第2章　变动成本法

2.1　复习笔记

一、成本分类

1成本按经济用途分类

成本按经济用途可以分为制造成本和非制造成本两大类。

（1）制造成本

也称为生产成本或生产经营成本，是指为制造（生产）产品或提供劳务而发生的支出。就制造业企业而言，制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和制造费用三类。

①直接人工是指在制造过程中直接对制造对象施以影响以改变其性质或形态所耗费的人工成本。核算上即为生产工人的工资。

②直接材料是指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本。

③制造费用是指为制造产品或提供劳务而发生的各项间接费用。从核算的角度讲，制造费用包括直接人工、直接材料以外的为制造产品或提供劳务而发生的全部支出，这部分支出一般情况下须分配计入不同产品。

（2）非制造成本

也称为期间成本或期间费用，通常可分为销售成本、管理成本和财务成本。

①销售成本指为销售产品而发生的各项成本，如专职销售人员的工资、津贴和差旅费，专门销售机构固定资产的折旧费、保险费、广告费、运输费等。

②管理成本指制造成本和销售成本以外的所有办公和管理费用，如董事经费，行政管理人员的工资、差旅费、办公费，行政管理部门固定资产的折旧费及相应的保险费和财产税等。

③财务成本则是企业理财过程中发生的各种成本，如借款的利息支出。

2成本按性态分类

成本性态也称成本习性，是指成本总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。成本按性态可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类。

（1）固定成本

①固定成本概念。固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。固定成本总额不受业务总量变动的影响，但单位业务量所负担的固定成本却直接受业务总量变动的影响。

②固定成本分类。固定成本又被细分为酌量性固定成本和约束性固定成本：

a．酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是，其数额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的决策。

b．约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，因而也称为承诺性固定成本，如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、房屋及设备租金、不动产税、财产保险费、照明费、行政管理人员的薪金等。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出数额的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。

③固定成本的相关范围。表现为一定的时间范围和一定的空间范围。就时间范围而言，固定成本表现为在某一特定期间内具有固定性；就空间范围而言，固定成本表现为在某—特定业务量水平内具有固定性。

（2）变动成本

①变动成本概念。变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内，其总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本，如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人薪金等。变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。

②变动成本分类。变动成本可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本：

a．酌量性变动成本是指企业管理当局的当前决策可以改变其支出数额的变动成本，如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。这些支出的比例或标准取决于企业管理当局的决策。

b．约束性变动成本是指企业管理当局的当前决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。

③变动成本的相关范围。也就是说，变动成本总额与业务量之间的这种正比例变动关系（即完全线性关系）只是在一定业务量范围内才能实现，超出这一业务量范围，两者之间就不再是这样一种正比例变动关系。

（3）混合成本

混合成本是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不同性态的成本。

混合成本根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类：

①半变动成本。此类成本的特征是当业务量为零时，成本为一个非零基数，当业务发生时，成本以该基数为起点，随业务量的变化而呈比例变化，呈现出变动成本性态。

②半固定成本。此类成本的特征是在一定业务量范围内，其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内（即一个新的相关范围内），其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。

③延伸变动成本。此类成本的特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。

3其他成本概念及分类

（1）机会成本

企业在进行经营决策时，必须从多个备选方案中选择一个最优方案，而放弃另外的方案。此时，被放弃的次优方案所可能获得的潜在利益就称为已选中的最优方案的机会成本。

（2）边际成本

边际成本也就是产量每增加或减少1个单位所引起的成本变动数额。

（3）沉没成本与付现成本

沉没成本是指过去已经发生并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。由于沉没成本是对现在或将来的任何决策都无影响的成本，因此决策时不予考虑。

付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。

（4）专属成本与联合成本

专属成本是指可以明确归属于企业生产的某种产品，或为企业设置的某个部门而发生的固定成本。没有这些产品或部门，就不会发生这些成本，所以专属成本是与特定的产品或部门相联系的特定的成本。

联合成本是指为多种产品的生产或为多个部门的设置而发生的，应由这些产品或这些部门共同负担的成本。

在进行方案选择时，专属成本是与决策有关的成本，必须予以考虑；而联合成本则是与决策无关的成本，可以不予考虑。

（5）相关成本与无关成本

相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。

那些对决策没有影响的成本，称为无关成本。这类成本过去已经发生，或对未来决策没有影响，因而在决策时不予考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成本等。

二、混合成本分解

混合成本的分解方法很多，通常有历史成本法、账户分析法和工程分析法。

1历史成本法

基本做法：根据以往若干时期（若干月或若干年）的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。

基本原理：是在既定的生产流程和工艺设计条件下，历史数据可以比较准确地表达成本与业务量之间的依存关系，而且只要生产流程和工艺不变，这种相互变动关系还可以应用到现在或将来的决策当中。

历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种：

（1）高低点法

高低点法是历史成本法中最简便的一种分解方法。

基本做法：以某一期间内最高业务量（即高点）的混合成本与最低业务量（即低点）的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，得出的商数即为业务量的成本变量（即单位业务量的变动成本额），进而可以确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。

（2）散布图法

基本做法：在坐标图中，以横轴代表业务量X，以纵轴代表混合成本Y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线（理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小）。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。

散布图法与高低点法原理相同，但两者除基本做法的差异之外还有两点差别：①高低点法先有b值而后有a值，散布图法则正好相反；②散布图法较之高低点法还是要准确一些。

（3）回归直线法

回归直线法是运用数理统计中常用的最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b，这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。

回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取a和b的二元一次联立方程的过程：

2账户分析法

账户分析法是根据各个成本、费用账户（包括明细账户）的内容，直接判断其与业务量之间的相互变动关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

基本做法：根据各成本、费用账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。

账户分析法是混合成本分解的诸多方法中最为简便的一种，同时也是相关决策分析中应用比较广泛的一种。但由于其分析结果的可靠性在很大程度上取决于有关分析人员的判断能力，因而不可避免地带有一定程度的片面性和局限性。

3工程分析法

工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。

分解成本的基本步骤：

（1）确定研究的成本项目；

（2）对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；

（3）确定生产过程的最佳操作方法；

（4）以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。

适用范围：任何可以从客观立场上进行观察、分析和测定的投入产出过程。

三、变动成本法与完全成本法

完全成本法，是指在产品成本的计算中，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）。

变动成本法，则是指在产品成本的计算中，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。

1完全成本法和变动成本法的特点

（1）完全成本法的特点：符合公认会计准则的要求；强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性；强调生产环节对企业利润的贡献。

（2）变动成本法的特点：以成本性态分析为基础计算产品成本；强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性；强调销售环节对企业利润的贡献。

2变动成本法与完全成本法的比较

变动成本法与完全成本法对固定性制造费用的不同处理，导致了两种方法下的一系列差异，主要表现为：

（1）产品成本的构成内容不同

完全成本法下：

变动成本法下：

（2）存货成本的构成内容不同

采用变动成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。

采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价相应地也包括了这一份额。

（3）各期损益不同

变动成本法下的产品成本只包括变动成本（变动性制造成本），而将固定成本（固定性制造费用）当作期间成本，也就是说对固定成本的补偿由当期销售的产品承担。

完全成本法下的产品成本既包括变动成本，又包括固定成本。即完全成本法对固定成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担相同的份额。

3对变动成本法和完全成本法的评价

（1）变动成本法的优缺点

①优点

a．增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策；

b．更符合配比原则中的“期间配比”；

c．便于进行各部门的业绩评价；

d．能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产；

e．可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性。

②缺点

a．按变动成本法计算的产品成本至少目前还不合乎税法的有关要求；

b．按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果；

c．当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。

（2）完全成本法的优缺点

①优点

a．完全成本法下的产品成本就符合传统的成本概念；

b．完全成本法更符合配比原则中的“因果配比”。

②缺点

决策是面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是有关过去经济活动的反映，所以除非它们能协助决策，否则所提供的成本信息就无价值可言。

（3）变动成本法的应用

应该以变动成本法为基础建立统一的成本计算系统，具体做法是：

①日常核算以变动成本法为基础，“在产品（生产成本）”、“产成品”账户均登记变动成本。

②设置“变动制造费用”账户，借方用以核算生产过程中发生的变动费用，期末则将其发生额转入“在产品”账户。也可以将“变动制造费用”账户作为“在产品”账户的二级账户处理，这样做更符合传统的成本计算习惯。

③设置“固定制造费用”账户，借方用以归集当期发生的固定性制造费用，期末则将应由已销产品负担的部分自贷方转入“销售成本”账户的借方而列入损益表；该账户的期末余额为期末在产品和产成品所应负担的固定性制造费用，期末与“在产品”和“产成品”账户的余额一起合计列入资产负债表的“存货”项下。

④设置“变动非制造费用”和“固定非制造费用”账户，借方用以分别归集销售费用和管理费用中的变动部分和固定部分，期末则如数由贷方转入“本年利润”账户。