3.2　内部控制实施原则

凡事皆须遵循一定的原则。内部控制的建立与实施是一项系统性的工程，企业在建立和实施内部控制的过程中更有必要遵循一定的原则，从而把控好内控体系构建的底线和准绳，实现内部控制的既定目标。《企业内部控制基本规范》第一章第四条规定，企业建立与实施内部控制，应当遵循全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则。

3.2.1　全面性原则

全面性原则，即内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。内部控制涉及的范围，包括企业的长期部署战略、中长期目标、决策的制定、执行与监督，从而强调全面控制；包括生产、采购、销售、财务等各环节，从而强调全程控制；包括上到董事长，下到每位员工的全员参与，从而强调全员控制。

3.2.2　重要性原则

内部控制的重要性原则，即内部控制应当在兼顾全面的基础上突出重点，针对重要业务和事项、高风险领域和环节采取更为严格的控制措施，确保不存在重大缺陷。基于企业的资源有限的客观事实，企业在设计内部控制制度时不应平均分配资源，而应寻找关键控制点，并对关键控制点投入更多的人力、物力和财力。这就要求企业在内控制度设计的时候要考虑到企业所处行业的特殊性，分析企业内部控制的重点在什么地方，不能“眉毛胡子一把抓”，要分清内控实施工作中的主次及其在具体业务中的轻重缓急。

重要性原则在内部控制中的运用需要一定的职业判断，企业应当根据所处行业环境和经营特点，从企业层面和业务层面实行重点控制。

【案例3-3】

从重要性原则看上汽集团的内控制度24

上海汽车集团股份有限公司（简称“上汽集团”）是国内A股市场最大的汽车上市公司。2013年，上汽集团整车销量达到510.6万辆，同比增长13.7%，继续保持国内汽车市场领先优势，并以2013年度920亿美元的合并销售收入，第十次入选《财富》杂志评选的“世界500强”企业，排名第85位。

2007年改制重组后，上汽集团在完善公司法人治理结构的前提下，坚持不断完善自身的内控制度建设。集团董事会在内控制度建设的过程中十分重视贯彻重要性原则。以其2008年版的内控手册为例，新内控手册在形式上打破原有部门管理的框架和局限，坚持以业务流程为主线，梳理整合集团各职能部门的管理制度和要求，形成了一套完整的程序性文件；内容上突破了原有以财务控制为主要内容，进而转向以业务循环控制及优化集团资源配置为重点。新内控手册涉及战略规划编制、预算管理、投资管理、质量经济运行管理、人事薪酬管理等15个主要业务管理流程、75个子流程、448个关键控制点。为使关键控制点更为直观，上汽集团建立了关键控制点的矩阵模型（见表3-2），并根据风险大小对关键控制点进行风险评估。

表3-2　上汽集团关键控制点（节选）

此外，从内控制度自我评估的角度看，上汽集团严格按照重要性原则确定纳入评价范围的主要单位、业务、事项以及高风险领域（见表3-3）。

表3-3　上汽集团内部控制评价范围

3.2.3　制衡性原则

制衡性原则，即内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。制衡是内部控制的核心理念，不相容职务分离控制就是制衡性原则的重要体现。企业应在所有公司层面和业务层面的控制活动中都做到不相容机构、岗位和人员的相互分离和制约。

制衡性原则在内部控制的建立和实施中具有重大的应用意义，如果企业不能确保适当的互相制衡，将会造成合谋造假或渎职舞弊，导致内部控制形同虚设。

3.2.4　适应性原则

适应性原则，即内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。当企业的外部环境发生变化、经营业务的范围重新调整、管理水平需要提高时，就需要对内部控制进行相应调整。企业的内部控制制度并不是一个固定不变的模式，而是应该“与时俱进”。

企业在发展，市场在变化，如果一套内控制度制定之后便一劳永逸、永不求变，这样的内控制度就会像一个紧箍咒一样束缚在企业头上，阻碍企业的发展。因此，随着企业的发展，市场环境、业务范围等的变化，内部控制也应随着企业的变化，在一定程度上适时、适当地进行修改，紧跟周围环境发展的脚步。

【案例3-4】

法国兴业银行内部控制失效25

法国兴业银行创建于1864年5月，1997年总资产达到4411亿美元，跃居法国银行业第一，全球银行业排名第七，并进入世界最大的100家公司之列。它提供从传统商业银行到投资银行的全面、专业的金融服务，被视为世界最大的衍生交易领导者，也一度被人们认为是世界上风险控制最出色的银行之一。但2008年1月，因期货交易员杰罗姆·凯维艾尔在未经授权的情况下大量购买欧洲股指期货，形成49亿欧元的巨额亏空，创下世界银行业迄今为止因员工违规操作而蒙受的单笔金额损失纪录，触发了法国乃至整个欧洲的金融动荡，并引发全球股市暴跌。无论从性质还是从规模来说，法国兴业银行的交易欺诈案都堪称史上最大的金融悲剧。

法国兴业银行的内部控制之所以不能防止令人触目惊心的交易欺诈发生，主要缘于设计上的严重缺陷。在技术发展迅速、交易系统日益复杂的趋势下，只依据过往的经验来拟定风险控制方法，不能适时地、前瞻性地表现出环境适应性和契合性，是法国兴业银行难以有效地觉察出欺诈行为的重要原因。法国兴业银行的内部控制系统在对交易员盘面资金的监督、资金流动的跟踪、后台与前台完全隔离规则的遵守、信息系统的安全及密码保护等多个环节存在漏洞。法国兴业银行关注的是欧洲交易所提供的汇总后的数据，而没有细分到每一个交易员的交易头寸数据。此外，它把监控点放在交易员的净头寸和特定时间段的交易风险上，并没有对套利“单边”交易的总头寸进行限制，忽视了全部交易的总规模；而让长期从事交易监督的中台员工直接参与交易，更是违背了最基本的不相容职务分离原则。

3.2.5　成本效益原则

成本效益原则，即内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。成本效益原则要求企业建立和实施内部控制时，应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。成本与效益如同天平的两端，而中间的刻度就是企业对成本效益原则的把控尺度。就成本而言，内部控制的成本首先表现为内部控制自身的成本，内部控制不是存在于企业的天然制度，它的建立和实施需要耗费一定的人力、物力、财力才能完成，如企业聘请会计师事务所制定内部控制制度而支付的咨询费，信息系统的更新与优化而支付的费用等就是建立内部控制的成本；其次，内部控制的成本还包括人员在实施内部控制过程中的机会成本，制度的存在一方面能够使目标活动按照规则有条不紊的进行，另一方面也往往由于限制与约束过多而造成对创新意识和能力的抑制。

企业要实现成本与效益的平衡，需要注意两点。一方面要抓大放小，权衡轻重。部分企业为了完成机关机构下达的内控要求，不惜一切代价，为规范一个对企业不值一提的小事情而花费大量的成本，这是不值的。另一方面要在长远利益和短期利益之间设定适当的均衡点。“牢骚太盛防肠断，风物长宜放眼量”，立足长远地界定效益，杜绝短视行为，实现未来收益与成本的合理配比。

【案例3-5】

从“砸冰箱”看海尔的成本效益观26

海尔是全球大型家电第一品牌。海尔集团创立于1984年，从开始单一生产冰箱起步，拓展到家电、通信、IT数码产品、家居、物流、金融、房地产、生物制药等多个领域，成为全球领先的美好生活解决方案提供商。2013年，海尔全球营业额1803亿元，利润总额108亿元，继续保持利润增长2倍于收入增长。海尔在全球有24个工业园、5大研发中心、66个贸易公司，用户遍布100多个国家和地区。

海尔集团在激烈的市场竞争中能够脱颖而出，成为世界级家电企业，公司建立的一整套内部控制管理体系无疑起到了关键作用。海尔集团的内控体系强调坚持高质量、高效率、高标准和管理控制的精细化、系统化。越是科学、严谨的内部控制，其推行的难度越大，实施过程中的控制成本越大。如质量控制方面，张瑞敏砸冰箱砸出世界500强的故事可谓家喻户晓。1985年的一天，张瑞敏的一位朋友要买一台冰箱，结果挑了很多台都有毛病，最后勉强拉走一台。朋友走后，张瑞敏派人把库房里的400多台冰箱全部检查了一遍，发现共有76台存在各种各样的缺陷。张瑞敏把职工们叫到车间，问大家怎么办，多数人提出，这些冰箱并不影响使用，便宜点儿处理给职工算了。当时一台冰箱的价格800多元，相当于一名职工两年的收入。张瑞敏说：“我要是允许把这76台冰箱卖了，就等于允许你们明天再生产760台这样的冰箱。”他宣布，要全部砸掉这些冰箱，谁干的谁来砸，并抡起大锤亲手砸了第一锤！很多职工砸冰箱时心疼得流下了眼泪。三年以后，海尔人捧回了我国冰箱行业的第一个国家质量金奖，从此，海尔集团依靠科学的管理、严格的质量控制逐渐发展成为今天的家电业巨头。

结合内部控制中的成本效益原则考虑，建立和实施产品质量内部控制付出的成本是巨大的，包括人员、设备、软件，以及因不符合质量要求而报废的产品，但这些付出和由此给海尔集团带来的经济效益相比，却是微不足道的。可以说，没有科学、系统的内部控制，就没有海尔集团的今天。