税法原理(第八版)
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第一节 税权的多重含义

税权的称谓自提出以来,人们往往在不同的意义上来使用,从而形成了税权一词的多重含义,对于诸多不同层面的含义进行尽量贴近的多维解析,是进行税权理论研究时首先需要面对的问题。

与法学的其他分支学科相比,税法学上的概念相对更为混乱和复杂[26],以至于在展开具体的探讨之前往往需要先作出界定。“税权”一词近些年来使用频率颇高,体现了人们对税权的重视,也反映了税权问题的重要性,但谈及税权的人基本上都是依据各自的理解来使用。由于税权十分重要,而人们的认识又差异颇大,并在一定程度上影响了相关的制度建设和学术研究,因而对其确有深入探讨并使之更加明确的必要。

权力或权利是在与其他的权力或权利的比较中存在的。从法律的维度上看,税权可能存在于不同的层面,包括国际层面与国内层面,国家层面与国民层面,立法层面与执法层面等。下面将从宏观到微观的各个层面逐层进行分析,以探寻税权的多重含义。

一、国际法上的税权

在国际法层面上,税权的存在是与国家的主权联系在一起的,并且,其本身就是国家主权的重要组成部分和体现,从而形成了一国税权同他国税权的平等并立。如同其他的权力一样,一国的税权恰恰是在同他国税权的比较中存在的,因此,在世界各国(包括独立的税收管辖区[27])的诸多独立的税权所构成的参照系中,一国的税权应当有其特定的位置。

从国际法上看,国家不可或缺的基本权利主要有四项,即独立权、平等权、自保权和管辖权,这是一国主权的具体体现。其中的管辖权,是一国对其领域内的一切人和物行使国家主权的表现[28],因而当然包括一国对税收事务的管辖权,即税收管辖权。

税收管辖权作为国家或政府在税收方面所拥有的各类权力的总称,是国家主权在税收领域的体现。税收管辖权具有独立性和排他性,它意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性,以及在处理本国事务时所享有的不受外来干涉和控制的权力。[29]经济学界的一些学者也认为,税收管辖权就是一国政府自行决定对哪些人征税、征收哪些税以及征收多少税的权力。[30]

可见,在国际层面上,国际法上的税权就是通常学者所称的税收管辖权。在主权包含的独立权、平等权等所构成的参照系中,税权是属于管辖权的重要组成部分,由于它与国家的存续密切相关,因而居于主权性权力的位阶。

事实上,由于税收管辖权被公认为国家主权的一个重要组成部分,因此,目前世界上还没有任何一个国际公约对各个主权国家的税收管辖权加以约束,甚至各国的宪法都没有对本国政府的税收管辖权作出任何限制。由此可以认为,税收管辖权是主权国家在征税方面所拥有的不受约束的权力。当然,各国在具体行使税权时,也还必须遵循经济规律,以及国际通行的惯例,并不是说政府在行使税权方面就可以随意地确定课税要素。

二、国内法上的税权

在国内法层面,税权因其参照系的不同,有着更为复杂的表现,可以分为广义的税权和狭义的税权两类。现分述之。

(一)从主体上界定广义的税权

税权属于哪个主体?从法律上说,可以作为税权的主体是较为广泛的。而税权主体的不同,又会影响到税权的客体和内容。因此,下面仍有必要从不同的层面展开分析。

在国家与国民层面,国家与国民均可成为税权的主体。其中,国家的税权包括税收权力与税收权利。前者是国家的征税权,后者是国家的税收债权,并且,前者的行使是后者的保障。与此同时,国民也享有税权。从理论上说,在现代民主国家,一切权力属于人民,税权自然也不例外;并且,国家的税权也不过是代表人民来行使的。因此,这里所说的人民的税权或称国民的税权,是指国民整体所享有的一项权力,并不是国民个人所能独享的权力。当然,国民个人同样也可以享有税权,即有关税收的权利,如税收知情权、税收筹划权等。可见,国民的税权也同样包括权力和权利。并且,在把国民的概念推广到自然人以外的法人、非法人组织体的情况下,有些方面也是适用的。对于这些税权,也有人称之为“纳税人共有的权利”。

与上述情况相类似,在具体的税收征纳过程中,税权的主体还可以是征税主体与纳税主体。由于税收的具体征收权是由税务机关、海关等职能部门代表国家或政府来行使,因此,它们是税权的重要主体。与此同时,纳税主体因其享有一定的税收权利,因而也是税权的主体。由于这里的主体已被特定化于征纳过程中,与上述的国家主体、国民主体不尽相同,故其税权的内容也存在差异。其中,征税主体的税权主要是税收征管权和税收入库权;而纳税主体则不仅享有上述一般国民所享有的税权,而且还享有税收减免权、退税请求权等作为具体的纳税人才能享有的税法权利。

上述的征税主体,如果对其作广义的理解,则不仅包括上述负责税款征收的主体,而且还包括有权作出征税决策的主体,即税收立法机关,它们都是税权的主体,只不过行使的税权各不相同。其中,税收立法机关的税权是税收立法权,而税收执法机关的税权就是上述的征税主体的税权。

(二)从客体上认识广义的税权

税权是对什么的税权?税权的客体是什么?研究这个问题,对于研究国家的征税依据与征税的可能性,以及征税范围等问题,都是很有意义的。但对这方面的研究非常不够。由于税权与财权联系极为密切,故在此把它放到财权的参照系中来研究。

国家或政府的主要职能和任务是提供公共物品[31],这是维持政权存续所必需的。为此,国家就必须有效地行使其财权。财权包括两个方面,即财政收入权和财政支出权。在财政收入权中,又包括征税权、收费权等。其中的征税权就是税权。在这个意义上,税权就是征税权的简称。

上述的征税权或称税收权,是从国家(或政府)获取财政收入的角度来体现的。由于税收收入在世界各国几乎都是财政收入的最主要来源(在我国以及其他一些重要国家,税收收入占财政收入的比重曾达到90%以上),由此决定了征税权在财权中也占有非常重要的地位。[32]可见,税权的客体实际上就是作为财政收入的最主要来源的税收收入。从国家(或政府)收入的角度说,税权也就是一种对具体的、占主导地位的财政收入的权力。从纳税人的角度说,税权的客体是与应税商品、所得和财产相关的经济利益。

以上分别主要从主体和客体的角度,来分析和把握广义上的税权,从中不仅可以看出税权的主体与客体,而且还可以看到税权与相关的权力和权利的关系,以及不同主体所享有的税权的具体内容,从而有助于在不同的层面来把握税权的具体含义。

(三)通常理解的狭义税权

狭义的税权,实际上已经体现在上述广义的税权之中,它就是国家或政府的征税权(课税权)或称税收管辖权。作为一种公权力,它是专属于国家或政府的权力。把税权理解为“国家的征税权”,是人们的一般理解。

尽管人们通常是在狭义上来使用税权的概念,但是,人们对于税权内容的认识却并不一致。这恰恰是需要深入探讨的问题。

根据前述对广义税权的分析,狭义税权的主体应当是国家或政府,其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权(或称税收入库权)。其中,税收立法权是基本的、原创性的权力;税收征管权是最大量、最经常行使的税权;税收收益权是税收征管权的一项附随性的权力。

税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等。依据税收法定主义的要求,税收立法权应主要由立法机关直接行使。目前,税法领域存在的大量问题,在很大程度上是税收立法权的确定及其保障的问题,是如何贯彻税收法定原则及其他税法原则的问题。

税收征管权包括税收征收权和税收管理权,这些权力对于有效地保障税款的实现,保障资源从私人部门向公共部门的转移,有着重要的作用。税收收益权,也称税收入库权或税收分配权,作为税收征管权的一项附随性的权力,是因税收征管权的实现而产生的。税收收益权说明谁有权获取税收利益,谁有权将其缴入哪个国库等问题。从法律经济学以及公共选择的理论来说,国家或政府同样要考虑成本与收益,同样要进行“本益分析”,因而对其投入应当有收益权,这是近些年来对公共经济以及国家与纳税人之间关系的新认识。从另一个角度说,征收的税款作为收益,应如何确定其归属,如何入库,如何分配,同样涉及对国家及各级政府的税收利益的保障。

在上述三类税权中,税收立法权和税收收益权主要是相关国家机关之间的分权问题,而税收征管权则主要涉及征税主体同纳税主体的关系。上述对税权的分类及其所涉及的主体的认识,有助于更好地认识税法的调整对象,以及税法的体系、税法同其他部门法的关系等。

例如,在集权型的税收管理体制下,税收立法权应由国家立法机关行使;而在分权型的税收管理体制之下,税收立法权则是中央(如联邦)政府与地方(如州)政府共同分享。又如,税收征管权在各国一般是由税务机关和海关代表国家或政府来具体行使;而国税机关和地税机关则分别行使中央税和地方税的入库权,等等。

狭义上的税权是目前学者较为关注的问题,也是对税收法制建设有着重要意义的问题。其实,广义上的税权也同样是非常重要的,但这涉及在更广泛领域的探讨。不管是哪个层面的税权,都涉及应在哪些主体之间进行分配,以及在分配中所需遵循的原则等问题,下面集中探讨这些问题。