医院项目成本管理——基于A医院案例的研究
黄思婕[1]
一、导论
（一）研究目的及意义
随着我国新一轮医改的白热化，公立医院逐渐走向法人化，民营资本进入办医领域，鼓励投资主体、投资方式多元化的政策为医疗行业引入竞争机制，与其说医院的运营像事业单位，不如说像一般企业，也面临着成本管理的风险。在医药分离的背景下，在公共财政投入不足以及医疗成本控制要求提高的严峻现实面前，医院财务核算自然而然地进入以成本控制为主的新阶段。
医院成本核算体系在运营中被寄予厚望，贯穿医院所有流程，承担着重要的职能。它不仅与绩效评价息息相关，也与医院自身存续和预算管理密不可分。然而，随着精益管理和竞争机制的引入，医院现有的传统成本核算制度已经面临挑战。医院成本核算主要存在以下几个风险：①间接费用的分摊方式较粗糙，成本信息失真的风险增大；②成本预算管理流于形式的风险提高；③随着全民医保工作的开展，医院难以向医保企业提供更加准确的基于病种而非传统的成本信息，从而造成医保政策制定的偏差，给医院带来经营风险；④传统核算方法结果的偏差对医疗项目政府指导价制定的误导风险；⑤基于医疗项目“隐性”收费矛盾的医患风险。
这些问题归根到底在于大部分医院目前的成本信息不够准确、完整，可理解性差，这也表明现在普遍使用的成本核算方法有待改进。因此，引入作业成本法这种具有“标准、规范”理念的成本核算及管理方法是有利于降低医院成本管控风险的。20世纪90年代，凭借着流程规范、作业明晰的特点，西方部分学者开始探索作业成本法在医疗服务行业应用的可行性并尝试引进。目前，国外医疗财务方面的专家已经将这种核算方式在部分科室进行试运行研究，作业成本法在解决医疗机构间接费用分摊不合理、成本核算结构完善以及业务流程优化等方面都起到了很好的作用。我国财政部会同卫生部等相关部门于2010年与2011年相继对外发布了规范医疗机构运营与监督工作的五项规定[2]，其中明确指出：鼓励有条件的三甲医院把项目成本核算工作纳入成本管理体系中。此外，2012年12月29日财政部制定的《行政事业单位内部控制规定（试行）》，在单位和业务层面上也都要求包括公立医院在内的事业单位认真梳理业务流程，系统分析经营活动风险，通过风险点的确立来制定应对策略，并且强调内部预算控制和信息公开，医院内部控制的规范性在一定程度上也促进了项目成本核算在医院的实施。总而言之，我国在医疗市场上的法制化建设为推动医疗机构的财务信息阳光化、提高医院会计信息的透明度和准确性提供了基础、权威的指引。
本文选取A医院的成本核算案例对医院作业成本法的应用进行研究分析，以期能得到更明晰、准确的成本资料。从科室层面上看，希望能借此减少资源浪费环节，优化业务流程，加强医疗物品的管理，提高高端仪器的利用效率，并将成本反馈与科室成员的经济考核相联系，建立员工的主人翁自觉感，加强成本节约的意识。从整个医院层面上看，希望能借此为医院成本管控提供一个可行的方向：即通过严格规范医院的财务管理制度与方式来提高会计信息的质量，尤其是即将广泛应用的项目成本信息；从医院的成本控制入手降低医院总体的负荷，提高医院的运营效率，使医院在行业竞争中具备比较可观的成本优势。从医疗服务行业层面上看，由于医疗机构提供的产品即医疗服务具有特殊性且绝大多数属于准公共产品[3]，其价格主要由政府指导价控制，而政府指导价主要基于一定区域内同级别医院的成本数据。因此，医院成本数据在很大程度上关系到政府定价，从而关系到自身政策性盈亏和政府补贴水平，其准确性对自身发展具有重大的影响。同理，医院成本信息也为新医改下的医保支付政策制定的参考标准提供服务，其准确性关系到与人民群众密切相关的医疗费用的报销，对于缓解目前严峻的基于医疗费用负担的医患关系意义非凡。
（二）医院成本核算与管理研究文献综述
20世纪60年代，医院成本核算概念首先出现在美国，主要是一种借鉴企业成本核算的做法，后逐渐形成了以数量为分配系数，将间接费用进行阶梯分配的核算模式。但是，随着医疗行业环境不断地变化和发展，如医生专业水平的高低、诊疗方法选择的不同、医疗学科交错造成病种的复杂性，甚至是同种疾病患者表现的轻重、检查的难易程度，真实成本在当前的核算方式下被严重扭曲。MacDonald and Reuter IV（1973）提出以患者为单位的成本核算方法，虽然他们认识并考虑到医疗机构提供产品的特殊性，但是该方法存在一个严重不足：成本库并未反映完整的医院资源消耗，只考虑人力等直接成本。一条胜夫对医院成本核算方法提供了新的思路，即医院可以以科室为单位进行成本核算。随后，越来越多的学者或机构在成本核算方法和核算对象上进行创新。耶鲁大学卫生研究中心将成本核算方法与医疗保险知识相结合，提出按诊断类别付费，即通过区分病人的年龄段、性别、临床诊断、手术、患病程度等因素把病人分入不同的诊断相关组，然后医院根据对应相关组需要的补偿向政府进行补偿确认，这种方法也是当下比较流行的按病种付费制度的前身。但是，它使医院为获得高额的国家补偿而不顾成本，不断提高医疗服务质量的等级，从而使管理费用居高不下。
20世纪初期，Eric Kohler教授率先提出了“作业”概念，一种提供及时、准确、相关成本信息的新型核算理念随之诞生。随着成本核算的不断发展，产品成本严重脱离现实这一隐患也逐渐暴露出来。在这种环境下，库珀和卡普兰（2015）结合多年来理论界的研究成果对美国企业展开深入调研，并就调研结果提出了一种基于“作业”的成本核算方法。至今，这种方法已经被多数企业运用到成本管理上，且功效显著。20世纪90年代，医疗服务行业也试图引入这种先进的成本方法。作为初探者，Helmi and Tanju（1991）基于“成本动因将成本资源与产品或服务进行更紧密的关联，进而更准确地追溯医疗服务成本”这一观点，首先提出了应用作业成本法测算医疗服务成本的粗略核算步骤，为作业成本法在医院的模拟甚至其与医保付费方式的结合提供了较为具体的理论参考。随后，Chan（1993）将作业成本法应用于检验实验室的成本核算，他对医疗服务中作业成本法实施的可行性进行评估，重点强调了事前对成本动因的选择以及事后改进作业流程，并将作业成本法的测算结果与传统方式下的结果进行对比，从而验证了医院使用作业成本法进行核算的优越性。同时，他也创造性地提出将作业成本法用于成本管理、将成本核算上升到管理层面的建议。从此，作业成本法在西方医疗机构中开始了爆炸式的探索应用和发展，大量学者尝试作业成本法在更多不同的具体科室的应用，如心电图室、手术室等。加利福尼亚大学伯克利分校哈斯商学院的研究组（1996）基于医疗服务产品的特殊性展开实证研究。他们具体设计了医院实施作业成本法的步骤，即从划分作业中心、确定成本动因到分配资源成本库入手，提出了“资源—作业—具体服务”的分配模式，它既标志着作业成本法在医疗机构的应用取得了重大发展，也预示着美国等西方国家医疗行业的成本管理具备了系统化的雏形。
进入21世纪以后，医院的管理者们开始关注新兴的成本管理理论成果并进行大刀阔斧的改革，他们将医院成本核算与管理进行了战略化升级。Berger（2005）通过分析流程中人力成本的构成来调整医院的人力分配，从而提出“合理的人力结构有利于医院效率”这一设想，成功地将人力成本管理上升为人力战略管理。Marquis and Ruth（2008）通过对JamesG ville医院成本分配方法的不断细化来充实其成本管理的体系，力求适应其业务不断发展的信息需求，这无疑是可持续战略的体现。Lino在作业成本法框架下引入“全成本”的管理模式，试图通过作业模型的建立来识别单个病人的完全成本信息，借此与医保报销信息保持高度的契合性和可对比性。Graban（2011）则是完全以一个长期从事医院工作的管理实践者身份，从医院运作流程、科室中诊疗布局、人员分配、服务质量等方面入手，详细介绍了如何构建“精益医院”[4]。Graban（2011）中不乏对医院成本管理的案例研究，再次强调了标准化流程管理在成本管理中的重要地位。Pandey（2012）则提出利用作业成本“单位管理”的理念来约束医疗机构的预算体系，鞭策各部门进行成本控制，以利于医院不同时期或者不同部门的连续性管理。
由此可见，西方的医院成本核算在20世纪中叶就受到广泛关注并得到了很好的发展，成功地由简单的成本核算过渡到基于战略的成本管理。而各国有价值的理论和有效的实施方法，为我国实施符合国情的医院成本核算提供了理论基础和实践指导。
相较于西方国家而言，我国医院的成本核算起步较晚，并且仍然处在不断探索和改革的道路上。在我国，医疗成本测算方法的研究起步于20世纪80年代，复旦大学公共卫生学院等研究机构将我国的成本核算理论成功地运用到实践当中。1991年，国家卫生部、财政部正式颁发《医院财务制度》，标志着我国在医疗行业的财务规范上逐步走向法制化，确定了当时医药收支分离的核算依据。至此，我国医院成本核算体系真正走上正轨。近年来，理论界和实务界都加大力度探索我国医院成本核算与管理的研究方向，主要表现在两个方面：医院成本核算中作业成本法的应用和先进成本管理理念的融入。
我国学者在发展医院成本核算方法的过程中，借鉴了国外相关领域的发展，比较注重基础理论的研究，对核算流程和原理、分配惯例等环节给予了较多的关注。在核算流程上，宫晶瑛（1996）首先提出作业成本法的实施主要包括“划分作业—确定成本动因—分摊单位作业成本—构建成本信息”四个步骤，试图通过在国内引入“作业”概念来解决医院成本难以准确分摊的问题。葛人炜等（2006）在前人研究的基础上提出了一套构建医院作业成本核算的综合理论模式。随着作业成本法在国内医院应用的理论被提出，一部分学者开始关注这种先进方法的应用模式，逐渐将成本的核算单位聚焦在医疗项目上。程薇（2002）提出了项目成本的直观计算方法，简单地定义了科室医疗服务项目的分配原理，即单位服务项目成本是某科室的成本费用总和乘以计算项目的操作时间分配系数。之所以用操作时间系数，其认为是由于项目的实施主要由人工和设备构成，故操作时间系数可以反映间接成本的分摊机制，这种项目成本核算的模式也是目前公认的项目成本核算公式的雏形。此后，随着项目成本核算方法的确定以及各方对成本质量要求的提高，一些学者开始追溯成本信息的准确性，更加关注如何获得更准确的基础成本。作业成本法在科室层面的理论模拟获得了许多学者的青睐，并对此展开研究，如鲍玉荣等（2005）对检验科进行理论模拟，王琨等（2011）对CT室进行简单的实践模拟，赵宁等（2013）对血液透析间进行模拟等。
在核算方法发展的同时，我国医疗行业的成本管理也在不断发展。在不断探索的过程中，业务流程和单位标准化成本在医疗行业获得了前所未有的关注。金维虹指出医院全成本核算作为一项有利于提高内部管理效率的经济管理活动，意义深远。它能精准地匹配医院成本的状态，不仅能为医院的上报预算、财政补贴以及医院经营决策提供重要依据，也可以满足政府相关部门实施综合管理来进行宏观调控的要求，有助于逐步形成合理的社会标准以指导行业运作，是目前国内医院主要推行的成本核算理念。费峰（2008）创造性地提出从管理的角度来看，医院就是一个关于战略的PDCA（制定、执行、检查、修正）体系，即相关人员制定的医院运行模式只有经过“不断的执行和检查，针对问题进行修正，从而继续执行”这种无限循环模式才能不断地优化业务流程，越来越接近利益相关者所期望的帕累托最优。倪君文（2011）对医院引入作业成本法进行可行性分析，肯定了作业成本法作为一种成本管理方法在医院成本管理中发挥的良好作用，为作业成本法在我国应用的推广起到了积极的作用。张幸国等（2012）把日本著名的品管圈[5]活动作为一项优秀的管理方法引入我国医疗机构，并在浙江省卫生厅医院药事管理质控中心推广且取得显著成效，引起巨大的反响。
综上所述，近年来我国医院成本核算和管理无论是在理论还是实践上都有较大的发展。围绕流程和单位标准化成本这些贯穿医疗机构发展史的关键因素，作业成本法对标准化的关注和优化流程的思路符合医院成本管理的发展趋势，其在医疗机构的应用也逐渐进入公众的视野。但由于作业成本法对医院的人、财、物要求高且与医院自身、行业发展有着不可分割的联系，因此在我国当前的医疗环境下，其应用才刚刚起步，还没有专门的文章就医院整体层面对作业成本法的实施进行系统的研究。2010年年底，财政部和卫生部颁布的新《医院会计制度》明确规定了医院要加强经济管理办法，通过实行科学的成本核算来强化成本控制，明确医院各级成本核算的概念并简单介绍其分摊方法，但规定中没有涉及医院成本核算的具体做法。本文正是就这方面进行了探讨，以科室项目成本核算和控制为具体研究对象，提出了医院改进成本核算的设想，从而较好地降低医院成本信息生成风险和效益管理风险，有利于医院成本管理体系的完善。
（三）研究方法及创新点
本文总体采用的是理论分析和案例研究相结合的方式，案例研究对象为一家三级甲等（以下简称“三甲”）医院——A医院。三甲医院是中国除国家特殊医院以外的最高等级的医院，代表了国内最高等级的医疗水平。本文之所以选择A医院，除了考虑一手资料的可获得性，主要还出于以下原因：①本文研究的是作业成本法的引入是否会提升医院的成本核算信息质量，而作业成本法的实施需要一定的基础平台，A医院作为一家综合业务全、业务发展快且管理较为规范的三甲医院，有实施作业成本法的基础条件和软硬件需求。②我国现行的医疗服务项目定价遵循“政府指导价”，它是政府根据一定地区的发展水平以及所在区域内医院的成本信息来制定的，A医院作为该地区最知名的医院之一，具备一定的成本优势和群众基础，若对其研究而得到的成本结果与现有结果有差异，那么“作业成本法的引入能更好地改进现行的成本信息质量，有利于成本管控”这一结论将更具说服力和典型性。③医疗市场作为提供特殊服务产品的市场，其服务的内容和手段在很大程度上具有同质性，不同医院所能提供的服务可能只在仪器精度、就医环境、服务态度、就医流程复杂程度方面存在差异，其服务目标都是为患者解决健康问题。同时，A医院创立近百年，具有典型的公立医院特点，因此，A医院的个案在一定程度上可以引起同类综合性医院的共鸣，其研究结果对其他医院有一定的警示作用。
由于A医院目前所涉及的医疗项目种类繁多，不能一一进行介绍并进行系统的研究，因此，本文聚焦于A医院的超声科，对其服务项目成本进行不同方法下的计算分析，希望能通过“以点及面”的方式对全院引入作业成本法提供一些积极的思路。
本文的数据来源主要是笔者自行搜集A医院2013年3月、6月、9月、12月的综合财务信息，分别走访A医院四大行政和医技职能科室获取的医院上述月份水电、用料、设备、房屋等其他费用的数量和金额明细，并从超声科获取具体的工作量统计等资料。本文对不同成本方法下医疗项目成本的测算进行对比分析，并与政府指导价进行对比。其中，具体采用了以下几种分析方法：
（1）文献研究。通过梳理国内外医院成本核算与管理的发展脉络，认识到国外医院成本核算与管理的发展水平、我国在相关领域的发展层次以及重点研究方向。
（2）理论分析。通过对我国在医疗领域新出台的几项政策和规定给国内医疗市场宏观环境带来变化的分析，表明医院成本核算亟须改进。
（3）问卷调查。问卷主题为“医院成本核算与管理的现状及改进建议”（见附录），问卷回收率为100%，调查对象为医院工作人员。
（4）实地调研。实地调研主要包括两方面：一是通过访谈记录初步了解超声科以及医院的运作流程和一些专业的项目信息，整理流程，反复与科室及财务人员沟通，直到方案获得认可；二是通过多次走访设备科、药剂科、财务科等获取所需调研数据，结合对访谈记录的流程整理以及作业成本法的原理对数据查缺补漏，对获取的原始数据进行整理筛选和统计分析。
（5）对比分析法。对传统成本法与作业成本法下项目成本、项目单价与对应的政府指导价进行对比分析，从而得出本文研究方法如图1所示。
图1 本文研究方法
本文尝试在A医院的超声科引入作业成本法，以对项目成本进行成本风险管理。本文的创新点包括以下几个方面：
（1）近年来，相关部门对医疗市场的监管日益完善，新制度的出台也层出不穷。本文着重考虑新颁布的《医院会计制度》《行政事业单位内部控制规定（试行）》以及有关民营医院进入市场门槛降低等相关制度和规定对医疗市场的影响，研究具有一定的时效性。
（2）在医院成本管理的研究中，将问卷调查和实地调研相结合并在此基础上进行数据分析的研究方法还不多见，而本文正是采用这种方法，通过挖掘医院员工视角下医院现行成本模式的风险，并在实地获取第一手资料和数据的基础上，有针对性地构建模型。
（3）由于目前作业成本法在医院的应用才刚刚起步，本文对医院超声科项目成本核算流程的详细设计，对于医院提高项目成本管理水平具有一定的启示和借鉴意义，同时也期待能为政府管理提供更准确的成本信息，为政府指导价和医保报销比例的制定提供参考。
虽然本文按照上文的研究思路及方法取得了一定的成果，但由于资料搜集上的局限性，本文还存在以下不足：
（1）受资料搜集和医院专业知识的限制，本文只是将作业成本法应用于医院成本四层体系中的医院项目成本核算上。在今后的研究中，在医院制度建设比较完备、数据更完整的基础上，可以考虑从整体层面上综合利用医院的信息系统，从不同视角对成本进行管控研究，从而最大限度地降低医院在成本方面的经营风险。
（2）由于A医院目前可以提供的成本信息有细化的空间，其本身也在进行核算管理系统的改进工作，因此，可以期待未来凭借信息一体化的数据，在成本动因的选择和划分上考虑得更加全面，成本核算的结果会更加准确。
二、医院成本核算与管理相关理论
我国传统的医院成本核算建立在“影响成本的唯一因素是工作量”这一假定之上，具体核算主要参照《医院财务制度》来执行。2012年新《医院会计制度》开始在全国范围的公立医院中推行，新制度下的医院成本核算方式也有了新的要求。本部分将从医院传统成本法以及作业成本法两个视角阐述成本核算与管理的相关理论。
（一）医院成本核算方法
与之前的财务制度相比，新医院财务制度增加了对医院成本管理的说明，明确并规范了医院的成本管理工作。以核算对象为区分依据，我国的医院成本核算被划分为四个层面，包括科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、诊次和床日成本核算。目前，大部分医院的成本核算工作囊括了科室成本核算、诊次和床日成本核算两个层面，一些有条件的大型医院（主要指三甲医院）着手开展医疗服务项目成本核算，甚至与国际接轨，开始按病种成本核算。具体的核算和分摊方法如下：
（1）科室成本核算。根据相关规定，医院科室主要包括四类：临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类。各类科室成本分摊方式如下：首先将行政后勤类科室的管理费用向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室分摊，其次将医疗辅助类科室成本向临床服务类和医疗技术类科室分摊，再次将医疗技术类科室成本向临床服务类科室分摊，最后形成住院、门诊两类成本。
（2）医疗服务项目成本核算，又称医疗项目成本核算。医疗服务项目成本核算是以各科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出，得出各项目单位成本的过程。核算办法是将临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室的医疗成本向其提供的医疗服务项目进行归集和分摊，分摊参数可采用各项目收入比、工作量、占用固定资产、面积等。
（3）病种成本核算。病种成本核算是以病种为核算对象，按一定流程和方法归集相关费用计算病种成本的过程。核算办法是将为治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加。
（4）诊次和床日成本核算。这种方法是以诊次、床日为核算对象，将科室成本进一步分摊到门急诊人次、住院床日中，计算出诊次成本、床日成本。
（二）作业成本视角下的医疗服务项目成本核算
作业成本法，即以作业为媒介，通过成本动因的确认将资源二次分配到产品和服务上的分配方法。其过程可以用图2来表示。总而言之，作业成本法的指导思路是：“资源—作业—成本对象”。它把直接成本和间接成本都汇集到成本库中，共同作为产品（服务）消耗的作业，使计算出的成本更加接近实际发生额。它与以往成本核算方法的区别就是其兼具核算和管理两重身份。
图2 作业成本法流程
在作业成本法的实务操作中，主要关注四个方面：①资源库是由企业消耗的各种资源组成，是企业在经营中所消耗的人力、物力和财力的总和，一家企业的资源包括直接人工、直接材料、制造费用等；②作业是指为了达成某一特定目标，企业内部进行的资源消耗动作，它作为此类成本核算的关键点，一般属于可量化的实体；③作业中心是指一个业务中往往囊括多项作业，把相关联的部分合并成几个主体，这几个主体各自成为一个作业中心，作业中心为企业进行作业管理提供了载体，并为企业各下级组织和责任中心提供了设计与考核依据；④成本动因主要指资源动因和作业动因，是导致资源或作业发生的最相关因素。
《医院财务制度》中有关成本费用的内容对医院成本核算进行了界定，即通过对医疗服务、药品销售中的各项耗费进行分类、记录、归集、分配的核算过程来反映医院财务状况和经营成果的一种管理活动。医疗服务项目成本核算必须把科室成本核算作为前提要求，通过归集和分配各科室项目的花费来计算出单位成本，从而考察医疗项目的盈亏状况。医疗服务项目成本层次比科室层次更符合医疗改革的方向，了解项目的成本构成，不仅对于医院的成本控制有重要意义，符合医院优化人、财、物综合配置的要求，而且对于政府指导价和医保补偿政策的制定也十分有利。
公立医院[6]医疗服务项目成本核算的公益性、效益性两“益”并存，且后者是前者的前提。公立医院的公益性由其本身属性和提供产品的特殊性决定（兰迎春、陈丽，2010）。这一定义可以看出公立医院提供的特殊产品：医生丰富的诊断经验、诊治手段，医院拥有的先进医疗设备提供的特殊诊断等。主流观点认为：公立医院提供的服务项目中除疫苗接种为公共产品以外，其他基本医疗因为其有限的非竞争性或有限的非排他性被认作准公共产品。被认定为准公共产品的基本医疗服务具有两个特点：一是医疗服务行业提供的服务产品属于生活必需品。每个公民都有获取基本医疗服务的权利，医院作为满足这项权利的载体，必须受到有关部门的监管，兼顾效率和公平，防止效率配置低下的发生并确保每个患者得到同质服务。二是医患之间存在高度的信息不对称。美国经济学家斯蒂格利茨就论证了医疗市场存在的市场失灵问题（郑秉文，2007）。在现有的医患纠纷当中，看似患者处处强势，实则不然。患者在诊疗过程中不仅难以获得与医疗项目相关的成本、服务质量等有关信息，也缺乏识别医疗服务必要性的专业判断力，医疗产品的消费风险难以规避。因此，公立医院在经营中的效益性指的是实现利益相关者（患者、社会）的利益最大化而非医院本身的利益最大化，这也直接关系到医院的价值取向。
此外，民营医院的进入门槛降低也促使医疗服务市场的格局发生变化，公立医院在不利的竞争条件及高速增长的其他成本面前需要采用更加先进、明晰的成本核算方法来进行成本管理。而医疗服务项目成本核算有助于提高成本信息的透明度，降低医院成本管控的风险，其核算理念有利于实现整个社会资源的优化配置（郑大喜，2010）。
如上文所述，医院是集中提供医疗服务项目的技术密集型生产组织，流程化明显，拥有大量的间接费用，其成本管理现状和运作的表现形式都满足作业成本法的开展条件。近年随着医疗改革的不断深入，作业成本法在医院应用的时机已经越来越成熟。
从提供的医疗服务项目上看，一家综合性医院涉及的学科范围广，且每个学科项下都会开展多种多样的医疗项目，它们的成本消耗方式、风险水平也差异很大。这些项目中大部分都会涉及多个科室，以手术室承接手术为例：整个手术过程需要相关领域的专家、手术室专门的护士、麻醉师等人力资源，手术室的房屋和设备以及药品物料等资源。即使是同一项手术，也会因为患者病情诊断的难易程度以及医生的专业程度、治疗方式不同而使成本构成出现差异。传统的分配方式大多利用单一的业务量，不利于医疗服务项目与真实消耗的医疗行为之间的配比，易造成成本失真。而作业成本法在某种程度上更符合这种标准化下个性服务的要求。一方面，它以资源消耗为导向，通过多种作业动因的选择，解决传统方法下间接费用粗略分摊的问题，并通过追踪流程当中资源和作业的信息，对收支进行良好的匹配；另一方面，随着研究人员对病理研究的深入，势必会涉及更为综合的医疗服务项目，这使诊疗过程中消耗的资源追溯性愈加复杂，而作业成本法恰好可以利用作业关联循序渐进。总之，能够将单一费用分配标准精细化，是作业成本法解决这种复杂项目结构的利器。
医院为了铺开项目成本核算，在软件和硬件配备上也做了很大的努力。在软件配备上，五部委联合颁布的文件明确指出建议有条件的三甲医院开展项目服务成本核算，这鞭策医院管理层在项目成本的推行过程中给予足够的重视度，并为成本项目建设提供充足的医院资源。在硬件配备上，医院的信息系统建设也在近几年有了较大发展，实现了科室与行政管理部门之间的基本数据上传。此外，医疗系统中ERP的发展也为作业成本法在医院的应用提供了有力的技术支撑。
三、A医院成本管理现状分析
本部分首先简要总结了A医院的基本情况和现行的成本核算概况。为获得A医院成本核算的现状，以医院职工为问卷对象，进行了问卷调查，共计发出问卷50份，回收50份。最后通过调查结果所反映的信息来揭示A医院现行核算体系中存在的风险并对风险存在的原因进行分析，在此基础上提出改进的设想和建议。
（一）A医院基本情况和成本核算概况
A医院创建于20世纪初，发展迅速，拥有近百年的历史，是当地规模最大的医院。A医院的组织架构如图3所示。
图3 A医院组织架构
A医院目前拥有先进的硬件设施条件，拥有近6亿元的具备国际化水平的高端仪器设备，拥有床位合计近3000张。在软件方面，该医院也拥有学科齐全的人才储备，成为大批学科带头人的聚集地，并且与多家国外医疗机构建立了长期合作的人才培养培训基地。目前，医院建筑面积约6万平方米，职工人数共计1854人，其中硕博研究生131名。
全院共设39个临床及医技科室，各科发展态势良好。医院有多个省级培训基地，包括省级医师规范化培训基地、市辅助人工生殖中心等。医院致力于建设成为一个有“质量、责任”口碑的现代管理型综合医院。这种现代管理理念的提倡在一定程度上也为先进成本管理方法的引入提供了人文基础。
据笔者收集的资料与调查结果显示，A医院成本核算的对象主要以科室成本核算为基础。A医院的科室主要分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类以及行政后勤类四种。值得关注的是，新《医院会计制度》中不再把药品费用与医疗费用区分开来，现在所述的医疗成本概念是包含药品费用的。
A医院为成本核算工作设立了专项成本核算专员一职，其主要职责是对全院进行支出核算，并将结果汇总给收入核算专员进行经济核算，从而确定奖金，整个过程保持收支两条线。
A医院的成本核算方式与许多医院一样，其归集和分配的流程如图4所示。首先，由相关职能部门提供数据，统一汇总给财务部成本核算专员进行功能类成本统计，包括临床类科室、医技类科室归集的直接材料、直接人工费用，药剂科依据电子存单信息归集各个科室领用药品的数量与金额情况，总务处提供各科室房屋、水电的情况，库房提供各科室领用材料的信息，其他相应的部门（如车队）也提供相应的职能信息。其次，按照三分法进行分摊。在此分摊中，A医院采用的分配系数较为笼统。最后，由收入专员提供收入信息，提取医疗风险基金。在最终的科室成本表中，A医院总成本按性质主要分为人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金以及其他费用。
图4 A医院成本归集分配流程
（二）A医院现行成本模式存在的风险
此次问卷调查中有10%的问卷对象为财务科职员，他们普遍反映A医院目前的成本核算状况比较成熟，但还有改进空间并也为之进行了努力，这与其他职能员工的想法并无出入。目前，A医院的财务工作主要停留在收支核算层面，其成本核算主要关注的是科室成本，且成本核算的依据是各个科室的收支费用汇总。64%的问卷结果显示A医院有进行诊次和床位成本的核算，这表明诊次和床位成本的核算并没有扩展到全院。此外，财务科职员反映基于医疗服务项目的成本虽然已经开始应用，但计算方式、分配标准的选择还比较粗糙，改进空间较大。这种状态下的成本信息不足以支持医院管理者对复杂市场下的经营状况进行决策，给医院带来了竞争性经营风险。
对于成本管理而言，A医院的成本核算和分配流程决定了其成本信息不可能面面俱到。一方面，从成本信息的归集上看，84%的受访者表明，他们汇总给财务处的成本信息不包括工作量的统计，财务部作为职能部门也难以全面了解医疗、医技科室的项目种类和收费明细，只是进行简单的综合汇总工作。另一方面，从成本信息的分配上看，费用的分配依据较为粗糙，不能如实反映成本动因。人工成本作为唯一分配依据的做法也忽略了水电、折旧费的特性，在很大程度上破坏了成本的追溯性和相关性，不能真实反映科室成本给医院带来的成本管控风险。而46%的受访者不满意当前的奖金体制，认为其计算口径与成本口径并不一致，不能恰当地反映出他们的劳务，这使得员工节约成本的积极性大大降低，科室之间、人员之间的利益冲突被扩大，给医院带来了绩效管控的风险。
A医院目前已经制定了相关的预算成本制度，但是在该制度的执行上并不彻底。42%的受访者认为医院在制定成本预算时，没有依据科室的实际情况。A医院现行的预算是由财务部根据科室上报信息编制而成，预算制定的话语权几乎完全落入制度约束人手中。56%的问卷结果显示：在年度结束后，预算的考核结果没有定期反馈给所在科室，预算制度的设立缺乏事后分析、反馈和相应的奖惩机制。因此，成本约束的执行与科室经济责任的关联被打破，给医院带来了制度执行力受挫的风险。
（三）A医院现行成本模式的改进
通过阐述A医院现行成本核算存在的风险，可以看出医院目前存在核算体系不完整、成本信息不全面、成本预算形同虚设的问题。追溯其原因，都与缺乏科学的成本核算和管理模式有关。通过对问卷调查结果的分析，A医院对于成本核算方法的改进需求表现在以下三个方面：
（1）自身需求。九成以上的受访者表明医院的成本管理对医院发展运营的影响程度在“一般”以上，主要体现在自身的成本管控和经济责任上。现行成本核算方法和与其密切相关的绩效评价所带来的经济后果和实际情况有差距，影响到了员工的积极性与和谐性，各科室之间的矛盾在所难免。医院作为一个有机的整体，各个部门分工不同却需要协同并进，不协调的工作氛围会对整个医院的运作效率产生不利影响。因此，医院自身有对成本核算方法改进的需求。
（2）行业需求。2014年3月25日，国家发展和改革委员会、国家卫生和计划生育委员会和人力资源社会保障部联合发布了《关于非公立医院机构医疗服务实行市场调节价格的有关问题的通知》，放松了非公立医院的医疗价格的管制，加剧了医疗机构之间的竞争，以往公立医院的垄断地位被削弱。众所周知，伴随着竞争而来的往往是优胜劣汰和适者生存，同样也有行业的进步与发展。民营医院在本质上是营利机构，效益最大化是其核心目的，它对于成本的敏感度和重视度是公立医院所不能及的，成本竞争的压力自然转嫁到公立医院身上。为了在医疗市场的“游戏规则”中脱颖而出，公立医院有动力引入好的成本核算方法控制成本，同时此举有利于行业内医院之间成本的横向对比，从而提高整个行业的服务效率。因此，医疗行业有对成本核算方法改进的需求。
（3）政府需求。新医改下的医院项目成本信息在成本核算中的基础地位毋庸置疑。一方面，它作为医保下补偿机制制定的重要参考信息，能否真实反映医院的项目成本，关系到医保政策报销比例是否合理、是否满足广大民众的切身利益要求，有78%的受访者意识到医院成本核算制度对新医改下的补偿机制有重大意义。另一方面，医院作为一种提供人类必需资源的载体，医疗项目的定价牵连甚广，大众对医疗费用的敏感度高。政府指导价主要是参考一定区域内的医疗成本，这就需要众多医院提供有效的信息。86%的受访者认可改进医院成本核算制度对政府指导价的制定有积极作用。显然，目前成本核算方法不能满足政府的需求。因此，政府有对成本核算方法改进的需求。
为了满足医院自身、医疗行业以及政府三方的需求，针对A医院现行成本核算存在的风险并结合问卷结果，本文对成本核算改进提出以下几点设想与建议：首先，健全的成本管理组织机构是先决条件，这个机构不能割裂各基层科室之间横向与纵向的联系，应与科室逐步形成成本信息共享的模式；其次，成本管理机构可以与科室专员进行沟通，明确科室的作业流程，在专业参考下划分流程作业，确定核算对象并确立权责范围；再次，利用经济责任与成本的关联属性，对科室、员工进行必要的奖惩，培养全员的成本观念；最后，根据成本信息反馈加强成本控制的力度，必要时可以建立成本分析可比库。在医疗项目成本中引入作业成本法，能更直观地反映成本链条，以成本信息多元化的视角推动医院成本核算的发展。
结合A医院目前成本核算的现状，引入作业成本法来开展医疗项目成本核算对其降低成本控制风险具有必要性和可行性。因此，下文将在A医院选择一个科室，分别用传统方法和作业成本法对医疗项目成本进行测算并比较分析，以期对优化医院医疗项目成本有所帮助。
四、基于作业成本法的成本管理方案设计与分析
通过上一部分的分析可以看出，作业成本法在A医院的实施具有一定的可行性，秉承循序渐进的原则，可以在某些科室项目上试点后再进行推广。
（一）科室的选取
以为患者直接服务、在现有条件下作业成本法实施的可行性高为出发点考虑，本文研究的科室对象主要从医疗技术类中选取。针对A医院的具体情况，本文拟选取超声科进行研究，选择的原因如下：①超声科作为典型的医疗技术类科室，具有工作流程简单固定、成本信息明确的特点，便于作业成本法的开展；②超声科的成本构成中设备折旧等固定成本费用比重大且直接产生收入，能够更加明晰地显示出改进对现行工作带来的效益变化；③超声科作为面向全院服务的科室，日常就诊量大，诊室有限，患者等待时间长。通过成本管理进行业务流程优化对于降低患者消极情绪、提高医疗服务满意度有着不可忽视的作用。
超声科是开展超声诊断与治疗的科室。其中，彩超是利用多普勒效应和黑白B超原理为血管疾病，腹腔脏器、心脏、小器官等疾病提供准确的诊断论据的一种手段。目前，A医院的超声科开展的项目主要包括黑白体检、心脏彩超、腹部彩超、阴部彩超、胎儿系统检查以及羊水穿刺六大类。在设备方面，该科室拥有12台先进设备，包括9台彩色超声诊断仪和3台黑白B超机。在人员方面，该科室共有医生12人（其中，高级职称2人、中级职称6人、初级职称4人），录入员10人，分诊护士4人。A医院的超声科在所属地区拥有着最为先进的设备和检查技术，其对于病症诊断的准确率被大众所认可。A医院在机器的议价能力上和药品的选择上都处于比较强势的地位，具有一定的成本议价优势。
（二）不同成本测算方法下的医院科室项目成本
笔者主要从A医院财务科、设备科、总务处、库房、超声科、药房等地搜集并整理了2013年3月、6月、9月、12月共4个月的相关经营与财务数据。整理归类后的医院资料和数据包括：各类科室职工人数统计、设备购买及折旧情况、房屋面积分摊、工资情况、卫生材料消耗情况、无形资产及摊销情况、提取医疗风险基金以及其他费用的信息、药房提供各类科室领用药品情况。整理归类后的超声科资料和数据包括：开展的项目种类以及单位平均耗时情况、医疗人员工资及职称情况、设备使用情况、房屋使用情况、月工作量情况、医务人员作业流程以及分配情况、各项目现行收费情况等。在以上资料和数据基础上，笔者先进行了数据处理和推算，然后分别运用传统成本法和作业成本法对科室项目成本进行测算分析。
（1）医院总成本的核算
医院开展各项医疗服务活动涉及的费用，按性质分为人员经费、耗用的药品及卫生材料费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用，不包括财政补助收入和科教项目收入形成的固定资产折旧和无形资产摊销。在本案例中，A医院药品费全部计入药剂科成本。人员经费、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销都比较好理解，而卫生材料费则包括医疗过程中耗用的血液费、氧气费、放射材料费、化验材料费、植入器材费等。医疗风险基金是指为规范医疗过失或者医疗纠纷给医院造成损失而设立的准备金，其根据科室之间风险程度不同对每个科室按不同的比例提取。按照科室专业性质不同，将医疗风险划分为四级：一级风险科室计提1.5%（部分临床科室），二级风险科室计提1.0%（临床科室），三级风险科室计提0.5%（医技、针灸、体检中心），四级风险科室计提0.2%（行政、后勤科室）。而按功能分类，医院成本则可以分成医疗业务成本和管理费用，科室成本各自计入所在医疗业务项下的类别科室，行政后勤类科室计入管理费用。经过对医院各科室直接成本报表的数据进行整理，性质类医院总成本的数据见表1，功能类医院总成本数据见表2。
表1 性质类医院总成本明细
表2 功能类医院总成本明细
其中，表1显示，12月的人员经费远远大于其他月份，其原因是年终奖的发放。年终奖是医务人员一年劳动付出的额外报酬，也属于工资薪酬范畴，因此对于12月特殊的人员经费，本案例中给予扣除年终奖2/3。
（2）医院总成本向超声科的分配过程
根据A医院目前运用的三分类分摊方式，笔者对超声科进行成本统计和测算。其成本主要包括直接发生的人员经费、卫生材料费等性质类费用，也包括由医辅类科室和行政后勤类科室分摊的间接费用。
根据医院现行的成本项目核算目录，可以统计超声科直接发生的医疗业务成本，即：①超声科人员经费，包括工资福利支出、个人和家庭补助、绩效工资、奖金以及福利费。②超声科耗用的卫生材料费和药品费。由于药品费完全记录在药剂科中，因此超声科耗用药品的数据需由笔者从药剂科往来信息中筛选获得。③超声科直接占用的固定资产所需承担的折旧费用，包括机器设备的折旧费用、房屋的折旧费用以及其他固定资产的折旧费用。④超声科提取的医疗风险基金费用。超声科提取的比率为科室收入的0.5%。⑤超声科直接发生的办公费、技术培训进修费、专用材料费等。
通过数据收集和筛选，A医院超声科的直接成本数据如表3所示。
表3 A医院超声科直接成本
对于间接成本，超声科只需承担行政管理部门和医辅部门向其分摊的成本。在二次分配中，费用多以员工数进行简单分配，以人员经费为例：
下级科室分配上级人员经费=下级科室员工总数×上级科室总人员经费
÷（医院员工总数-上级全部科室员工总数）
根据上述分配原则，超声科需承担的间接费用如表4所示。
表4 A医院超声科间接成本
将测算的直接成本和间接成本汇总，相加得到超声科的总成本，如表5所示。
表5 A医院超声科总成本
（3）超声科医疗项目成本的核算
传统成本法下，医院通常采用医疗服务收入系数法把超声科的总成本分摊到各医疗服务项目上，即按照各个医疗服务项目的收入占该科室所有医疗服务项目总收入的比例分摊科室总成本。[7]
服务项目成本=总成本×测算服务项目单价×测算项目工作量÷∑（各服务项目单价×各项目工作量）
根据传统成本法测算的超声科各医疗服务项目成本如表6所示。
表6 A医院超声科2013年3月医疗服务项目成本
据此方法分别计算另外三个月的超声科医疗服务项目成本，将4个月的平均值与政府指导价对比，结果如表7所示。
表7 传统成本项目数据与政府指导价比较情况统计
作业成本法的资源成本库在总量上与传统意义的成本并无出入，它强调的是根据不同的手段来划分资源。作业成本要深入医院的整个核算中，前提是医院目前的组织结构、工作流程可以满足对成本动因进行分析的基本要求。这种方法并不按照传统的三分法来进行成本归集，而是把医院的各职能部门看作平行结构，将其划分为不同的资源中心，从而进行分配。为了使成本动因的选择更专业、客观，本文主要采用“由面及点”的思路按超声科主任—作业负责人—其他工作人员的顺序进行访谈来了解作业情况，在访谈过程中，尽量避免使用“作业”“成本动因”等专用词汇。为了使获得的流程顺畅，不出现断节现象，需要向受访者确认所在岗位前后的流程。最后，寻求医院财务人员的帮助，在遵循成本效益的原则下，选择那些直接相关、代表性强且数据易于取得的成本动因，经过反复调整完成作业成本法的设计。
（1）归集超声科的资源耗费总额
依据与医疗服务项目的关联程度，将医院作业划分为主要作业和辅助作业。主要作业也称直接作业，此案例中笔者根据科室的设置情况，将主要作业划分为以下三类：①临床作业，顾名思义，指内外科等临床科室；②药品经营作业，包括药房、药库以及制剂室；③医技作业，包括超声科、生化实验室等。辅助作业即间接作业，可以按职能将其划分为行政、设备、后勤、洗涤消毒以及其他作业五类。
根据数据的来源及笔者对作业的划分，将医院成本库分为以下几类：人员经费、卫生材料费、药品费、洗涤消毒费、风险基金费、办公费、水电费、房屋费用、设备费用以及其他费用。
通过资源动因的确定，把上述费用按照自身动因分配到各主要作业和辅助作业中。具体资源动因如表8所述。其中需要注意两点：第一，医院存在两个科室共用一层病房的现象，如泌尿外科和特需病房。总务处未能提供具体科室的水电费情况，因此根据水电的特性，以房屋面积作为其资源动因。第二，对于其他费用的分配，如培训费等，由于这些费用性质多以人为单位开展，因此主要按员工数量进行分配。
表8 A医院资源库及资源动因
以2013年3月为例，将从财务部、总务处、库房、设备科、药剂科等部门取得的基础资料进行分类和整理，得到资源动因的消耗量统计表，见表9。
表9 2013年3月A医院资源动因消耗数据
根据上述作业的划分以及资源动因的分配方法得到各主要作业、辅助作业的成本，见表10。
根据相关资料对业务流程进行梳理，并与成本专员沟通，笔者亲自体验各流程，从理性和感性上确定了各辅助作业的作业动因，见表11。
表11 辅助作业的作业动因
根据作业动因，分配辅助作业成本库的成本。具体核算及分配如下：①行政作业，包括党办、纪检科、财务科、审计科等，其分配系数=科室职工人数/非行政作业职工人数总和。②后勤作业，包括保管室、锅炉房、库房、车队、环保等，其分配系数=科室房屋面积/非后勤作业的房屋面积总和。③设备作业，指主要负责医院设备维护的设备科以及计算机中心，其分配系数=科室设备总值/非设备作业设备总值。④消毒作业，按实际发生科室占全院洗涤消毒费百分比分摊。⑤其他作业，按科室员工人数进行分配。
根据上述分配方法及系数计算各主要作业所分配到的辅助作业成本，具体结果见表12。
表12 A医院2013年3月辅助作业成本
上述分配中比较特殊的一点是，行政作业、后勤作业、设备作业需要为包括辅助作业在内的所有作业提供服务，因此在分配过程中，还需要把其分配到的其他辅助作业成本进行二次分配，以实现较为全面的分配。
由以上主要作业成本和分配到的辅助作业成本信息可以得到医院基于作业成本法的成本信息，如表13所示。
表13 A医院2013年3月总成本
通过上述分析，根据超声科的基本信息，以同样的方式将其主要成本和辅助成本进行分配即可得到在作业成本法下的总成本。同理，计算2013年6月、9月、12月的总成本，结果见表14。
表14 A医院超声科总成本
（2）作业的划分
依据前文所述的步骤，首先了解作业流程，划分主要作业。超声科的主要业务流程是：病人持超声科的项目检查单到科室，向分诊护士预约检查时间，病人按照护士排定的时间进行检查。该科室内目前摆放6台机器设备，可供6组病人同时进行检查，每间检查室配备1名医生和1名记录员，由医生进行检查，录入员负责依据医生所述进行报告的打印，最后由医生对报告进行审核。所以，流程大致分为登记、等候、叫号、摆位、涂药、扫描、出报告、审核、递送9个步骤，经过整合后大致划分为四类作业中心：登记作业中心、检查作业中心、报告作业中心以及审核作业中心。登记作业主要由分诊护士负责；检查作业主要由医生进行操作，具体职能为根据项目进行部位选择，涂抹专用药水，观察检查部位照影，进行专业判断；报告作业是录入员的工作，其具体内容为根据医生的检查结果按照模板生成报告；审核作业即由医生审阅生成的报告并签字。
前文在核算超声科总成本时，已确认了超声科的成本分类。科室资源动因在医院层面而言，确认时需遵循如下原则：①某项资源若能够直接确定为某一特定服务所消耗，则直接计入成本；②各项资源若能从领域上确定为各作业所消耗，则直接计入各作业成本库，如黑白B超或彩超项目专用设备的折旧；③某项资源若从最初消耗上呈混合耗费状态，则需要选择合适的资源动因将其分解至各作业（张娆，2002）。
根据上述原则，超声科的具体资源动因整合如表15所示。
表15 超声科成本分配的资源动因
根据上述资源动因将各资源分配到各项作业：由于科室作业分工细致，所以人员经费的分配直接按照从事该作业的工作人员的工资费进行分配；洗涤费、办公费根据实际作业需要消耗的材料进行划分；由于卫生材料费（此处包括超声科专用的材料费）、药品费只发生在检查作业中，因此药品费全额计入该项作业；超声科的医疗风险主要表现在检查过程中，所以风险基金全部计入检查作业；水电费按照各作业中主要设备（包括大型机械、电脑和除湿机）的功率与日均使用时间乘积之和占所有作业的比例将超声科水电费总额计入到各作业中心；房屋使用费按照各作业所占用的面积比例进行分摊；设备使用费按照各作业所用设备的净值总和进行分配。其他费用和辅助作业分配则按超声科的工作量即例数进行分配。具体分配情况如表16所示。
表16 2013年3月超声科总作业成本在各作业之间的分配
将以上数据汇总可得超声科各作业总成本数据，同理得出2013年6月、9月、12月的数据，详见表17。
表17 超声科各作业总成本
（3）根据成本动因分配相关成本
①登记作业
可以直观地看出，不同项目的登记成本具有无差别性。因此，超声科的登记单位成本=登记作业总成本÷各医疗服务项目工作量之和。A医院超声科2013年3月工作量共计8533例，由此可得每例登记成本为4.63元。
②检查作业
检查作业成本构成如下：
第一，人员经费，根据检查作业工作人数以及所需时间进行分摊。项目所需的平均时间主要根据访谈记录进行统计，由项目的复杂程度、经验值与其对应的时间进行加权平均所得。根据计算，黑白体检平均用时10分钟，心脏彩超平均用时35分钟，胎儿系统检查平均用时40分钟，腹部体检平均用时12分钟，羊水穿刺平均用时15分钟，阴部彩超平均用时15分钟。
该项作业人员经费=工资费总额×（该项目所需平均时间×该项目例数）
÷∑（各项目所需平均时间×例数）
第二，材料费、洗涤消毒费、办公费，根据项目例数进行分配。以材料费为例：
该项作业卫生材料费=卫生材料费总额÷∑各项目例数
第三，药品费，根据各项目实际发生数进行分配。第四，风险基金，按照各项目收入比重进行分配。
该项作业风险基金=风险基金总额×（该项目单价×例数）÷∑（各项目单价×例数）
第五，水电费、房屋费，按照各项目用时进行分配，以水电费为例：
该项作业水电费=水电费总额×（该项目所需平均时间×该项目例数）
÷∑（各项目所需平均时间×例数）
第六，设备费，先按照黑白B超和彩超的设备消耗进行分类，再依次将其按各项目用时以及机器的选择进行分配。
该项作业设备费=设备费总额×（该项目所需平均时间×该项目例数）
÷∑（各项目所需平均时间×例数）
③报告作业
A医院超声科报告作业都是由录入员完成，其唯一直接相关的动因是项目例数。
超声科报告作业单位成本=报告成本总额÷∑各项目例数
④审核作业
由于审核工作都是由具有中级或高级职称的医生完成，且一般都是快速作业，只进行简单的复核，因此项目例数也是其主要的作业动因。
审核作业单位成本=审核作业总额÷∑各项目例数
根据上述分配方法进行分配，再加上按照例数平均分配的其他费用和辅助作业成本，得到各项目成本数据，如表18所示。
表18 超声科2013年3月各项目作业成本测算结果
据此方法分别计算2013年6月、9月、12月超声科的医疗服务项目成本，并将其结果与政府指导价相比较，结果如表19所示。
表19 作业成本项目数据与政府指导价比较情况统计
（三）成本核算方法比较分析
传统成本核算方法是指根据新《医院会计制度》所列示的分项逐级分步结转的方法（即三分法）进行成本核算，是一种纵向核算方法。作业成本法相对于传统成本法而言，是一种扁平化的核算方法，其将成本信息根据性质划分为不同的资源库，经过资源动因与流程的划分，选取统计较为准确且相关的作业动因进行分配，最后核算出项目成本。
（1）传统成本法测算结果的分析
在传统成本法的测算结果中，由表5可知，费用占比前两位分别是固定资产折旧和人员经费，2013年的4个月中两者合计占费用总额的六成左右。从成本习性上来看，无论是产生固定资产折旧的设备购置成本还是人员经费这样的人力成本都属于固定成本[8]范畴，更细致来说，两者都是约束性固定成本[9]。而另一比重较大的费用是药品费，约占医院成本总额的18%—22%，由于药品在医院不可或缺但也具有处方决策随意性的特点，因此其成本总额虽然受工作量变动的影响，但其变动幅度并不与工作量的变动密切相关，属于混合性成本，具有分离困难的特点。成本信息中的变动成本主要是包括水电费、办公费、洗涤费在内的其他费用，占成本总额的15%左右。对于上述三类成本，出于对成本效益原则的考虑，要想降低项目单位成本，最直观的办法就是减少比重最大的固定成本的消耗，理所当然地要增加工作量，采取措施降低设备购置成本和人力成本。例如，合理配置人力资源，在满足医疗服务工作量需求的情况下避免人员设置冗余；购买设备前做好设备效用分析，在充分调研设备性能、耗能的前提下科学添置。
传统成本法虽然采用逐级分摊的方式，但是分摊标准都是员工人数，分配标准单一，割裂了不同项目与各项成本发生的相关性，且在进行项目核算时未考虑项目时间效率这一重要因素。此外，这种方法呈现的成本数据是结果导向的，过程中发生的数据相对缺失：一方面，在医院层面而言，不能从成本发生的过程进行控制，缺失的成本信息容易造成决策不及时，甚至失误；另一方面，对于科室管理者而言，既不能在事前和事中对科室效益进行把控，从而为科室创造出更高的效益，也不能加强科室员工节约资源的意识。
传统成本法的计算公式表明：项目成本大小的决定因素是单价和工作量。根据国家卫生部颁布的《医疗服务项目成本分摊测算办法》可知，服务项目单价来源于区域内某级医院的“项目社会平均成本”，而不同地区、不同级别的医院的服务量、所在地区的经济发展水平也不同，医院得到的政府财政补助也不同。由表7可知，将2013年4个月的测算结果取平均值，可以看作不同服务量的平均项目成本，且都低于政府指导价。从计算层面上看，超声科现有的项目都是盈利项目，保证了医院的效益性。
（2）作业成本法测算结果的分析
相对于传统方法而言，作业成本法下的成本信息更加丰富和完备。如表10和表12所示，资源成本数据和作业成本数据都得到了比较详尽的归集，使得进一步观察、计算和调整项目成本中比重大的作业或者在作业中占比较大的项目成本更加方便。
利用作业成本法可以进行医院服务效率和作业效率的分析。服务效率是有效产能（各作业实际所需时间的加总）与实际产能的比较。理论服务效率为100%（即无资源浪费也无超负荷工作）或数值接近100%时，才表明资源被合理利用，且服务质量好。当测算结果低于100%时，表明存在资源浪费；当测算结果大于100%时，表明医生存在高负荷工作的现象。超声科平均每天18人上班（包括病房和超声科科室），按A医院规定的工作制，每月工作26天，每天按8小时制计算，“实际产能”按理论工时的80%计算（黄成礼、朱微微，2009）。所谓“实际工时”，是指理论工作时间减去固定的培训、会议以及其他原因的停工时间后的每月平均工作时间。由此可得，超声科实际产能为179712分钟（18×8×60×26×80%），4个月的平均有效产能为156996分钟（来源于工作量统计），超声科的服务效率为87%（156996÷179712），低于理论服务效率，有优化的空间。
在作业成本法下可以根据作业动因改进和优化作业链。作业链是指为完成某项医疗服务所进行的按一定顺序排列的作业集合，或指组织内为了某种目的而进行的一系列耗费资源的活动（王琨等，2011）。超声科的四大作业可以看作作业链关联合并下的产物。由表18可知，检查作业在超声科的整个作业流程中所承担的费用比重最大，在整个作业链中占据着绝对重要的地位，属于增值类作业。根据所述作业动因可以进一步看出，检查作业的主要作业动因是医生检查项目的用时。随着项目技术难度的增加，需要医生检查的时间也在增加，即反映为检查作业成本的增加。要改进增值类作业以降低成本，就要在保证医疗检查的准确性的同时缩短检查时间。而对于并不产生增值效益的登记作业和检查作业，可以通过改进其效率从而减少不必要的人力成本来降低单位成本。
由工作量统计和表19可知，随着工作量的增加，作业成本法的测算成本也有所降低，将2013年4个月的测算结果取平均值，与传统成本法结果不同，心脏彩超、阴部彩超项目测算的成本都高于政府指导价，属于政策性亏损项目。
（3）两种方法测算结果差异分析
由表7和表19可知，运用作业成本法来测算超声科的成本，除了黑白体检项目以外，测算的结果都要高于传统成本法的结果，这符合国内外多数案例的成本表现。超声造影属于高科技项目，传统成本法的平均分配往往会造成成本低估的现象，黑白体检项目之所以有别于这项规律，是由于在作业成本法中对黑白B超与彩超的机器使用进行了分类。一般来说，彩超机器的价格远远高于黑白B超机器的价格，且由于彩超的精度、画质、效果都比黑白B超要好，因此在机器的磨损和检修费用上前者也都远远大于后者。考虑到成本发生与资源的因果关系，作业成本法能更加合理地分配项目成本。
作业成本法的成本构成更加细致，较传统成本法而言能更真实地再现成本内部构造。它不会对总成本库造成影响，其主观性只表现在作业的划分以及资源动因的选择上。因此，作业成本法下，由于主观决策造成的差异要远远小于传统核算方法，不易造成成本信息的扭曲，便于管理者进行重要作业、增值作业以及医院之间作业的横向对比，通过加强对资源密集型作业的分析与控制，将有助于提高成本控制的效率，更有利于医院进行作业成本管理。
前文通过对比两种成本方法，详细分析了超声科引入作业成本法的必要性。然而，医院的项目成本管理涉及医疗和医技两类科室，超声科毕竟只是医技类科室的代表，其业务流程的综合程度相比于医疗类科室而言较为简单，因此在两类科室引入作业成本法的复杂程度存在差异是不可避免的。此外，对于项目成本而言，医疗类科室的项目治疗手法多变，突发性和综合性强，并不像医技类科室具有相对固定单一的流程；并且涉及的科室多，在标准成本的确认上更具难度，也更有挑战性。因此，对以超声科为代表的医技类科室实施作业成本法在很大程度上是为了更好地摸清作业成本法在医院实施的规律，是这种先进成本管理方法在医院全面推广的试金石。
图5能直观地反映传统成本法与作业成本法下超声科各项目的成本以及政府指导价的比较。
图5 测算项目成本与政府指导价对比
在传统成本法下，所有项目的测算成本都明显低于现行政府指导价，所有项目都属于盈利性项目；而在作业成本法下，心脏彩超和阴部彩超的测算结果高于政府指导价，腹部彩超和羊水穿刺的测算结果也接近政府指导价。原因主要有以下几点：第一，在传统成本法下，超声科所承担的医院辅助科室和行政管理科室的成本主要根据员工人数进行分配。而在作业成本法下，整个医院的资源被分块打包，分配的依据除了人数还有房屋面积、机器设备、收入比重等，超声科作为传统的医技科室，拥有大量价格昂贵的设备，技术含量高是其主要业务特点，人员培训和机器维护费也高，其人数占医院总人数的比重远没有机器设备所占比重大，因此，单一的分配方法不能客观反映机器设备比重大的科室的成本。在这种情况下，传统成本法下的成本被低估也就不可避免。第二，由于不同项目的难易程度差异较大，收费和耗时也大不相同，因此在传统成本法下，单一的分配方法使得测算结果对价格的敏感度大。作业成本法相对于传统成本法而言，充分考虑了项目耗费时间、作业人员职务等不同作业工时分配因素，分配依据较为准确具体，分配标准更多样化，测算结果自然更具有可信度。A医院作为该地区最大的综合性医院，相较于其他同级别医院而言具有相对的成本优势，由此可以判断超声造影类的心脏彩超和阴部彩超属于政策性亏损项目，在一定程度上说明这两个项目的收费标准很可能存在定价过低的问题。政府部门是否应当根据更恰当的成本信息及时调整政府指导价以加强对政策性亏损项目的财政补偿，以保持医院的效益性，这是值得商榷的。
已经有相关政策法规对医院的财务核算进行规范，而医院的服务项目在实施手段上存在的方式差异性并不能否认其在单个项目整体实施上的同质性。因此，作业成本法在成本测算时的应用在具备一定规模和实力的不同医院都是适用的，尤其适合具有间接成本比重高，费用繁多冗杂，医疗项目种类多、牵涉广且医疗质量要求高等特点的医疗服务项目的成本测算。因此不可否认，前文A医院超声科的测算结果对于其他医院的项目成本核算具有一定的启示作用。而对于A医院而言，要将作业成本法推广到全院，从医技类科室推广到临床类科室，从简单的医疗项目推广到复杂的多科室合作的项目，就要彻底改变管理模式，充分运用作业成本计算提供的详细信息，研究各作业成本属性，找到成本控制的风险点，改进和消除非增值作业，通过不断改进作业链来优化价值链，这正是作业成本管理的核心。
实施作业管理的前提是进行业务流程的梳理，如本文所述的A医院超声科业务就包括登记、等候、叫号、摆位、涂药、扫描、出报告、审核、递送等九大流程，划分为登记、检查、报告、审核四大作业。其中，检查、报告为主要增值作业，登记、审核为非增值作业。可以通过加强与收费处、药房等医院相关部门的沟通或者采用病人条形码来进行综合信息管理，以减少登记作业成本；或者加强作业链其他环节的质量控制来简化审核作业或将其并入检查作业；又或者改进虽然增值却有严重时间浪费现象的报告作业。在作业成本法下形成的成本库，便于医院进行同一种成本基于不同期间的纵向对比，便于该项成本的及时调整，增强成本事前预算、事中监督和反馈、事后分析的功能，提高风险管控的能力。在这种模式下，可以发现更多存在政策补偿性亏损的项目，以便做出对此风险的成本调整应对。如果每个医疗项目成本都能有详细的作业成本信息和相对应的工作量统计，那么对于医院整体流程的优化以及成本的控制就能起到积极的作用。
实施作业管理还可以为医院人力资源的配置提供有效信息，对人力成本进行管控。医院的人力成本由编制内员工和合同临时工组成。一方面，通过作业成本法，每个科室都能计算出各自的服务效率，对于低于服务理论效率的科室可以通过各作业效率的分析减少科室每日工作的人数，鞭策员工提高工作效率。另一方面，科室管理者可以根据单位人力成本信息，正确了解所在科室的人员工作情况，减少向人事科申请不必要合同临时工的次数。
需要注意的是，事物都具有两面性，作业成本法在医疗服务项目成本测算上并非面面俱到。主要表现在：作业成本法在划分作业时，成本动因的选择主观性大，它会因环境、制定者的理解差异而不同。另外，由于医院目前的ERP系统并非遵照作业成本法的思路，数据库还并不成熟，因此成本动因在选择上受到了限制，在一定程度上影响了实施效果，这一点在临床类科室表现明显，这也是作业成本法在全院难以推广的原因之一。对此，笔者将在下一部分探讨在全院推广作业成本法所需的制度保障建设。
五、医院推行作业成本法的制度保障
作业成本法的核心是“作业”两字，贯穿整个工作流程，其实施必须获得医院上下的全力支持。因此，医院要将作业成本法应用到实践中，借以改进医院现行的成本核算，加大成本管控的质量，还需要医院领导、财务人员、ERP工程师以及其他职能部门人员的共同努力。对此，本部分结合A医院的相关情况，从四个方面来探讨医院应用作业成本法所需的制度保障建设。
（一）严格的内部控制制度
医院建立必要的内部控制制度是作业成本法得以应用的基础之一，它可以加快医院医疗资源、人力资源的整合。一方面，严格的内部控制制度往往包含着严格的审批制度并且分工明确。前者保证医疗服务项目可以按照既定的过程进行，便于作业成本法实施过程中流程的梳理，在一定程度上制止员工虚耗其劳动力，利于资源的节约；后者使员工之间各司其职、权责明确，使各作业中人力资源的确认变得明晰，既定的职责也可以在后期考核中预防责任推卸，使效率提高。另一方面，严格的内部控制制度也可以防止医院被迫做出“亏本买卖”，即必要的流程被人为修改。例如，许多医院都存在内部检查现象，即通过医院内部人员来做人情债，进行低收费甚至是免费的检查，这种普遍存在的现象对医院的成本核算影响甚大，它放任医院仪器的滥用，仪器运行所产生的磨损、间接费用以及相应的人力成本只能被分摊到其他的收费检查之中，这种收入与成本不配比的情况，在一定程度上增加了单位工作量的成本，不利于作业成本法下真实项目成本的反映。
另外，严格的内部控制制度也会对作业成本法的实施起到一定的反馈作用，两者相互促进，相互制约。对医院整体业务流程进行梳理的需求是它们共同的特点。作业成本法在初始应用时，内部控制的流程梳理可以在一定程度上为核算体系的建立节约成本。而作业成本法在应用之后也可以利用核算信息对内部控制的流程和手段进行优化。本文研究的A医院本身就有比较完善的内部控制制度，不妨把内控制度列为作业成本核算体系建立的参考基础。
（二）透明的绩效考核制度
作业成本法作为贯穿医院管理全过程、全员参与的成本核算方法，需要医院全体职工的密切配合。在A医院原有的绩效考核环境下，各科室员工进行绩效考核的总体标准为科室的经济效益，即科室收入与成本的差额，只有在间接成本的分摊上会进行调整，这导致医院的考核机制变动频繁。由于A医院实施的是政府指导价，因此员工的绩效考核除去职称系数以外在很大程度上是与科室的成本相挂钩的。
A医院员工的问卷调查中呈现出这样一种现象：许多员工（非财务人员）对医院目前的绩效评价体系并不满意，他们中大多数并不了解医院间接费用的分摊过程，认为上级人员制定的分摊标准让自身多承担了一部分费用，而科室所创造的效益并没有得到完全的反馈。成本信息的不透明和分配机制的不完善或许可以解释上述现象。因工作量未得到良好反馈而对激励机制产生的不满和为了获得好的评价而盲目增加工作量之间其实存在着矛盾。显而易见，这种带着矛盾的激励与提高工作效率和质量、创造和谐工作环境的初衷背道而驰。反之，如果让医院员工了解到有这样一种管理方法——它保持着一定的稳定性和透明度，可以真实反映出他们的工作情况，并且将呈现出完整详细的成本信息，而且这些信息将会直观地告诉他们即将获得的奖惩情况以及增加回报或者减少损失的途径——这无疑会大大缓解前面所描述的矛盾，并且使这些最了解自己职责的员工自觉成为作业成本法实施的推动者，将更好地推动院内医疗服务项目作业成本法的顺利运行。
（三）配套的信息化制度
先进的成本方法的推行与实施势必要求医院具备与之配套的ERP系统。在作业成本法视角下，医院实施医疗服务项目的成本核算，必将涉及交错复杂的成本信息。相比传统成本法而言，作业成本法对成本信息的处理量和精确度的要求相对提高了，这对于医院的信息化建设提出了更高的要求，不可避免地增加了成本信息搜集与计算的成本。
A医院目前主要利用福州亿能达开发的系统进行财务核算以及相关数据的统计，实施全院联网，提供的信息主要包括收入数据、直接成本数据等。但是，由于医技类科室主要配合临床类科室的诊断进行工作，因此，其工作量由科室自行按月统计，结果并没有在系统上显示。同时，作业成本法下需要的以下数据，在现有系统上也不能直接提取：如库房提取材料的库存管理数据，人事科管理下的人力资源数据，设备科管理的设备清单数据以及总务处管理的房屋情况、水电费用数据。数据的不完整以及调用的不便利都是现有医院ERP系统亟须解决的问题。
对此，院内的ERP工程师应该加强与财务人员和有关人员的沟通，完善成本数据采集汇总制度，从而设立规范化的流程。对医院目前使用的多种系统进行匹配兼容，将资源数据进行有机地整合，保证院内无障碍的信息资源浏览与共享。对各类成本核算进行编号，增加与作业相关的数据采集功能，增加院内所有科室工作量的电子汇总，利用电子信息平台对成本动因量如科室员工增减情况、项目耗时情况、设备耗费情况、人员精力消耗情况等进行统计，并在此基础上总结作业资源的消耗，定期对作业成本信息进行分析，并将它反馈给各个科室，及时揭示成本变化的规律与趋势，从而提高成本管控的效率。
（四）有序的人才培养制度
作业成本法作为一种专业性较强的成本管理方法，其在医院的引入势必需要配备熟悉作业成本工作原理并能对流程进行较好掌控的专业人才，他们不仅只存在于财务部门，更应分布在各业务领域。然而，医院目前的人才储备在上述方面的缺失还比较明显，要想将作业成本法在医院进行推行，有序的人才培养制度必不可少。培训需要得到两方面的助力：领导重视及科室支持。
院领导对作业成本法在全院推行的重视是专业人才培训得以展开的前提。众所周知，医院的工作向来分工明确且繁杂忙碌，在不影响现有工作的前提下，新方法的培训必然会占用员工的非工作时间。贸然增加培训不仅容易使员工对新方法产生消极情绪，也不利于培训的效率和效果。而院领导作为在医院举足轻重、有较强话语权和规划手段的存在，其在作业成本应用上的坚决态度本身就有利于培训的展开。更重要的是，领导对诸如在培训部门增设作业成本专项培训、宣传作业成本法实施对效率的影响等人力资源管理的应用，可以加大人员与时间分配的合理性，提高员工培训的积极性和自主性。
科室的支持是作业成本人才培养制度得以实现的保证。人员作为培训的对象，他们首先是各个科室得以运转的发动机，然后才是组成医院这个大型机器的零部件。要想让这台大型机器能够正常运作，就需要得到各个部门的通力合作。在作业成本培训的这个程序中，控制ERP技术的设备科作为被寄予获取所有信息的终端，承担着类似中枢神经的重要作用。掌握作业成本法原理的财务部门被看作这项程序的大脑，是作业成本方案的设计者。其他部门则构成了医院所有的业务网络，其员工掌握着各自科室的流程。因此，医院对于作业成本项目的人才培养应该注重科室的职能，因材施教，配备良好的团队，才能使培训制度有条不紊地进行。
六、结论
先进、合理的医院成本核算方法是医院得以在越来越激烈的医疗市场竞争中脱颖而出的利器之一。本文在医院成本核算与管理的文献研究和成本核算的理论研究基础上，结合我国医疗市场宏观环境的变化，首先通过问卷调查，以在医疗市场上有一定代表性的A医院为例，对医院的成本核算现状进行了解并对改进模式进行了分析，引出作业成本法应用的可行性。随后，通过多次实地调研获得了A医院以及相关科室的成本和业务资料，并在了解其运作流程的基础上对其进行综合测算分析，运用传统成本法和作业成本法对医技类科室的代表——超声科进行成本核算并对其测算结果进行了详尽的对比，提出了作业成本法要在医院的成本管控上得以应用所必要的制度保障需求。本文的结论与建议如下：
（1）无论是医疗市场竞争格局的改变还是医患关系中患者对医疗费用信息透明度需求的扩大，都有对医院现行成本核算方式进行升级的要求。以A医院为例，完善现有成本核算体系不仅可以降低医院因系统不完整而带来的竞争性经营风险，由成本信息不全面而带来的成本、绩效管控风险，还能降低预算形同虚设带来的制度执行风险，在综合层面上有利于医院自身的可持续发展。
（2）我国医疗服务行业整体发展程度落后于西方国家，有迫切发展的需要。众所周知，一些民营医院，尤其是外资投资或参股的民营医院，其优质的服务质量和优化的就医流程广受好评，再加上国家政策开始对民营医院敞开大门，将其纳入医保范围，这就使效益至上、注重成本管理的民营医院如虎添翼。它们将带动行业的竞争态势，而由成本引起的良性竞争也可以促进国内整个医疗行业的发展。
（3）对于成本核算方法的选择，现阶段多数医院（包括A医院）都选择以科室成本核算为主，诊次、床位成本核算为辅这一模式。然而，随着新医改的不断推进，基于医疗项目的医疗保险报销方式势必会促进医疗服务项目成本这一核算层次的发展，再加上国家的政策性鼓励与倾斜也预示着它将成为医院发展成本核算体系的重要方面。将来，在普及医疗服务项目成本核算之后，我们也可以展望以病种核算为核心的方法的推广，从而真正完善我国医院成本核算的四个层面。
（4）医疗服务的工作量易于统计，药品、物料、床位等单位用量精准，医疗就诊流程规范等特点表明医院适合引入作业成本法，其实施具有必要性和可行性。作业分类数据较传统成本数据而言，成本信息更加丰富，更有助于管理者进行事前、事中以及事后成本风险的管控，并有针对性地优化作业流程，减少浪费和降低成本。本文希望借助对A医院超声科各超声项目成本的分析，对其他医院的项目成本管理有所启示。
（5）将作业成本法下的医疗服务项目成本与传统成本法下的计算结果进行对比，由于后者的分摊方式过于粗糙，对于设备比重大的医技类科室容易造成成本的低估，因此前者的测算成本普遍高于后者。将上述结果与政府指导价进行比较分析，发现心脏彩超和阴部彩超在不同的成本测算方法下呈现出了不同的政策性盈亏结果，即在传统成本法下是盈利性项目，在作业成本法下是亏损性项目。我们需要特别关注：所在地区超声项目拥有一定成本优势和群众基础的A医院在更加合理的成本分摊方式下出现了政策性亏损的项目，这就意味着该地区的心脏彩超和阴部彩超这两个项目在政府指导价下不排除普遍存在亏损的可能。作业成本法在其中的警示作用不言而喻。
（6）医院应用作业成本法进行项目成本管控必须获得院领导、全体医务人员、行政后勤人员以及ERP工程师的全力支持。若想将作业成本法推广到全院实行，医院需要建立至少四项制度来支撑，即医院的内部控制制度、透明的绩效考核制度、配套的信息制度以及有序的人才培养制度。
综上所述，由于目前作业成本法在医院的应用才刚刚起步，本文通过对A医院超声科项目成本核算方案的详细设计，希望能对医院项目成本管理方式的改变起到一些促进作用，同时也期待先进的成本核算结果能为政府管理提供更准确的成本信息，为更合理的政府指导价和医保报销比例的制定提供参考。
附录
问卷调查
问卷编号：
尊敬的女士/先生：
您好！我是一名来自厦门国家会计学院的会计硕士研究生，我正在研究医院成本核算的现状及改进建议，希望能得到您的帮助。
本问卷为匿名问卷，所有资料会被严格保密，您所填的信息仅作为学术研究使用，不会对您的正常生活和工作产生任何影响，您所选择的答案无对错、好坏及高低之分，请按照您的真实想法和真实情况填写，您的真实回应是确保分析得到准确结果的关键。再次感谢您对科研的支持与对我的帮助！
一、基本信息（请您在相应选项上画勾）
A.1—5年
B.6—10年
C.11—15年
D.16年及以上
A.初级及以下
B.中级
C.副高
D.高级
A.普通员工
B.护士长
C.科室主任
D.中层管理人员
E.院领导
A.临床服务类
B.医疗技术类
C.医疗辅助类
D.行政后勤类
（若属于A、B、C类，请直接跳往第8题；若属于D类，请跳往第5题。）
二、医院成本核算现状
A.财务部统一核算
B.成本部门特别核算
C.各个科室自行核算
A.有
B.没有
A.非常成熟
B.比较成熟
C.一般
D.比较不成熟
E.非常不成熟
A.科室成本核算
B.病种成本核算
C.医疗服务项目成本核算
D.诊次、床位成本核算
E.其他（请注明）
A.员工人数
B.房屋面积
C.设备总额
D.收入总额
E.实际发生数
F.工作量
G.项目耗时
H.其他（请注明）
A.真实反映
B.一般反映
C.不反映
A.一致
B.不一致
A.一年1次
B.两年1次
C.三年1次
D.三年以上1次
A.收入明细
B.支出明细
C.结余
D.工作量
E.指标数
F.指标完成情况
G.项目成本明细
H.其他（请注明）
A.完全满足
B.一般满足
C.不满足
A.完全支持
B.一般支持
C.不支持
A.会
B.不会
A.有
B.没有
A.有
B.没有
A.定期
B.偶尔
C.从不
A.会
B.不会
三、医院成本核算改进的需求
A.非常大
B.较大
C.一般
D.较小
E.非常小
A.非常大
B.较大
C.一般
D.较小
E.非常小
A.非常大
B.较大
C.一般
D.较小
E.非常小
A.非常大
B.较大
C.一般
D.较小
E.非常小
A.非常大
B.较大
C.一般
D.较小
E.非常小
四、医院成本改进建议
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同
A.非常赞同
B.比较赞同
C.一般
D.比较不赞同
E.非常不赞同