第五节　税法的历史和现状

一、税法历史沿革的一般情况

税收的历史同国家的历史一样悠久。自从税收产生以来，税收的发展大体上经历了三个发展阶段，即古老的直接税阶段、间接税阶段和现代直接税阶段。[18]与此相适应，税法的内容亦随之不断地发生变化，各类税收规范的比重自然也在不断变化。

在古代社会，无论是亚洲各国的田赋或土地税，还是欧洲各国的什一税，都是对农业收获物课征的直接税，都被称为古老的直接税。在那个“朕即国家”“法自君出”的时代，不可能存在体现现代民主、法治精神的税法。

在人类社会从古代社会进入近代社会的过程中，随着资本主义社会初期商品经济的发展，以商品为征税对象的间接税逐渐取代了古老的直接税，与此同时，近代税法也得以随之产生和发展。例如，英国1628年的《权利请愿书》提出，非经国会同意，臣民可以不被强迫缴纳任何赋税、特种地产税、捐献及其他各种非法捐税，而国王非经国会法案表决同意，不宜强迫任何人征收或缴付任何负担。这通常被认为是体现了民主、法治精神的近代税法的开端。此后，在英国1689年的《权利法案》中，又重申了上述精神。继英国之后，美国在1787年的《美利坚合众国宪法》中，规定了国会在税收、国债等方面的权力；法国在1789年的《人权与公民权宣言》中也规定了税收方面的专门条款。至于德国1919年的《魏玛宪法》，则更是较为全面地规定了联邦对于各邦赋税之征收及其种类、联邦的税收立法权等内容。上述各国宪法及相关规范性文件有关税法规范的规定，较为充分地体现了近代税法的精神，为现代税法的发展奠定了重要的基础。

随着市场经济由自由竞争阶段发展到垄断阶段，现代税法也随之应运而生。现代税法在秉承近代税法的精神的同时，不仅强调对税收收入的保障功能，而且也强调对市场经济的宏观调控以及对经济与社会稳定的保障功能。随着现代市场经济的发展，税法的作用越来越显著。近些年来，各国均制定了大量的税法，从而使税法在各国法律体系中均占有十分重要的地位。

二、我国税法的历史沿革

我国的税收制度历史甚为悠久。早在夏商周时期，我国就已有了以贡、彻、助为主要形式的租赋制度。在漫长的封建社会，各朝代曾进行过多次“变法”或“改革”，几乎每一次改革都与税收制度密切相关。[19]尽管这些“变法”与西方国家的近代税法不尽相同，但同样也体现了法律在保障国家税收收入方面的重要作用。

例如，秦朝的商鞅变法，开征了田赋和人头税；汉武帝则实行盐铁官营和酒的专卖制度，这些措施都在一定程度上有助于增加朝廷的财政收入。此外，在变法的过程中，税收制度也不断地得到发展。例如，北魏孝文帝曾实行均田制，使土地占有规范化，税收负担均平化。唐初仍沿用均田制，实行租庸调法；在唐朝末期，改行分夏秋两季征税的“两税法”。此法被一直沿用至明朝。明朝的大学士张居正则于1581年实行了“一条鞭法”，一改近两千年来赋役平行征收的惯例，由征收实物税转向征收货币税，等等。这些都体现了税收制度的缓慢进化。

自清末开始引进西洋法律直至1949年，尽管在中国也曾制定或实施过一些税法规范，但由于种种原因，税法实效欠佳，从而使现代税法的精神未能得到有效的体现。

中华人民共和国成立以后，税收立法亦几经波折，直到改革开放以后，才进入一个新的发展时期，这突出地表现为1984年和1994年分别进行的两次规模宏大的税制改革以及由此带来的税法体系的日渐完善。

1984年进行的税制改革主要是工商税制的改革。当时中国正在从计划经济体制向有计划的商品经济体制转轨，所得税制度的改革是此次改革的核心。而1994年进行的税改则是规模空前的，是为适应市场经济的发展而进行的改革。其改革内容涉及商品税、所得税等各个领域，这场改革取得了很大的成功，而且至今仍在完善之中。2014年以来，我国进一步加强税收立法，制定和修改了一大批税收法律、法规，从而使中国的税收法制建设进入了一个新的发展时期。

三、我国税法的现状

依据“一税一法”的原则，我国现在开征的税种均有相对应的税收法律或行政法规。从广义上说，大致上已经做到了有法可依。但若严格依据税收法定原则，大量的行政法规还应进一步上升为法律，尤其是各类税收暂行条例，更需在已取得的大量实践经验的基础上上升为法律。

我国的税收体制法尚有许多需要完善之处。由于在宪法中对于相关国家机关的税收权力划分缺少充分规定，相关的组织法或其他法律也没有予以说明，因而有关税收体制的法律规范仅体现在某些行政法规中，这是其不完善之处。有关税收体制的法律规范应当体现在宪法及相关法律之中。

我国的税收征纳实体法已经初具规模。有关所得税的基本法律都已统一由国家立法机关来制定。但是，商品税和财产税的多个税收条例尚有待于上升为法律。同时，各类税收征纳实体法的立法技术尚有待于进一步提高。

我国的税收征纳程序法已形成以《税收征收管理法》为骨干法的体系。但在有关程序的规定以及立法技术等方面，仍有待于进一步加强。尤其是如何强化税收征管，防止和制裁税收逃避等违法行为，更是这一领域法制建设的长期任务。

四、我国内地现行税法与香港、澳门税法的关系

香港、澳门回归祖国以后，上面谈到的我国现行税法并不适用于香港、澳门特别行政区，由此产生了内地现行税法与香港、澳门税法的关系问题。依据《香港特别行政区基本法》的规定，香港特别行政区实行独立的税收制度，自行立法规定税种、确定税目税率、税收宽免和其他税务事项。香港同胞来内地投资或从内地取得收入，继续比照适用我国现行对外国公司、企业和其他经济组织以及外籍个人的税收政策，中央人民政府将继续鼓励香港同胞到内地投资，凡依照有关税收法规履行纳税义务者，均可继续比照享受我国对外国投资者的税收优惠政策。澳门特别行政区的情况亦与之类似。

此外，由于内地和香港、澳门分别实行不同的税收制度，因而同样可能产生税收管辖权的冲突，这种一国内的区际冲突同样需要协调，这在所得税领域体现得最为明显。例如，基于避免对所得的双重征税的考虑，《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》已正式出台，该《安排》的《备忘录》已于1998年2月11日在香港正式签署。[20]此外，《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》也于2003年12月27日签署，并于2004年1月1日起执行。[21]

上述的《安排》是为了避免两地对同一所得的双重征税，以两地的现行税收法规为基础，协调划分两地的税收管辖权的制度安排。在税收法规与《安排》规定不一致时，应以《安排》为准。同时按照通行惯例，在实际处理《安排》与税收法规的关系时，应遵循“孰优”原则，即当税收法规所规定的税收待遇优于《安排》时，可以按照税收法规处理。[22]从实践情况来看，上述《安排》的有效实施，对于缓解和解决内地与香港、澳门特别行政区在税收管辖权方面的冲突，促进相关税法制度的进一步完善，都是很有裨益的。[23]