规定的成本水平所应采取的各项措施。成本计划是进行成本控制、成本分析和成本考核的依据。

4.成本控制

成本控制是根据成本计划，对成本发生和形成过程以及影响成本的各种因素进行限制与监督，使之能按预定的计划进行的一种管理活动。通过成本控制可以保证成本目标的实现。成本控制包括事前控制和事中控制。

5.成本核算

成本核算是根据一定的成本计算对象，采用适当的成本计算方法，按规定的成本项目，通过各费用要素的归集和分配，计算出各成本计算对象的总成本和单位成本。成本核算既是对生产经营过程中发生的生产耗费进行如实反映的过程，也是进行反馈和控制的过程。通过成本核算可以反映成本计划完成情况，并为进行成本预测、编制下期成本计划提供可靠的资料，同时也为以后的成本分析和成本考核提供必要的依据。

6.成本分析

成本分析是指将成本核算等资料与本期计划成本、上年同期实际成本、本企业历史先进成本及国内外同类产品先进成本进行比较，用以揭示产品成本差异并分析产生差异的原因，以便采取相应措施，改进管理，降低耗费，提高经济效益。

7.成本考核

成本考核是定期对成本计划及其有关指标的实际完成情况进行总结和评价，以监督和促使企业加强成本管理责任制，履行经济责任，提高成本管理水平。成本考核一般与奖惩制度结合，以调动各责任人努力完成目标成本的积极性。

综上所述，成本会计是对企业的生产经营过程中所发生的费用进行预测、决策、计划、核算、控制、分析和考核的一种经济管理活动。成本会计的各项职能是相互联系、相互依存的。成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本预测的结果；成本计划是成本决策所确定目标的具体化；成本控制是对成本计划实施进行的监督；成本核算是对成本计划是否完成的检验；成本分析是对计划完成与否的原因进行的检查；成本考核则是实现成本计划的重要手段。这七项职能中，成本核算是基础，没有成本核算，其他各项职能都无法进行。

四、成本会计任务

成本会计具有核算和监督两大基本职能，是企业经营管理的一个重要组成部分。因此，成本会计的任务一方面取决于企业经营管理的要求，另一方面还受成本会计反映和监督的内容的制约。具体来说，成本会计的任务主要有以下几个方面：

1.合理进行成本预测和决策，为企业进行成本管理提供依据

为了加强企业成本管理，有效控制费用开支，成本会计工作应采用科学的方法预测成本水平及其发展趋势，拟定各种降低成本的方案，进行成本决策；根据目标成本编制成本计划，制订成本费用的控制标准及降低成本应采取的重要措施，作为实行成本管理，建立成本管理责任制，开展经济核算和控制费用支出的基础。

2.严格审核和控制各项费用支出，不断降低产品成本

在市场经济环境下，企业作为自主经营、自负盈亏的商品生产者和经营者，应贯彻增产节约原则，加强经济核算，以尽可能少的耗费去获取更大的经济效益。为此，成本会计必须以国家有关成本费用开支范围、开支标准和企业有关成本计划、定额等为依据，寻求降低产品成本的途径和方法，严格控制各项费用的支出，努力节省开支，促进企业不断提高经济效益。

3.及时正确核算产品成本，为企业经营管理提供成本信息

按照国家有关法规制度和企业经营管理的要求，及时、正确地核算企业生产经营过程中发生的各种成本费用，提供真实、有用的成本数据资料，是成本会计的基本任务。成本核算所提供的成本数据资料，不仅是企业进行存货计价、确定利润和制定产品价格的依据，同时也是企业进行成本管理的基本依据。

4.进行成本分析，考核消耗定额及成本计划的完成情况

通过成本核算，企业可获得产品实际成本的资料，将实际成本资料和成本计划对比，以反映成本计划的执行情况。成本分析可以揭示影响成本升降的各种因素及其影响程度，正确评价和考核各部门在成本管理工作中的业绩，揭示企业成本管理工作中存在的问题。企业可以针对存在的问题查找原因，制订措施，从而不断改善成本管理工作，提高经济效益。

五、成本会计法规制度

成本会计制度是成本会计工作的规范，是会计法规和制度的重要组成部分。企业应遵循国家有关法律法规和政策，如《中华人民共和国会计法》《企业会计准则》等的有关规定，并适应企业生产经营的特点和管理的要求，制订企业内部成本会计制度，作为企业进行成本会计工作具体和直接的依据。

不同行业的企业由于生产经营的特点和管理的要求不同，所制订的成本会计制度也有所不同，就工业企业来说，成本会计制度一般应包括以下几个方面的内容：

①关于成本定额的制度和成本计划编制的制度；

②关于成本控制的制度；

③关于成本开支范围、成本计算方法等的核算制度；

④关于企业内部结算价格和内部结算办法的制度；

⑤关于成本、费用报表的制度；

⑥其他有关成本会计的制度。

成本会计制度是开展成本会计工作的依据和行为规范，其是否科学、合理会直接影响成本会计工作的成效。因此，成本会计制度的制订，是一项复杂而细致的工作。在成本会计制度的制订过程中，有关人员不仅应熟悉国家有关法规、制度的规定，而且还应深入基层做广泛、深入的调查研究工作，了解企业的生产特点和管理要求，在反复试点、掌握充分依据的基础上进行成本会计制度的制订工作。成本会计制度一经制定，就应认真贯彻执行。但随着时间的推移，实际情况往往会发生变化，出现新的情况，这时应根据变化了的情况，对成本会计制度进行修订和完善，以保证成本会计制度的科学性和先进性。

项目实战1

资讯：

大学生小王等共同出资成立了滨城创业服装有限责任公司，规模中等，主要根据订单生产工装。

任务：

请你设计公司成本会计工作组织，进行人员分工，制订成本会计制度。

完成工作任务评价

一、完成导入项目会计主体的工作任务

根据资讯资料完成设计滨城服装有限责任公司成本会计组织的工作任务，检验机构是否完善，人员之间如何分工，成本会计任务是否明确，成本会计职能是否理解到位，成本会计制度是否认真学习。

二、分享完成工作任务的收获

根据完成工作任务情况，结合教师及同学的评价，与教师及同学们分享收获。

工作任务二　划分成本费用开支范围

情境

滨城创业服装有限公司2017年5月份有关数据如下：

（1）购进原材料8.5万元，货款已经支付；

（2）生产领用原材料及辅助材料20万元；

（3）购入一台机器设备20万元，预计使用寿命为10年；

（4）本月职工薪酬共计12万元，其中生产工人薪酬6万元，车间管理人员薪酬1万元，行政管理人员工资薪酬3万元，销售人员薪酬2万元；

（5）本月固定资产折旧费共计6万元，其中基本生产车间提取折旧费4万元，管理部门提取折旧费1.2万元，销售部门提取折旧费0.8万元；

（6）基本生产车间其他各项费用2万元。

任务：请判断上述费用哪些计入成本，哪些不计入成本？

工作程序

第一，正确划分产品成本开支范围；

第二，明确支出、费用和成本之间的关系；

第三，正确进行产品成本分类。

知识应用

一、产品成本的开支范围

根据现行有关会计制度和会计准则的规定，产品成本的开支范围具体包括：

①为制造产品而消耗的原材料、辅助材料、外购半成品以及燃料的实际成本；

②为制造产品而耗用的动力费；

③企业生产单位支付给职工及为职工支付的工资、奖金、补贴以及福利费等；

④为生产用固定资产和低值易耗品而发生的各种费用，包括折旧费、修理费、租金以及低值易耗品的摊销费用；

⑤企业生产单位为生产产品而发生的各种生产损失，包括废品损失和停工损失；

⑥企业生产单位为管理和组织生产而发生的各种费用，包括办公费、水电费、租金、差旅费等。

同时，为了加强企业成本管理，正确计算产品成本，有关制度还明确规定不得列入产品成本的项目，主要包括：

①为购建固定资产、无形资产等长期资产而发生的资本性支出。这些支出按照会计核算的一般原则，应该资本化，不能一次性地计入产品成本，而应分期摊销计入各期间的产品成本或损益中。

②企业对外投资的支出和分配给投资者的利润支出。

③被没收的财物、支付的各种罚金以及对外赞助、捐赠支出。这些支出按照规定计入企业的营业外支出。

④在公积金中开支的各种支出。

综上可以看出，有关制度对企业产品成本的开支范围有着严格的规定，企业不能任意扩大或缩小开支范围，否则都会造成企业产品成本不真实，这样就无法正确反映企业产品生产工作的质量，也无法合理地衡量企业经营业绩。

二、支出、费用和成本之间的关系

支出、费用、成本是三个关系极为密切的概念。要深刻理解成本会计的内容，就必须清楚支出、费用、成本之间的关系。下面就工业生产企业的支出、费用和成本，简要说明它们之间的联系与区别。

1.支出

支出是企业在经济活动过程中发生的一切开支与耗费。就一般企业而言，企业的支出可分为资本性支出、收益性支出、所得税支出、营业外支出和利润分配支出五类。

资本性支出是指一项支出的发生不仅与本期收益收入有关，也与其他会计期间的收入有关，而且主要是为以后各期的收入取得而发生的支出。如企业购建固定资产、无形资产等。这类支出最终可以表现和转化为费用。

收益性支出是指一项支出的发生仅与本期收入有关，并直接冲减当期收入。如企业为生产经营而发生的材料、包装物、工资等支出。

所得税支出是指企业在取得经营所得与其他所得时，按国家税法规定向政府交纳的税金支出。所得税支出作为企业的一项费用也应直接冲减当期收益。

营业外支出是指与企业生产经营无关的其他支出，如非常损失、处理固定资产损失等。这些支出尽管与生产经营活动没有直接联系，但是与其收入的取得还是有关系的，因而也把它作为当期损益的扣减要素。

利润分配支出是指利润分配环节的开支，如支付的股利等。

2.费用及其与支出的关系

费用是指企业在日常活动中所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用是企业支出的构成部分。一般而言，凡是与生产经营有关的支出，都可表现或转化为费用，如企业购买原材料、固定资产、无形资产的支出，最终都可表现或转化为费用；而长期投资支出、捐赠支出、利润分配支出等一般不能表现为费用。

费用按其与产品生产的关系可划分为生产费用和期间费用两类。

生产费用是企业在一定时期内为生产产品和提供劳务过程中所发生的各种耗费，如直接材料、直接人工等。生产费用的构成要素，一般称为费用要素。工业企业的生产费用，可以划分为以下构成要素：

（1）外购材料　指企业为生产产品、提供劳务等耗费的由外部购入的原料及主要材料、外购半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。

（2）外购燃料　指企业为生产产品、提供劳务等耗费的一切由外部购入的固体、液体、气体燃料。

（3）外购动力　指企业为生产产品、提供劳务等耗费的一切由外部购入的电力、蒸汽等各种动力。

（4）职工薪酬　指企业为生产产品、提供劳务等发生的职工薪酬。

（5）折旧费　指企业生产单位（分厂、车间）按照规定方法计提的固定资产折旧费用。

（6）其他支出　指企业为生产产品、提供劳务等发生的不属于以上各要素的费用支出，如生产单位（分厂、车间）发生的办公费、差旅费、租赁费、外部加工费、保险费等。

这些费用同产品生产有直接关系，应计入生产成本。期间费用是指同企业的经营管理活动有密切关系的耗费，它同产品的生产没有直接的关系，属于某一时期的耗费，直接从当期损益中得到补偿。企业的期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用。

3.生产费用与产品成本的关系

生产费用和产品成本是两个既互相联系又相互区别的概念。生产费用按一定的产品加以归集和汇总，就是产品成本。所以，生产费用是产品成本的基础，而产品成本则是对象化的生产费用。生产费用反映的是某一定时期内发生的费用，而产品成本则是反映某一时期内某种产品所应承担的费用。根据权责发生制原则，企业某一期间发生的生产费用与归属产品的期间并不完全一致，即归属于当期产品成本中的生产费用有一部分是当期发生的，有一部分则可能是以前会计期间发生的；归属于本期间的生产费用也不一定就归属于当期产品成本，可能会由以后期间的产品来负担。所以，企业某一会计期间实际发生的生产费用总和，不一定等于该期产品成本的总和。工业企业的支出、费用、产品成本之间的关系如图1-1所示。

三、成本的分类

为了正确计算产品成本，客观地考核和分析生产费用的发生情况，生产费用可以按以下标准分类。

（一）按照成本经济用途或职能分类

成本按照经济用途或职能分类，可以划分为产品成本和期间成本两大类。

1.产品成本

产品成本又称制造成本、生产成本，是指产品生产制造过程中所发生的各项支出。产品成本从具体的构成来看，一般包括直接材料、直接人工以及制造费用三大项目。

（1）直接材料　直接材料是指加工产品中耗用的并构成产品实体或主要部分的各种原料、主要材料、外购半成品、辅助材料等。比如家具生产过程中耗用的各种木材，汽车制造过程中耗用的各种钢材，服装生产过程中耗用的各种布匹等。

（2）直接人工　直接人工，又称直接工资，是指在生产产品过程中发生的人工成本，包括企业应付给直接从事产品生产的职工工资、奖金和各种津贴，也包括企业为直接从事产品生产的职工支付的按规定比例提取的福利费等费用。

（3）制造费用　制造费用是指企业在生产过程中所发生的除直接材料和直接人工的各种费用，主要包括企业生产单位为组织和管理生产所发生的各种费用，以及企业生产单位房屋、建筑物、机器设备等的折旧费，设备租赁费，低值易耗品摊销等费用。制造费用在西方财务会计中一般称为厂房费用或间接制造成本。

如果将这三个成本项目进行组合，可以得到一些不同的成本概念。比如，将直接人工和制造费用合计称为加工成本或者加工费用，是指产品加工过程中发生的各项成本；将直接材料和直接人工合计称为主要成本，它们通常是产品的主要组成部分。但是在知识经济条件下的现代企业里，科学技术含量越来越高，产品成本结构发生了重大变化，很多企业制造费用的比重超过50%，甚至一些新兴的网络科技公司，几乎不发生材料费用。因此目前很多企业将直接人工和制造费用作为产品成本的主要成本。

除了上述三个成本项目之外，有的企业根据需要还可以适当增加成本项目，比如“外购半成品”“燃料及动力”“废品损失”等项目。

2.期间成本

期间成本也称非制造成本、非生产成本、期间费用，是指与产品生产没有直接联系而与会计期间长短相联系的各种耗费，具体包括销售费用、管理费用和财务费用三项。

按经济用途或职能分类是成本最基本的分类方式，这种分类方式对计算产品成本和确定当期损益具有重要意义。

（二）按照成本与特定产品的关系分类

成本按照与特定产品的关系分为直接成本和间接成本。

1.直接成本

直接成本又称可追溯成本，是指与某一特定产品之间具有直接联系、能够经济而又方便地直接计入特定产品的成本。一般来说，大部分的直接材料和直接人工都属于直接成本。

2.间接成本

间接成本又称不可追溯成本，是指与特定产品没有直接联系，或者不易直接计入产品成本，需要采用适当方法分配计入各种产品的成本。制造费用一般都属于间接成本。关于直接成本、间接成本与产品的关系如图1-2所示。

（三）按照成本习性分类

成本习性也称成本可变性，是指成本总额与业务量（产量或销量）变化的依存关系。按成本习性分类，成本可分为固定成本、变动成本和混合成本。

1.固定成本

固定成本是指在相关范围内总额不随业务量变动而变动的成本。在相关范围内，单位产品的固定成本随业务量成反比例变动。房屋、建筑物的租金、折旧费、电费、企业管理人员的工资都属于固定成本。固定成本与业务量之间的关系如图1-3所示，单位固定成本与业务量之间的关系如图1-4所示。

固定成本还可以根据企业对成本金额的影响划分为裁决性成本和既定性成本。裁决性成本也称酌量性成本，是指通过管理人员的决策行动可改变其金额的固定成本，如广告费、人员培训费等。既定性成本也称约束性固定成本，是指金额不随管理人员的经营决策而发生改变的固定成本，如固定资产折旧费、保险费等。

2.变动成本

变动成本是指在相关范围内总额随业务量正比例变动的成本。另一方面，在相关范围内，单位变动成本保持不变。直接材料、生产工人的计件工资一般都属于变动成本。这些成本的发生额随业务量的变动而变动。变动成本总额与业务量之间的关系如图1-5所示，单位变动成本与业务量之间的关系如图1-6所示。

3.混合成本

混合成本是指总额随业务量变动，但不保持严格的比例变动的成本。混合成本的特点是总成本随业务量变动但不成正比例，单位成本也随业务量的增加不成比例地变化，所以混合成本兼有固定成本和变动成本的特征，比如机器设备的维修费、销售人员的工资等都属于混合成本。混合成本按其与业务量之间变动趋势的不同，可以进一步分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本和曲线变动成本。

（1）半变动成本　半变动成本是指在业务量为零时，就存在一个固定成本，然后随着业务量的增加而增加。比如电话费，每个月都有月租费，然后随着通话时间的增加而增加。半变动成本与业务量之间的关系如图1-7所示。

（2）半固定成本　半固定成本又称阶梯式或步骤式固定成本，是指在一定的业务量范围内成本不变，当业务量增长超过一定限度时，其成本就会相应地跳跃式上升，然后在一定范围内又保持不变，直至发生新的一次跳跃的成本。半固定成本类似于阶梯，逐级增加。比如质检员的工资，在一定业务量范围内，质检员人数确定，工资也固定不变，但是当业务量增加到一定程度时，需要增加质检员，则其工资也发生跳跃式的增长。半固定成本与业务量之间的关系如图1-8所示。

需要注意的是，固定成本、变动成本以及混合成本的划分都有一个前提条件，即相关范围假设，这既包括时间的相关范围，也包括业务量的相关范围。如果超过了相关范围，那么成本与业务量之间的关系就可能发生变化。从理论上来说，成本按照成本习性分为固定成本、变动成本和混合成本三类，但在实务中，企业一般采用一定的方法将混合成本进一步划分为固定成本和变动成本两部分，比如高低点法、散布图法、回归分析法等。

将成本按照成本习性分类，对于成本的预测、决策和分析，特别是控制成本和寻求降低成本途径具有重要意义。

（四）按照成本可控性分类

根据企业某个责任单位或个人对成本的控制程度分类，成本可以划分为可控成本和不可控成本。

1.可控成本

可控成本是指能由企业一个责任单位或个人的行为控制，受其工作好坏影响的成本。可控成本属于责任成本，需要进行成本考核，因此是企业进行成本管理的重点环节。

2.不可控成本

不可控成本是指不能由一个责任单位或个人的行为控制，不受其工作好坏影响的成本。不可控成本由于企业某个责任单位无法决定，因此与该责任单位的业绩无关。

需要注意的是，成本是否可控并不是绝对的，而且并不与成本项目固定挂钩。从企业整体来看，几乎所有成本都是可控的，但是就某一个部门来说，则存在可控与不可控之分。有些成本对于一个部门来说是可控的，但是对另一个部门来说就可能是不可控的。比如，材料由于质量问题超过定额消耗，这对于加工车间来说是不可控的，属于不可控成本；而对于材料供应部门来说，却又是可控的，属于可控成本。

此外，可控成本与不可控成本的划分，与时间长短也有关系。一些成本短期来看是不可控的，但是长期来看则是可控的。比如保险费，在合同期内是不可控的，但是合同期满以后，在没有签订新合同之前又是可控的。

成本的各种分类方式如表1-1所示。

项目实战2

资讯：

滨城创业服装有限责任公司成本会计人员根据公司的业务特点，确定产品成本的构成内容。

任务：

请分析滨城创业服装有限责任公司的成本，并画出固定总成本、变动总成本、单位固定成本、单位变动成本、半固定成本、半变动成本与产量的关系图。

完成工作任务评价

一、完成导入项目会计主体的工作任务

根据项目资讯资料画出各种成本图形。

二、分享完成工作任务的收获

根据完成工作任务情况，结合教师及同学的评价，与教师及同学们分享收获。

工作任务三　设计工业企业产品成本核算程序

情境

滨城创业服装有限公司成本会计人员召开例会，分析公司的业务，进行建账工作。

任务：根据滨城创业服装有限公司的业务情况，建立总账账户和明细账户。

工作程序

第一，明确产品成本核算要求；

第二，设置产品成本核算账户；

第三，设计产品成本核算程序。

知识应用

一、成本核算的要求

1.正确划分各种费用支出的界限

为了正确计算产品成本，为成本管理提供正确的成本资料，必须正确划分以下几个费用的界限：

工业企业的生产经营活动是多方面的，发生的支出也是多种多样的。企业应根据《企业会计准则》以及成本开支范围的要求，正确划分收益性支出和资本性支出的界限。

凡为日常生产经营活动所发生的并应由当期收入补偿的各项耗费，都属于收益性支出，其支出应视具体情况，计入产品成本或期间成本；反之，不是日常生产经营活动所发生的，并应由以后各期实现的收入逐步加以补偿的各项耗费，都属于资本性支出，其支出应计入有关资产的价值，予以资本化。如购置和建造固定资产、无形资产的支出，对外投资的支出等，都属于资本性支出。

2.正确划分各期费用成本的界限

对于可以计入费用成本的支出，企业应当根据权责发生制原则，正确划分各期费用成本的界限。按照权责发生制原则，凡是本期已经发生的费用成本，不论其款项是否已经付出，都应当作为本期费用成本入账；凡是不属于本期费用成本的支出，即使款项已经在本期付出，也不应当作为本期的费用成本处理。正确划分各期费用成本的界限，是合理确定各期产品成本和期间费用、正确计算各期营业损益的需要。

为了按期结算费用，计算本期产品成本和期间费用，企业发生的不能全部计入当年损益，应在以后年度内分期摊销的租入固定资产改良支出等，应当记作长期待摊费用，在受益期限内平均摊销。

严格掌握长期待摊费用的摊销，对正确计算各期产品成本和如实反映各期期间费用有重要意义。要注意防止利用长期待摊费用等项目来调节各期费用成本（产品成本和期间费用），虚增或者虚减企业利润的错误做法。

3.正确划分产品成本和期间费用的界限

在正确区分各种支出和各期费用成本的基础上，还应当正确划分产品成本和期间费用的界限。企业生产经营费用包括生产费用和期间费用，生产费用构成产品生产成本，期间费用直接计入当期损益。为了正确计算产品成本和营业损益，应当计入产品成本的费用，企业不得列为期间费用；应当列作期间费用的支出，企业不得计入产品成本。

4.正确划分各种产品成本的界限

为了正确计算各种产品的成本，可以计入本期产品成本的各项生产费用，还必须在各种产品之间进行划分。应计入本期产品成本的各项生产费用，有两种情况：一是能够直接计入某种产品成本的；二是多种产品共同发生的。正确划分各种产品成本的界限，要求凡是能够分清由某种产品成本负担的费用，应当直接计入该种产品的成本；凡是不能分清由哪种产品成本负担，即由几种产品成本共同负担的费用，应当按照受益原则，采用合理的分配标准，在各种产品之间进行分配之后，再计入各种产品的成本。

5.正确划分本期完工产品成本与期末在产品成本的界限

企业本期发生的生产费用，经过在各种产品之间进行划分，确定了各种产品应负担的生产费用。为了分期确定损益，企业需要分期计算产品成本。企业期末计算产品成本时，除了本期已完工产品外，还可能有未完工的产品（期末在产品）。这样，为了正确计算出本期完工产品的实际总成本和单位成本，必须正确划分本期完工产品成本与期末在产品成本的界限。企业期末计算产品成本时，应当注意核实期末在产品的数量和完工程度，采用合理的分配方法，将已经计入该种产品成本的生产费用在本期完工产品和期末在产品之间进行分配，正确计算本期完工产品的实际总成本和单位成本。企业不得以计划成本、估计成本或者定额成本代替实际成本，不得任意压低或者提高本期完工产品成本和期末在产品成本。

二、成本核算的主要账户

为了按成本核算程序归集生产费用，核算产品成本，应设置一定的总账账户及必要的明细账户。总账账户一般设置“生产成本”账户，用以核算企业进行产品生产（包括产成品、自制半成品和提供劳务等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，还应在该总账账户下设立“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户，在二级账户下再按一定要求设置明细账户。为了简化会计核算手续，企业也可以将两个二级账户提升为一级账户，不再设置“生产成本”总账账户。企业在成本核算时一般应设置“基本生产成本”“辅助生产成本”“制造费用”“长期待摊费用”等账户。如果需要单独核算废品损失、停工损失等，还应设置“废品损失”“停工损失”等账户，下面分别加以介绍。

1.“基本生产成本”账户

基本生产是指为完成企业主要生产目的而进行的产品生产。“生产成本——基本生产成本”总账账户是为了归集基本生产过程中所发生的各种生产费用和计算基本生产产品成本而设立的。该账户借方登记企业为进行基本生产而发生的各种费用；贷方登记转出的完工入库的产品成本；余额在借方，表示基本生产的在产品成本，即基本生产在产品占用的资金。

该账户应按产品品种或产品批别、生产步骤等成本计算的对象分设基本生产成本明细账（也称“产品成本”明细账或产品成本计算单）。账中应按成本项目分设专栏或专行，登记各该产品的各成本项目的月初在产品成本、本月发生的成本、本月完工产品成本和月末在产品成本。

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岗位训练

利用课余时间到一个工业企业去了解其成本项目的设置情况。成本项目是按照什么程序来确定的？成本项目的设置是否体现了企业的生产特点和成本管理要求？

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2.“辅助生产成本”账户

辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。辅助生产所提供的产品和劳务，有时也对外销售，但这不是它的主要目的。为了归集辅助生产所发生的各种生产费用，计算辅助生产所提供的产品和劳务的成本，应设置“生产成本——辅助生产成本”账户。该账户的借方登记为进行辅助生产而发生的各种费用；贷方登记完工入库产品的成本或分配转出的劳务成本；余额在借方，表示辅助生产在产品的成本，即辅助生产在产品占用的资金。“生产成本——辅助生产成本”账户应按辅助生产车间和生产的产品、劳务分设明细账，账中按辅助生产的成本项目或费用项目分设专栏或专行进行明细登记。

3.“制造费用”账户

为了核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项制造费用，应设置“制造费用”账户。该账户的借方登记实际发生的制造费用；贷方登记分配转出的制造费用；除季节性生产企业外，该账户月末应无余额。“制造费用”账户，应按车间、部门设置明细账，账内按费用项目设立专栏进行明细登记。

4.“废品损失”账户

需要单独核算废品损失的企业，应设置“废品损失”总账账户。该账户的借方登记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用；贷方登记废品残料回收的价值、应收的赔款以及转出的废品净损失；该账户月末应无余额。“废品损失”账户应按车间设置明细账，账内按产品品种分设专户，并按成本项目设置专栏或专行进行明细登记。

5.“长期待摊费用”账户

为了核算企业已经支出，但摊销期限在一年以上（不含一年）的各项费用，设置“长期待摊费用”账户。该账户的借方登记实际支付的各项长期待摊费用；贷方登记分期摊销的长期待摊费用；该账户的余额在借方，表示企业尚未摊销的各项长期待摊费用的摊余价值。“长期待摊费用”账户应按费用种类，设置明细账，进行明细核算。

三、成本核算的一般程序

1.审核和控制各项费用支出

对企业的各项费用进行审核和控制，要根据国家有关规定，确定成本费用开支范围，确定是计入生产费用还是非生产费用；生产费用中多少应计入产品成本。也就是说，要在对各项费用的合法性进行审核和控制的基础上，正确划分各种支出、各期费用成本、产品成本和期间费用的界限。

2.生产费用在各种产品之间进行分配和归集

对应计入本月产品成本的各项生产费用，要在各种产品之间进行分配和归集，并按成本项目分别反映，计算出按成本项目反映的各种产品成本。这是本月生产费用在各种产品之间的横向分配和归集，是前述费用界限划分的第四个方面的工作。

3.生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配和归集

月末，对于既有完工产品又有在产品的产品，要将月初在产品成本与本月生产费用之和，在本月完工产品与月末在产品之间进行分配，计算出该种产品的完工产品成本和月末在产品成本。这是生产费用在同种产品的完工产品与月末在产品之间纵向分配和归集，是前述费用界限划分的第五个方面的工作。

企业成本核算的一般程序如图1-9所示。

项目实战3

资讯：

滨城创业服装有限公司成本会计人员召开例会，分析公司的业务，检查已经建立的账户。

任务：

根据公司业务特点设计本公司的产品成本核算程序。

完成工作任务评价

一、完成导入项目会计主体的工作任务

根据工作任务明确产品成本核算要求，正确设置会计账户，合理设计产品成本核算程序。

二、分享完成工作任务的收获

根据完成工作任务情况，结合教师及同学的评价，与教师及同学们分享收获。

项目小结

成本是商品生产发展到一定阶段的产物。企业在一定时期内为生产产品和提供劳务过程中所发生的各种耗费，即生产费用。生产费用按一定的产品加以归集和汇总，就是产品成本。所以，生产费用是产品成本的基础，而产品成本则是对象化的生产费用。按照成本经济用途分类是最基本的分类，对正确进行产品成本核算和确定损益具有重要意义。成本信息可以帮助企业预测未来期间的经营成果，可以帮助企业在面临多种方案选择时做出合理的决策。另外，合理准确的成本信息还是企业进行成本分析的重要依据。

成本会计是运用会计的基本原理和一般原则，采用专门方法对企业各项费用的发生和生产经营成本（产品制造成本）的形成进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核的一种管理活动。成本会计作为企业经营管理的组成部分，必须遵循成本核算的原则和要求，加强对费用的审核和控制，正确划分各种费用支出的界限，按照成本核算的程序，正确地计算产品成本，完成成本会计的各项职能业务。

岗位技能拓展训练

答案

一、单项选择题

1.成本是产品价值中的（　　）部分。

A. C+V+M

B. C+V

C. V+M

D. C+M

2.构成产品成本的各项耗费，是指企业的（　　）。

A.生产经营费用

B.生产费用

C.产费用和期间费用

D.期间费用

3.产品成本是相对于一定（　　）而言的。

A.数量和种类的产品

B.会计期间

C.计主体

D.生产类型

4.下列项目应列入产品成本的是（　　）。

A.各种罚没损失

B.制造产品消耗的材料费用

C.业固定资产发生的折旧费和修理费

D.企业组织和管理生产而发生的各种费用

5.成本按照经济用途可以分为（　　）。

A.固定成本和变动成本

B.直接成本和间接成本

C.产成本和期间费用

D.直接材料、直接工资和制造费用

6.将成本划分为直接成本和间接成本的分类标准是（　　）。

A.可控原则

B.成本计算的时间

C.本与特定产品的关系

D.成本与产量变动的依存关系

7.下列关于固定成本和变动成本的说法中，正确的是（　　）。

A.固定成本的总额始终不变

B.在相关范围内，单位固定成本不随业务量变化而变化

C.相关范围内，单位变动成本不随业务量变化而变化

D.变动成本是指在相关范围内，成本总额随业务量变化而变化的成本

8.下列各项中，属于产品生产成本项目的是（　　）。

A.外购材料

B.直接人工

C.旧费

D.利息费用

9.计入产品成本的费用是（　　）。

A.生产费用

B.销售费用

C.务费用

D.管理费用

10.下列各项中，不属于间接生产费用的是（　　）。

A.生产工人工资

B.机器设备耗用电费

C.器设备折旧费用

D.车间厂房折旧费用

二、多项选择题

1.下列项目不能在生产成本中列支的有（　　）。

A.为制造产品而耗用的动力费

B.购固定资产而发生的支出

C.业支付的各种罚金

D.企业生产单位支付给职工的工资及福利费

2.下列项目从成本习性来看，一般属于固定成本的是（　　）。

A企业一定期间的保险支出

B.企业一定期间发生的材料费

C.业一定期间发生的电话费

D.企业一定期间发生的广告费支出

3.工业企业费用的三大要素为（　　）。

A.物质消耗中的劳动对象方面的费用

B.物质消耗中的活劳动的耗费

C.质消耗中的劳动手段方面的费用

D.非物质消耗，即活劳动方面的费用

4.属于间接生产费用的有（　　）。

A.管理费用

B.财务费用

C.间机物料消耗

D.分厂管理人员工资

5.属于直接生产费用的有（　　）。

A.生产工人计时工资

B.生产工人计件工资

C.间机器折旧费用

D.车间厂房折旧费用

6.下列不应计入产品成本或期间费用的支出包括（　　）。

A.为筹集生产产品用的资金而支付的利息

B.购买会计人员办公用的计算机

C.法税收制度而支付的罚款

D.给灾区的捐款

7.下列不计入生产经营费用的有（　　）。

A.企业购置和建造固定资产，购买无形资产

B.企业对外投资

C.业的固定资产盘亏损失，报废清理损失

D.由于自然灾害造成的非常损失

8.按照生产特点和管理要求，工业企业一般可以设立（　　）成本项目。

A.直接材料

B.燃料和动力

C.接人工

D.制造费用

9.为了进行产品成本的总分类核算，工业企业可以根据不同的情况，设立不同的总账科目，一般可以（　　）。

A.设立“生产成本”科目

B.设立“生产费用”科目

C.立“基本生产成本”和“辅助生产成本”科目

D.在“生产成本”科目之外，增设“废品损失”科目

10.成本会计的内容主要包括（　　）等方面。

A.成本预测和成本决策

B.成本计划和成本控制

C.本核算和成本分析

D.成本考核和成本检查

三、判断题

1.成本是企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。因此，成本是对象化的生产费用。　　 （　　）

2.成本包括商品价值中物化劳动转移价值和活劳动所创造价值的货币表现。　　 （　　）

3.从成本可控性来看，直接材料属于可控成本，制造费用属于不可控成本。　　 （　　）

4.企业只能设置直接材料、直接人工以及制造费用三个成本项目。　　 （　　）

5.从成本的分配方式来看，材料和人工一定属于直接成本。　　 （　　）

6.成本按照成本习性可以划分为固定成本、变动成本和混合成本。　　 （　　）

7.经过成本性态分析之后，成本只分为固定成本和变动成本两大类。　　 （　　）

8.成本按照经济用途可以划分为直接材料、直接工资和制造费用。　　 （　　）

9.降低成本不能局限于生产领域，而应扩大到产品开发设计阶段、采购阶段以及销售阶段和使用阶段。　　 （　　）

10.产品成本与生产费用在经济内容上是完全一致的。　　 （　　）

四、岗位实训

1.资料

某企业201×年9月发生如下支出：

（1）购买材料20 000元，其中18 000元为生产所耗用，其余2 000元为行政管理部门耗用；

（2）发生人工费用50 000元，其中生产工人工资30 000元，企业行政管理部门人员工资20 000元；

（3）生产车间发生办公费用800元，企业行政管理部门发生办公费1 800元；

（4）生产过程中发生损失1 100元；

（5）购买固定资产支出100 000元；

（6）罚款支出35 000元；

（7）预付下一年的房屋租金120 000元。

要求：上述各项中哪些属于本期产品成本？哪些属于本期的期间费用？

2.答案

本题主要考查产品成本的开支范围和期间费用核算的内容。

产品成本=18 000+30 000+800+1 100=49 900（元）

期间费用=2 000+20 000+1 800=23 800（元）