摘要

世界上绝大多数国家都设立了国家审计机关，但是各国审计机关隶属关系和发挥的功能存在较大的差异，现有理论主要从国家审计体制来进行解释，但无法解释立法型审计体制之间存在的巨大差异。为解答上述问题，本书从国家治理能力视角深入研究国家审计功能，给出初步的理论解释。由于国家审计多学科视角的研究相对缺乏，因此，从政治学视角深入分析具有重要意义。国家审计制度作为政治制度的组成部分，研究国家审计功能定位应该从“就审计论审计”的桎梏中解放出来，因此本书引入政治学理论主要是国家治理理论，以拓宽研究视角。

1．国家审计功能的国际比较

对国外国家审计功能的比较分析，具体包括美国、法国、澳大利亚、英国、加拿大等发达国家，以及印度、南非等发展中国家，主要对这些国家的国家审计功能发挥、促进国家治理能力提升等方面进行比较。发展中国家普遍重视合规性审计，这与发展中国家制度不定型、国家治理能力不高密切相关；发达国家绩效审计比重更大，国家审计主要发挥咨询功能，这与发达国家一般国家治理体系比较完善有密切关系。通过比较发现，大部分国家的国家审计体系随着国家治理体系变革的需要进行了调整，发达国家普遍经过从详细审计到风险导向审计的发展历程，各国国家审计与国家治理能力存在内在的必然联系，国家审计受到国家治理，特别是政府治理方式改革的影响，为了提高政府治理水平服务，一个国家审计功能还受国家审计自身管理水平等因素的影响。发达国家也面临着国家治理能力提升的问题，例如部分发达国家形成了“否决体制”，使得国家治理能力下降，给其国家审计带来了新挑战。

2．国家审计功能的理论分析框架

国家治理决定国家审计，国家审计为国家治理完善服务。美国的审计机关成熟度模型认为审计机关的功能可以分为6个层次，审计机关成熟度模型与美国审计署在不同时期发挥的功能具有内在的契合关系。美国国家审计功能的不断提升是国家治理发展的内在要求，同时也是具备相应的制度保障条件、审计机关提高自身管理水平的结果。在各国国家审计功能比较、国家治理能力视角分析的基础上，提出国家审计功能发展路径模型，主要包括以下几个方面。

（1）国家审计功能的决定。国家审计功能主要由对国家审计功能的需求和供给决定。对国家审计的需求主要来自国家治理能力，国家审计可以弥补国家治理能力短板，不同国家治理体系的典型机会主义行为是国家审计功能发挥的主要方向。立法型审计体制不是提升国家审计功能的充分条件，国家治理体系和国家治理提升的需求对国家审计功能发挥更为重要。国家治理能力的提升会对国家审计功能发展提出新要求，这是国家审计功能拓展的根本动力。国家审计功能的拓展取决于国家治理能力的提升方向，国家审计要实现制度变迁提升功能需要更多弥补治理缺陷的审计制度创新。国家审计服务国家治理主体的多元化趋势，以及不断扩大的审计对象范围，使得关注重点将会变化，业务类型将不断增加。国家审计功能的基础是提高国家治理能力的信息鉴证，在此基础上咨询等功能是延伸功能，国家治理能力的高低决定这些功能的相对地位，国家治理能力越强，咨询功能就越重要。

（2）国家审计功能发挥机制。国家审计功能发挥的根本机制：作为国家治理能力的信息鉴证者，通过揭露问题、促进政治信任、促进国家治理能力等措施，促使了基础性国家治理能力的提升。国家治理体系运行机制决定国家审计功能发挥方向，结合权力运行机制，国家审计应该注重提高监督能力、执行能力、决策能力。

（3）国家审计功能发挥路径。一个国家的国家治理体系决定该国国家审计对象范围、重点和方式，国家治理能力提高的路径决定国家审计功能的发挥路径。大陆法系国家社会治理体系相对不完善，国家审计会更多参与社会治理完善过程，如审计慈善组织。海洋法系国家社会治理机制比较完善，国家审计较少关注社会治理，主要目标是完善政府治理。部分大陆法系国家国有经济比重大，国家审计在市场治理中发挥作用比较大。一般来说，在转轨国家中，国家审计更应该关注社会治理机制完善过程，原因是社会缺乏足够的权威信任机制。基于我国国家治理体系特点，国家审计可以通过项目审计和专项审计调查来服务于国家治理，项目审计应通过构建财政审计大格局为核心的现代综合审计模式来提供高质量信息，专项审计调查应该为决策和执行提供高质量信息。

（4）国家审计功能监督。国家审计机关作为具有监督职能的机构，其自身也需要监督。国家审计监督需要采取制衡的思路来设计。

（5）国家审计功能保障。国家审计的组织形式、管理水平、经费保障等对保障国家审计功能发挥重要作用。国家审计组织形式包括国家审计在国体治理体系中的相对地位、审计机关的领导方式等。国家审计管理水平包括准则体系、组织方式等。

3．我国国家治理能力现状及其对国家审计功能的需求

社会主义制度是我国国家治理的基础，社会主义制度体现为中国共产党作为我国的执政党，党领导国家的方式是集体领导，我国的民主是协商式民主。我国国家治理的特征是大国治理、转轨中国家治理。大国治理涉及央地关系，分税制改革后，中央财政实力增强，为了缓解地方财政压力，设置的大量项目导致“项目治国”现象较为严重；农业税取消后，部分基层政府成为“悬浮型”政权，这也是地方政府债务的制度背景；地方政府“变通”导致政策空转的现象普遍存在；转轨中国家的国家治理制度化水平不高，运动式治国现象仍然存在，专项治理的弊端日益凸显。社会治理目前发挥的作用较小。党的十八届三中全会后我国的国家治理体系完善路径已经确定，国家治理必然由注重运动式治理变为注重国家治理能力提升。不同国家发展阶段不同，治理能力不一样，发挥机制也会存在一定差异，主要体现在服务国家治理能力的着力点有区别。我国国家审计是问题导向的，合规性审计仍将占据主要位置。我国国家审计对于完善国家治理机制已经发挥巨大作用，但根据审计署公布的审计结果公告的数据分析，我国国家审计服务国家治理层次有待提高，审计结果公告披露力度还不够。审计结果信息公开不够、对政府部门内部控制和内部审计指导不够。

4．我国特色审计类型的理论解读

国家治理体系的短板决定国家审计的发展方向，地方政府“变通”导致政策空转的现象普遍存在，使我国政策跟踪审计有其必要性。我国的经济责任审计也与我国的治理体系存在密切关系。临沂村居审计的试点证明了国家审计可以在基层治理不完善的情况下发挥重要的弥补作用，可以有效化解基层治理面临的困境。

5．国家治理能力现代化背景下的我国国家审计功能发挥路径

不同国家的治理体系、治理能力差异比较大，国家审计功能发挥路径也存在较大差异，因此本课题主要分析我国国家审计功能发挥路径。我国国家审计最开始主要的审计对象是企业，这与全能主义的国家治理模式存在密切关系。我国国家审计功能发挥路径包括项目审计、专项审计调查等。项目审计是国家审计功能发挥的主体，项目审计包括财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计等。财政审计仍然面临着审计范围覆盖不完整、审计成果开发力度不大等问题，今后需要进一步构建财政审计大格局，提升绩效审计水平，通过推动现代财政制度构建来提高国家治理水平。专项审计调查具有范围广泛、针对性强、目标宏观、方式灵活等优势，已经在服务国家治理能力提升方面发挥重要作用，但在审计调查对象、审计内容选择等方面提升空间仍比较大。

6．国家审计功能保障机制

保障机制包括制度创新和管理创新。保障国家审计管理水平的稳步提高，需要国家审计发挥功能的保障机制。制度创新包括提高审计机关政治地位、进一步加大审计公告力度、优化审计机关组织机构设置和利用“外脑”、加强与其他监督部门分工合作、建立同业复查制度等。管理创新应包括优化审计准则制定机制、完善审计质量控制机制、改进人力资源管理机制、建立审计技术手段跟进机制等。