第四节　课税要素的调整

由于客观情况的变化以及人们认识的深化，课税要素极可能发生变化，从而产生了课税要素的调整问题。课税要素的调整，涉及新的课税要素的确定，以及原有课税要素的变动等问题。此外，在调整中涉及的政策协调、税权分配等问题，也都很值得研究。

一、课税要素的确定

基于税收法定原则，基于法治原则所推演出的法安定性原则、可预测性原则和信赖保护原则，课税要素一经确定，即不应随意变动或调整。但现实的世界是在不断发展变化的，世易时移，法宜随之。因此，课税要素在保持相对稳定的同时，又不可能一成不变。于是，课税要素如何调整，便是一个值得研究的问题。

课税要素的调整，与新的课税要素的确定密切相关。事实上，在任何一个存在连续税制的国家，新的课税要素的确定过程，也就是原有课税要素的调整过程。或者说，课税要素的调整，也就是新的课税要素的确立。

课税要素包罗甚广，层次不一，其确定或调整的要求也可能未尽一致。但通常认为，作为一般的课税要素，无论是其首次确定还是其后的调整，都需要严格遵循税收法定原则，严格依法定程序行事，同时，还必须尽量考虑周全。

例如，在各个课税要素中，税率的确定至为重要。由于税率直接关系到征纳双方的切身利益，因而在确定税率标准时必须要考虑经济、社会的可行性与可能性，尤其要考虑征税的收入效应和替代效应，遵循“拉弗曲线”中所体现的基本原理，切不可贸然进入“课税禁区”。不仅如此，还应尽量寻找“止于至善”的最佳点，以实现税收的最佳效益。

税率的确定不仅要考虑经济和社会等方面的因素，还应考虑合法性的要求。由于税率是非常重要的课税要素，因而依据税收法定原则，在确定税率方面应尽量贯彻“议会保留原则”和“法律保留原则”，同时也要符合课税要素明确原则，以使税率的立法有基本的合法性。从法的安定性、可预测性的角度考虑，税率必须保持相对的稳定，即使必须变动，也应当履行相应的法律程序。

可见，课税要素的确定，必须要有合法的主体依据法定程序来进行，以保障课税要素的合法性；同时，确定课税要素必须从经济、社会、政治等多个方面进行全面考虑，以保障课税要素应体现的经济性、社会性和政治性。

二、课税要素的变动

课税要素的调整在形式上表现为上述的课税要素的重新确定的过程，而在实质上则涉及课税要素的实际内容的变动和税收的三大职能的实现。例如，税收的一个重要职能是配置资源或称宏观调控，保障这一职能的有效实现，是税法的一项重要任务。而要实现宏观调控的职能，就必须有效地运用税收杠杆。在诸多课税要素中，税目、税率、税收优惠等都是重要的税收杠杆。税目的增减、税率的调整、税收优惠措施的变化，既是课税要素的变动，同时也是税收杠杆发生作用的体现。

事实上，各类税收杠杆若能运用得当，则对于实现税收的各项职能，增进税收的“额外收益”，都很有意义。对此，可以通过税率这一非常具有代表性的课税要素的变动来予以说明。

在各个课税要素中，税率被认为是一个重要的经济杠杆，其调整或变动对经济和社会生活影响很大。许多国家的实践都表明，如果一国的某些税率确定得很合理，或者把不合理的税率改进为较为合理的税率，则该国的具体经济和整体经济就能够得到很大促进。如前所述，税率作为重要的课税要素，不应轻易地频繁变动，这本身也是税收法定原则的要求。由此就产生了法的安定性和变动性之间的冲突。

应当说，当一种法定税率已经严重影响了经济和社会的发展时，税率的适时变动是必要的，但这种变动必须严格依法定程序进行。事实上，由于各国都实行复合税制，因而各个税法之间必须有效协调，税率的变动目标只应当进一步增进这种协调，而不是相反。因此，在税收立法实践中，税率的变动应力求适时、适度，使变动不仅具有合理性和可行性，而且要有合法性。

三、课税要素调整中的政策因素

税法是关系到各类主体利益的分配法，而利益的分配则必须考虑各种相关因素，尤其要考虑财政、经济、社会等诸多因素的影响。其实，如同经济政策对经济法有着诸多影响一样，税收政策对税法也有着深刻的影响。不仅如此，各类相关的经济政策、社会政策等，都会对课税要素的具体内容产生影响。从而使课税要素成为各类政策得以融入税收法律的一个重要环节、桥梁和渊薮。

事实上，课税要素调整的过程，也就是相关的政策融入税收立法的过程。在分税立法的情况下，由于税种不同，在各个具体的税法中，在不同的课税要素中，所体现的政策精神都不同。例如，在商品税法中，主要应体现公平竞争的政策，因而更强调经济效率；而所得税法中，则更要强调经济公平和社会公平的政策精神。但是任何税法都不只是一种政策的体现。例如，就增值税法而言，它至少体现着获取财政收入的政策和一定的社会政策。具体落实到课税要素上，增值税广泛的征税范围和基本税率，反映了不干预经济生活的中性经济政策的精神；大量的税收减免和低税率，又反映了一定的社会政策，等等。在消费税领域，在税目和相应的税率设计上，反映了国家对某些消费品的消费行为的限制，同时也体现了试图由此获取财政收入的财政政策和引导社会消费的社会政策，从而通过所谓“寓禁于征”来实现“一箭多雕”的政策效应。类似的情况在其他税种和税法中也都有体现。

上述各类政策与税收的职能、税法的职能都直接相关。从经济政策的角度说，通过课税要素的确定和调整来配置资源和宏观调控，是非常必要的；从社会政策的角度讲，通过某些课税要素的配置，来实现社会分配的公平和社会的稳定，则当然也甚有裨益。

此外，要确定和变更课税要素，要在税收要素的调整过程中融入政策的因素，就涉及谁有权来对课税要素作出调整，从而也就涉及税权的分配问题。一般说来，依据税收法定原则，有权调整课税要素的，只能是依法享有税收法律立法权的主体及其授权的组织。因此，课税要素的调整，与税收立法权直接相关。由此又涉及税法理论上的又一个重要理论问题，即税权分配问题。