第一节 财税法的渊源
通常认为，法律规范的调整规律是通过制定和实施法律制度来规范某方面的行为和社会关系，进而达成特定的法律目的。循此逻辑，财税法即指调整规范财税行为、财税关系的法律规范，通过财政收入法（以税收法律为主）和财政支出法的配合，并以财政监管法为保障，实现财政资源的筹集、管理、分配和使用的合理化、科学化、规范化，最终达致理财治国的现代化目标。
而在梳理财税法的历史变迁、挖掘财税法的完整功能、剖析财税法的基本内涵、展现财税法的动态脉络之前，首先需要解决的是财税法的渊源和体系等基本法理问题，这有助于廓清我们探讨的对象。法律渊源（sources of law）是法学理论中一个由来已久的基本命题，特别是对于法律渊源的涵义、内容及其与法律形式（forms of law）的关系，外国理论法学界长期呈现出波澜壮阔的争辩盛况，我国理论法学界近些年也众所纷纭、莫衷一是。但较为吊诡的是，法律渊源问题似乎成了只有理论法学者才情有独钟的“绝缘体”，包括宪法、民法、刑法等在内的其他部门法学者对它一直“不来电”。这种研究情况在财税法领域亦不例外，财税法著作中有关财税法的法律渊源的论述篇幅都很短，而且往往将法律渊源与法律形式作为等同的概念使用，财税法学者也鲜少专门提及这个问题，一眼望去似乎风平浪静。那么，财税法的法律渊源相关问题是否真的如现有著作中那样一目了然、只需浅尝？如何把握财税法的法律渊源与法律形式之间的关系？财税法律渊源的完整谱系又如何展开？我们认为，在将法理学和法律实践中关于法律渊源的探索引入财税法学领域之后，我们可以发现，财税法律渊源其实同样具有复杂性，其与财税法律形式并非含义相同，对此实有研究的理论意义和实践意义。下面，我们将从理论法学界对法律渊源与法律形式的争鸣切入，然后对我国财税法者当前对财税法渊源的研究现状做一简要述评，进而尝试勾勒出财税法的法律渊源[9]（尤其是在我国语境下）的框架和内容，以回应上述诸种疑问。
一、法律渊源与法律形式之辩
准确界定法律渊源与法律形式的性质、范围，是把握二者间关系的逻辑起点，也是充分发挥它们各自作用的前提条件。其中，定性决定了我们分别认识法律渊源与法律形式的视角和立足点，主要包括立法角度或司法角度两种观点；范围决定了法律渊源与法律形式的宽窄面和内容，不同学者有不同的范围框定和类型划分方法；而在确定性质和范围的基础上，自然能够（也才能够）厘清法律渊源与法律性质之间的关系，对此又有完全等同、部分重合或完全不同等主要观点。这三方面的考察既是基于法理学一般理论的演进和梳理，又同样适用于后文对财税法律渊源的探析。
在法学领域中，法律渊源无疑是一个非常重要的、基本的概念，但法理学学者对法律渊源概念的理解不仅不统一，还存在对立的现象。从过去很长一段时间以来到现今，法律渊源这个术语的运用始终比较混乱，被赋予了多重意义。鉴于此，凯尔森曾将“法律渊源”称作“一个比喻性并且极端模糊不明的说法”，“‘法律渊源’这一用语的模糊不明似乎使这一用语近乎无甚用处”。[10]这种激烈的言辞在一定程度上显现，解决法律渊源的概念及性质确定这一先要问题就面临困境。历史中存在过的以及当前存在着的诸家观点可以进行如下概括：
观点一，站在纯粹的立法立场看待法律渊源和法律形式，将法律渊源直接理解为法律形式。持这种观点的多是当代中国的法学学者，法律渊源就是法律形式的观点在法理学教材、尤其是早期教材中比比皆是，而且又被移植进了大多数部门法学者的教材，成为所谓的“通说”。1980年编著的《法学原理》一书中介绍“法的渊源”时说，“一个国家的法律规范，总是要表现在各种各样的专有形式上，这种形式就是法律规范的表现形式或者通常说是法律的渊源”。[11]随后不久成书的《法学基础理论讲义》[12]等都在法律形式的意义上界定“法律渊源”的词义。而写作时间较近的教材中也有类似论述者，即法律渊源也称“法源”，“是指那些具有法的效力作用和意义的法的外在表现形式，因此，法的渊源也叫法的形式，它侧重于从法的外在形式意义上来把握法的各种表现形式”，“最贴近法的渊源概念的是法的形式渊源，即那些具有法的效力作用和意义的法的各种外在表现形式”。[13]这种观点看似简洁明了，但越来越被指摘为有简单粗暴之嫌，比如，既然认为法律渊源就是法律形式，那么为何要同时创造两个名词？而且，这些著作中大多又将法律渊源分为法律的实质渊源和形式渊源，如何解释其中的实质渊源与法律形式的背离？如此疑问，都是这种观点难以回答的。
观点二，站在纯粹的立法立场看待法律渊源和法律形式，但认为法律渊源是法律的内容、而非形式。这种观点虽然也是从立法角度理解法律渊源和法律形式的，但充分考虑到了两者间的区别，认为法律渊源是立法的资源和过程，法律形式则是立法的成果和最终形式。该说较早的支持者在1980年主编的北京大学试用教材《法学基础理论》中提出：“体现统治者意志的，表现法律规范的特殊形式，就被称为法律形式。……按‘渊源’的本意，通常是来源、根据。法的渊源，应该指社会的物质生活条件。”[14]这种观点在沉寂许久之后，晚近的拥趸是周旺生教授，他在多篇论文中强调，“法的渊源与法的形式在定性上截然不同。……法的渊源更主要是个可能性的概念或未然的概念，它是法的预备库或半成品，是法的孕育地，是法的原动力。……法的形式是实实在在地具有法的效力的法，在它的内部包含着实在的具有法的效力的法律规范、法律原则和法律制度”[15]，“法的渊源是法得以形成的资源、进路和动因，法的形式则是已然的法和正式的法的不同表现形式，它们分别代表了法的形成过程中两个性质不同的阶段和表现形态”[16]。这种定性仍是从纯粹立法的角度出发的，故受到了一些质疑，有学者通过探究“法律渊源”的词义，称“罗马法中有关法律渊源（fons juris）的历史表明，法律渊源是为司法适用而产生的，而不是一个立法立场的问题”。[17]
观点三，站在司法立场看待法律渊源，站在立法立场看待法律形式。从司法角度界定法律渊源的观点在外国学者中早已有之，现实主义法学派尤其极力推崇此种观点。美国法理学家格雷指出以司法过程作为分析法律渊源的场所，即法律渊源“应当从法官在制定那些构成法律的规则时通常所诉诸的某些法律资料和非法律资料中去寻找”。[18]德国学者魏德士近似地认为，“法律渊源是指客观法的（能够为法律适用者所识别的）形式和表现方式”，“法律渊源学说属于宪法问题，即法官必须知道到哪里且如何发现现行的法”。[19]可能部分是由于上述法律渊源理论的影响，我国学者最近几年也更多地发掘出法律渊源的司法之维，并且还在吸纳外国学说的同时，创造性地提出应从立法角度界定法律形式。比较典型的观点例如，陈金钊直接点出，“法律渊源实际上就是法官法源”，“法源之法特指法官用于裁判案件的法律，所谓法源指的就是作为法官之法的裁判规范（个别规范）来自何处”。[20]彭中礼则对“司法之法”与“立法之法”进行比较，认为“法律渊源是裁判规范的集合体，法官从中发现裁决案件所需要的裁判依据和裁判理由；法律形式是法律文本的表现方式”，“法律渊源之法是在司法适用过程发现和寻找的，法律形式之法是在立法中形成的”。[21]在徐显明、孙笑侠等国内学者主编的法理学教材最新修订版中，也似有接纳法的适用视角之势，提出“法的渊源就是指法律决定的大前提或裁判规范的来源”，“法的渊源是证成特定法律决定的权威性理由”[22]，“对于司法官来说，法律渊源其实也就是他（或她）发现用以构建当前案件结论之大前提的各种质料、因素的场所，此种意义上的法律渊源又可简称为‘法官法源’”。[23]这种将法官可以适用的、司法过程中的法律视为真正的“法”的观点，对发挥法律渊源的实际作用无疑具有重要价值，但在我们看来，法律体系中的司法与立法两方均不可偏废，因此，仅仅着眼司法维度而不谈立法维度是否有失全面，是这一观点尚待反思之处。
观点四，站在立法与司法相结合的立场看待法律渊源和法律形式。这种观点认为法律渊源构成了立法以及司法的依据、资料、内容，法律形式则是从法律渊源中产生的规则的权威性表征。较早关注法律渊源和法律形式问题的英国学者克拉克首先提出三个问题：（1）法律规则从哪里获得拘束力？（2）有争议的特定规则的内容是由什么决定的？是什么使得法律的制定者或者宣告者可以如此表述这些规则？如果说国家赋予法律规则以权威，那么是什么东西赋予法律规则以内容？（3）如果一个人希望了解法律，他应当去哪里才能找到它？法律是用什么形式表现出来的？克拉克认为，对第三个问题的回答属于“法律形式”的范畴，第二个问题的回答才是法律“渊源”的范畴。[24]可见，克拉克将法律渊源定性为“法律的制定者或者宣告者”表述“特定规则的内容”，将法律形式定性为这些规则表现的形式。之后，庞德详细论证了该问题，他在《法理学》一书中提出，法律渊源是指“形成法律规则内容的因素”，“发展和制定这些规则的力量”包括了“立法机关和法庭”，并且，法律渊源问题应当“与法律规则的效力及权威区分开”。法律形式即“文本形式”，“以这种形式，法律规则和原则得到了最权威的表述”。[25]博登海默在给法律渊源这一术语赋予含义时，虽然有所借鉴、却并没有陷入前述观点三中格雷的套路，如他所言“在许多重要方面与之不同”，其中的一个不同就是“尽管我们同意格雷把法律渊源看成是那些可以成为法律判决合法性基础的资料等因素的观点，但是我们认为，这些渊源同制定任何种类的法律决定都有关，而不只是同法院作出的判决有关”。[26]这表明，博登海默支持从立法和司法两个角度来把握法律渊源的含义。我们认为，确如前述法理学家所印证的，法律渊源其实不仅是法院据以支撑其判决的“法官法源”，还是立法机关赖以提炼和制定法律的“立法者法源”，只有兼具两种视角，才能彰显法律渊源在实际法律体系中的完整样貌和功效，故观点四相比之下更加可取，应当适用于我们对财税法律渊源的界定。
正是基于对法律渊源的不同定性，持前述四种观点的学者们对法律渊源的范围划分、内容罗列和分类标准也就随之大相径庭。这里相对应地加以简要呈现，其中，因为第四种定性方法更加可取，故做重点阐释。
观点一，根据表现形式来框定法律渊源的范围并进行分类。典型的例证，便是将法的渊源划分为五种主要表现形式，包括制定法、判例法、习惯法、法理、国际协定和条约。同时，“当代中国法的渊源采用的是以各种制定法为主的正式的法的渊源……主要有：宪法、法律、行政法规和国务院部门规章、军事法规和军事规章、地方性法规和地方政府规章、民族自治地方的自治条例和单行条例、特别行政区基本法和法律、经济特区法规和规章、国际条约及国际惯例等”。[27]可以发现，这一观点深刻地影响了各部门法的学者，因而宪法、行政法、民法、刑法等教科书的法律渊源章节中，大多延续了这种思路，只是在此范围之内又有所选择、排除或侧重而已。如前所述，该观点依托的法律渊源定性采取了纯粹的立法视角，而且存在与法律形式混淆的倾向，所以，这种法律渊源范围比较狭窄、并偏于形式化的状况，也就可想而知了。
观点二，只要是为法律形成提供了原料、途径、动力等诸种促进力量的，都属于法律渊源的范畴。有学者在代表性文章中提出，法的渊源是由资源、进路和动因三项基本要素构成的综合事物。其中，资源性要素是法律的“质料性渊源”，“至少包括：习惯、判例、个别衡平、道德规范、正义观念、宗教规则、礼仪、乡规民约、社团规章、契约；先前法、外地法、外国法、国际法、法的解释；国家和有关社会组织的政策、决策、决定、行政命令；司法判决或报告书；法理、法学家著作、理性和事物的性质、哲学观念、科学探讨”。进路性要素是法得以形成的“途径性要素”，“最主要的途径便是立法途径、司法途径、行政途径、国际交往途径”。动因性要素则是法律形成的“动力和原因”，“诸如国家权力、社会力量、宗教力量、道德力量、自然力量，又如人民意志、君主意志、神仙意志、阶级意志等”。[28]根据这种观点，几乎所有能与法律的形成沾边的材料、主体、环境、行为等都被归入了法律渊源，使得法律渊源的场域极大地拓宽，但试图包罗万象也就产生了内部混乱、标准不一的危险。例如，有持第三种观点的学者批判道，“动因完全不应该属于法律渊源的研究范畴”[29]，而且“他所谈的法源和其他法学家所谈论的法的实质渊源是一致的”。
观点三，从对司法的影响程度出发，划定法律渊源的范围和类型。这又可进一步分为两种观点，一是闭合式的观点。魏德士从狭义的角度理解“那些对法律适用者具有约束力的法规范”，将法律渊源的类型归结为跨国与国际规则、宪法、议会法、行政法规、公法组织的章程、集体法上的规范合同、习惯法、法官法等八种。而法学理论被视为“在议会民主的法治国家已经过时”，不成文的自然法也不是法律渊源。[30]由此足见，魏德士所理解的法律渊源大多具有正式、具象的特征，这决定了法律渊源的狭窄性。二是开放式的观点。格雷认为，除了在法律渊源中居于优先地位的立法机关法案以外，“法院能够获得一般性规则的渊源还有司法先例、专家意见、习惯、道德原则（使用该词也包含了公共政策）等四种”。[31]瑞典学者佩岑尼克（Peczenik）的视野更加开阔，他提出，凡能够成为特定法律决定的理由，都属于法律渊源，并按它们支持判决的程度强弱，将法律渊源分为三种类型：必须的法的渊源（must-sources）、应该的法的渊源（should-sources）和可以的法的渊源（may-sources）。[32]具体到中国，必须的法的渊源包括宪法、法律、行政法规、地方性法规、民族自治法规、经济特区法规、特别行政区的规范性文件、国际条约等；应该的法的渊源包括部门规章、地方性规章、司法、文本等；可以的法的渊源包括立法资料、习惯、政策、道德、判例、法理等。[33]佩岑尼克眼中的法律渊源范围广泛、分类精细，顺应了司法实践正趋于复杂的现象，颇有新意和实益。而且，如果把这种“三要素法”移植到第四种定性观点（即立法与司法相结合的立场）中的司法立场中，实际上也可实现无缝对接。
观点四，兼顾立法和司法过程中的法律规则，将规则形成的基础和力量均认定为法律渊源。正是因为在定性上就具有比较包容的立场，所以，这种观点中的法律渊源范围自然也比较广博。庞德指出，法律渊源包括六个方面，即惯例、宗教信仰、道德和哲学的观点、判决、科学探讨和立法。[34]博登海默在整体上宣称“我们认为应该在法律制度中得到承认的法律渊源资料的数量，远远超过了格雷所列举的那几种”，进而将法律渊源划分为正式渊源和非正式渊源两大类别。其中，正式渊源可以从文本形式明确的权威性法律文件中得到，例如宪法和法规、行政命令、行政法规、条例、自主或半自主机构和组织的章程和规章、条约和某些其他协议、司法先例；非正式渊源是尚未在正式法律文件中得到权威性阐述的资料，例如正义标准、推理和思考事物本质的原则、衡平法、公共政策、道德信念、社会倾向、习惯法等，对非正式渊源列举不能详尽无遗。[35]且不论博登海默的法律渊源正式与非正式之分已被我国法理学学者普遍沿用的现实，也不论他归纳的两类法律渊源是否做到内部性质一致、外部界限清晰，但仅就整个面上说，确实作出了尽量周延的努力。若能统合、贯通这几种观点，并用统一的分类逻辑使法律渊源的谱系得以条分缕析，或将有助于把握法律渊源的真切样态。
回答了法律渊源、法律形式的性质和范围问题，两者之间关系的答案也就呼之欲出了。在观点一中，法律渊源完全等同于法律形式，这也奠定了该观点的立论基础。在观点二中，法律渊源和法律形式虽然同为立法层面的语词，但前者出现在法律正式形成之前的阶段、是未然的法，后者则表征为已经正式形成的法律，是已然的法，因而两者性质迥异、时间承接、内容未有交叉。根据观点三，当法律渊源、即司法适用之法局限于制定法时，法律渊源与法律形式会出现种属统一，但它们的概念内涵、调整领域依然存在重大区别，表面上看有重叠部分、实则出于不同的视角，故两者很难称为交叉关系。即便是对于兼用立法立场和司法立场来对待法律渊源与法律形式的观点四，因为法律渊源与法律形式的侧重对象、关照层面、所处阶段、讨论语境等皆大不相同，故，两者在制定法、习惯（法）、判例（法）等部分虽看似有重合或近似[36]，但实质却截然相异，亦可谓没有交叉（参见图1.1，采纳观点四）。
图1.1 法律渊源与法律形式示意图
（注：因观点四在上述四种观点中更为可取，所以本示意图是依据观点四所绘。在绘制过程中，我们综合地比较了持观点四的多位学者的具体观点，加以取舍、统合，并进一步提炼出整体脉络和其间关联）
二、财税法渊源的研究现状与研究意义
与其他部门法学者普遍较少关注法律渊源的情况相似，财税法渊源问题在某种程度上也成为财税法学者研究中的“鸡肋”，那种“食之无味、弃之可惜”的感觉随处可见。一方面，财税法教科书通常用很少的篇幅阐述法律渊源，甚至不予讨论，系统探讨财税法渊源的论文或专著似乎更是尚未出现[37]；另一方面，教科书在阐述财税法渊源时，往往直接套用将法律渊源与法律形式完全等同的观点（前述观点一），只在每种法律渊源前面加上“财税”或“税收”几字，而忽视了法理学界在这个问题上的其他几种观点，也罔顾财税法的法律渊源自身的特质，造成多部主要的财税法教材中相应章节的思路、结构和内容均千篇一律。
目前这种未行深究和特色化的移植行为，容易成为财税法理论和实践进步的障碍，可能会导致学术研究墨守成规的状况。例如，徐孟洲、徐阳光合著的《税法》（第四版）一书写道：“税法渊源，一般是指税法规范的外在表现形式。它包括制定法、判例法。”中国的税法渊源包括以下六种表现形式：宪法；税收法律；税收行政法规；税收地方性法规、自治条例和单行条例、规章；税法解释；国际税收条约、协议。[38]又如，刘剑文、熊伟合著的《财政税收法》（第六版）则在财政法部分探讨了财政法的法律渊源，“我国财政法的渊源，主要表现为不同的国家机关在其职权范围内所制定的财政法律法规”。具体包括七类：财政宪法；财政法律；财政行政法规；地方性财政法规、自治条例和单行条例；部门财政规章和地方财政规章；特别行政区的财政法律；国际条约。[39]另如，陈少英编著的《税法学教程》（第二版）提出，“法的渊源是指法的各种具体表现形式，具体地讲是指国家机关制定或认可的具有不同法律效力或法律地位的各种法律类别，如宪法、法律法规、条例、章程、习惯、判例等”。我国现行税法的渊源有：宪法；法律和有关规范性文件；行政法规和有关规范性文件；部、委规章和有关规范性文件；地方性法规、地方政府规章和有关规范性文件；条例；法律解释。[40]综而观之，国内学者的财税法著作对财税法渊源的论述尚不够全面、充分，并且多停留在名称铺排和概念介绍的层次，缺乏对法律渊源的立场和作用的思考。
反观我国台湾地区财税法学者的著作，有关法律渊源的论述要相对充分一些，无论是财税法渊源的理论剖析还是具体阐发，都比大陆的财税法教材更加翔实。一个明例是，黄茂荣所著《法学方法与现代税法》全书共五章，第五章“税捐法源”专章探讨了财税法渊源问题，在该章中，黄茂荣首先就敏锐地关注到法律渊源在法理学领域的争论和概念不确定性，分别从政治学和社会学上的政经力量、法哲学上的“法的确信”、宪法学上的立法行为、宪法学上的立法机关、权力行使结果上的规范这五个层次，对法律渊源进行了定义。经过对比，黄茂荣认为：“制定法、契约、协约、条约、协定因其‘形式’而取得法源地位，习惯法、法院之裁判、学说因其‘实质’而取得法源地位。不过，当非以‘形式’正式取得，其最后如何获得规范上约束力的过程，仍然值得注意。”需要说明的有，第一，这里的制定法包括宪法、法律、法规性命令（经立法机关授权的）和自治法规（在自治权限范围内的）；第二，习惯法在认定是否业已满足发生的构成要件上存在困难，且“在法治国家原则之实践中，关于税捐法上之习惯法的肯认或发展，一直都应该极为小心处理、应对，不可以有过度躁进的做法”；第三，法院裁判不是独立的法源，仅在“事实上”具有法源的意义，“其拘束力基本上仍依附在制定法上”；第四，学说“至少尚待于法院之引用，而后经由裁判之‘事实上的约束力’……才取得‘形式的或规范的约束力’，成为正式的法源”；第五，条约和协定原则上经缔约国将其内容转为国内法，才对该国国民产生拘束力，“税捐法上之国际法法源主要存在于双边缔结之避免重复课税协定”。[41]黄茂荣对税收法源的阐述在广度、深度和细致度上都可圈可点，可以说远胜于大陆学者的一些财税法著作。但是，较之于前述示意图所展现的法律渊源与法律形式架构，该书对法律渊源的立法立场似乎重视不足，对司法立场中“何谓具有外部约束力”的判断较为严苛，导致其所认定的财税法渊源的范围偏于狭窄。同时，我国大陆与台湾地区的财税法律制度和实践情况必然有所不同，所以，该书中的有关论述不能完全适用于我国大陆地区，有必要进行差异性、独立性的思考和重述。
而在着手建构我国财税法渊源的体系之前，还需要清醒地自问：研究财税法渊源的意义何在？换言之，既然这一问题的研究现状不尽如人意，更多的研究又会改变和带来什么？对此，可以从三方面来理解：第一，在理论上，法律渊源是法理学的一个基石性命题，关系到我们对法律是什么、法律能干什么、如何制定和实施法律等基本问题的认知，因此，财税法渊源在财税法基础理论中同样占据不可或缺的位置。特别是考虑到我国大陆学者对这个问题的现有研究较为薄弱，甚至尚未充分意识到它的重要性，加强研究财税法渊源至为关键，具有补白的作用。第二，在立法实践上，研究财税法渊源能够拓宽立法者的视野，让一个具有多样性、开放性、发展性的立法来源体系得以展现，为法律的制定、完善提供了源源不断的资料素材和创新支持。另一方面，财税法渊源研究远远不止是对财税法渊源的简单罗列，其更深的意义在于，启发我们在财税立法过程中思考各种法律渊源之间的关系、发挥作用的场合、被选择抑或被舍弃的判断标准、相互配合的方式、从中提取法律规范的程度等问题，从而增强法律的可操作性、社会回应性和有效性，提高财税立法总体质量。第三，在司法实践上，研究财税法渊源有助于梳理法官作出特定裁判所依赖的权威性理由，进而排出一般情形下的强弱对比和适用先后顺序。尽管当前我国的财税司法水平较低，而且长期发展缓慢、滞后于财税法治整体进程，但毋庸置疑，探索和强化税务诉讼、纳税人诉讼应当成为下一个阶段的工作重点之一。[42]而在创建财税司法的过程中，明确那些旨在支持和证成司法裁判的财税法渊源，是必须要做的前提性准备，有利于保证审案法官思考周全、有理有据、轻重适当，增强裁判的说服力和公信力。概言之，研究财税法渊源兼备理论价值和实践价值，对财税法学发展和我国财税法治体系建设来说均意义重大。
三、财税法渊源的完整谱系
在明晰有关法律渊源的概念、性质、范围、内外关系和研究意义等一般理论的基础上，下面把关注点聚焦在财税法的法律渊源上，试图涵盖成文法与非成文法、规范法与非规范法、国内法与国际法等不同维度，以尽量周全地描绘我国当前财税法渊源的完整谱系，并就其在财税立法和财税司法中是分别如何发挥作用的做一探讨。
整体而言，我国的财税法渊源主要包括：宪法，法律，行政法规，地方性法规，自治条例和单行条例，特别行政区的法律，部门规章，地方政府规章，其他规范性文件，立法解释和司法解释，立法资料，法院裁决，法理学说，财政政策，正义标准，道德信念，习惯，外国法，国际条约，等等。如前所述，法律渊源的边界不是绝对的、封闭的，因而这里只是列举一些典型的财税法渊源，并非穷尽。另言之，其他的法律材料若能对财税立法和司法产生影响，同样应属于财税法渊源。
1.宪法中的财税条款
宪法中的财税条款是财税领域的宪法性规范，通常又称为“财政宪法”。由于宪法在一国法律体系中具有“根本大法”的法律地位和法律效力，财税的宪法条款在财税法渊源中应居于首要地位，成为整个财税立法、司法的最高依据和准则，此即为“课税权之宪法界限”。[43]我国现行《宪法》的财税相关条款可以大致分为两大类：第一类是直接涉及财税的条款。即《宪法》第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”；第62条规定，全国人民代表大会“审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”；第67条规定，全国人民代表大会常务委员会审查和批准国家预算在执行过程中所必须作的部分调整方案；第89条规定，国务院“编制和执行国民经济和社会发展计划和国家预算”；第91条规定，“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”；第99条规定，“县级以上的地方各级人民代表大会审查和批准本行政区域内的国民经济和社会发展计划、预算以及它们的执行情况的报告”；第117条规定，“民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权。凡是依照国家财政体制属于民族自治地方的财政收入，都应当由民族自治地方的自治机关自主地安排使用”等。这些宪法条款包含纳税、预算的编制和审查、财政审计、民族自治地方财政权等多个方面。第二类是间接涉及财税的条款。例如，《宪法》规定“尊重和保障人权”，保护私有财产权、平等权等公民基本权利，赋予公民知情权、参与权、批评建议权等政治自由和权利，这奠定了财税法的纳税人权利内核；又如，规定人民代表大会制度、民族区域自治制度等国家基本制度以及国家运行的主要制度，这构成了财税法应当因循、不能逾越的制度框架；再如，基本上明定全国人大及其常委会、国务院、法院等国家机构的设置及其职权范围，这其实也是财税法治所依靠的公权力主体和力量。要言之，宪法中与财税间接相关的条款要么是对纳税人财产权的消极防御性保护，要么是积极提供性保护，引领了财政收入和财政支出法律建构的方向，决定了整个财税法律体系的核心精神。它们虽然没有直接显露为财税语词，但必须作为财税立法的前提和精神支柱，作为财税司法过程中准确地发现和解释法律的理念源头，因此对财税法有很大的引领意义。
世界各国的宪法或宪法性文件中几乎都有关于财税的内容，尤其是那些法治水平较高的国家，大多对此规定得系统、明确且充分。例如日本1947年《宪法》对国会财政权限、收支职责、预决算监督、预备费设置、公款支出的禁止、国债负担等作了规定，采纳财政民主主义和租税法律主义[44]；德国《联邦基本法》对联邦和州的公共开支、税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等作了规定；美国《联邦宪法》对课税权力的授予、统一课征规则、按比例课征规则、禁止课征出口税等作了规定。相比之下，我国现行《宪法》对财税问题明显关照不足，很多基本的财税法原则、体制、制度都没有体现或体现得很模糊[45]，因缺乏宪法的根本性指引，易导致财税立法迷失方向、财税司法产生误解。
针对财政宪法在我国财税法渊源中始终式微的现状，解决路径包括两方面：一方面，应当积极推动将财政法定原则、税收法定原则以及中央与地方间财政关系等写进《宪法》，为财税改革和财税法治的全面建设打牢宪法基础。“财政资源的紧缺型始终是制约政府权力的天然障碍，对财政资源的节省和高效率使用始终是理性的制宪者们必须考虑的问题。”[46]目前看来，这些财税基本原则和机制在我国已经积累了深厚的民意基础、广泛的社会认同和稳定的实践成果，再加上将其规定进宪法早就是绝大多数国家的通行做法，故，理应积极推动入宪进程。另一方面，让上述事项“入宪”并不是文字功夫，现行《宪法》中与财税相关的已有规定也不是空洞无物，“宪定化”的根本要义在于借助宪法解释，切实发挥这些宪法性财税条款对具体财税立法和财税司法的作用，即“全国各族人民、一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织，都必须以宪法为根本的活动准则，并且负有维护宪法尊严、保证宪法实施的职责。一切违反宪法的行为都必须予以追究和纠正”。[47]诚如台湾学者葛克昌所说，以立法控制来防范课税侵犯人民基本权利的时代已经结束，强调税收法定不得不面临寻求宪法保障之新时代。[48]以房地产税立法为例，应从宪法的公民生存权得出“基本居住需要不可税”，进而在设计免税方案时，以自有自居为前提、以人均免税面积为标准。[49]可见，宪法价值应当指引财税立法和司法，起到约束财税立法权、影响财税司法权的作用。
2.财税法律
历史演进到现代，法律这种自觉的、能动的社会关系调整方式，逐渐成为法律渊源之主体。立法所表明的，“是同国家的有目的的法的创制活动，同赋予法明显的普遍性相联系的法的理性的渊源。立法使国家有很大可能性调整社会关系，支持新的秩序，同过时的社会制度、传统和习惯进行斗争”。[50]尤其是在财税领域，滥觞于1215年英国《大宪章》的税收法定原则与现代国家的民主法治进程相伴而生，经历了从税收法定到预算法定、再到财政法定的升级历程，堪称各国公认和普遍遵行的财税“帝王原则”，与罪刑法定原则比肩。这意味着，财税法律是当之无愧的最主要财税法规范，也是财税司法的最主要依据，唯此才能彰显财税法律的稳定性和可预期性、科学性和广泛代表性，进而维护公平竞争的市场环境、保证合理规范的资源配置和收入分配、保障纳税人的经济利益和自由发展。
在我国，财税法律由全国人民代表大会及其常务委员会制定和颁布。其中，全国人大制定和修改的法律一般涉及国家社会生活中某一方面具有根本性、全局性的关系，通常称为基本法律。全国人大常委会制定和修改基本法律以外的法律；在全国人民代表大会闭会期间，还可以对基本法律在不违背其基本原则的前提下进行部分补充或修改。全国人大及其常委会所作的决定或决议，如果其内容属于规范性的规定，也应视为狭义上的法律。尽管我国尚未做到像其他大多数国家那样在宪法或宪法性文件中明定税收法定原则，《立法法》《税收征收管理法》均已包含税收法定条款，如《立法法》第8条规定“财政基本制度”“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，这值得肯定。但令人颇感遗憾的是，回顾新中国成立以来的财税实践，财税基本制度法定化的速度一直非常缓慢。现行有效的财税法律仅有《企业所得税法》《个人所得税法》《车船税法》《税收征收管理法》《预算法》《政府采购法》《企业国有资产法》《审计法》等少数几部，远未实现18个税种的“一税一法”和财政活动的全流程法定，大量的财政税收事项仍然无法可依。同时，即使是已有的财税法律，许多也存在着理念过时、内容缺失、技术生硬、条文粗糙等立法质量问题，且法律条款普遍过于原则化、抽象化，可执行性较弱，难以具体地指导财税执法和财税司法。举例说，我国的税法条文一般在数千字左右，其规定比较笼统；而法治发达国家的税法都是高度精细化的，即便在普通法系国家也有成熟的税收成文法典，美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code）字数达600余万[51]，澳大利亚全部税法文本在2006年清理立法之前甚至合计超过900万字。应当认识到，不是什么法都能治国，也不是什么法都能治好国；广大纳税人对立法的期盼，已经不只是有没有，更是好不好、管不管用、能不能解决问题。
因此，加强财税法律的制定、完善，整体优化法律质量，使得财税法渊源的内容更加扎实、结构更加合理，应是财税法治的题中之意。首先，在修改《预算法》之后，下一阶段应当把财税立法重点投入到政府间财政关系和具体税种上。尽早制定出台《财政收支划分法》和《财政转移支付法》，并且将增值税、消费税、资源税等诸多税种从当前的“条例”或者“暂行条例”逐步上升为单行法律。其次，尽力把握每一次立法或修法的机会，使财税法律立得住、行得通、真管用、有权威，真正让财税“良法”引领时代进步。这要求增强财税法律内容的可操作性、针对性、精细性、有用性，全面反映客观规律和人民意愿，回应改革发展的新需要和新趋势。最后，财税法律之间需相互协调、补充，共同形成覆盖财税法律关系和法律行为全过程的规范网络。财税法律体系内容繁杂、层次丰富，我们不仅应提高单个财税法律个体的质量，还应做到法律之间不冲突，做到税种法不重叠、实体法与程序法相结合、财政收入法与财政支出法相承接、监督管理法及于收入和支出的各方面，从而产生“1+1＞2”的集合效应，提高财税法律体系的质量。
3.财税行政法规
财税行政法规是国家最高行政机关（即国务院）根据宪法和法律制定的。在财税法定原则下，财税法律表征着一种法治目标和理想，但是，由于法律的滞后性、不确定性等固有缺陷，在客观上难以做到所有财税事项都用法律来规定，即法律不可避免地具有“不完备性”[52]。正如美浓部达吉所言：“在法律之下或是在某种例外的时地，承认政府到某种程度为止得以发布有立法性质的命令，在实际上是必要的事体，有许多国家是承认的。”[53]因此，制定财税行政法规是必要举措，有助于弥补财税法律所不能及之处，并发挥国务院的专业优势、履行其应尽职能。
具体说，财税行政法规可以分为两大类：一是，根据全国人大及其常委会的立法授权而制定的财税行政法规。我国《立法法》在第8条规定财税法定原则后，又在第9条规定：“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规……”因此，国务院在全国人大或其常委会授权的前提下，就获得了对“财政、税收基本制度”中的“部分事项”制定行政法规的权力；如果国务院未经授权擅自立法，该行政法规当然无效。同时，新《立法法》第10条至第12条对授权立法规定了颇为严格的条件和限制。[54]要言之，这种在立法条件暂时不成熟的情况下先授权国务院制定财税行政法规的做法，只有确实具有“补充立法机关之行政专业经验不足，以及补救立法机关立法决议缓不济急”[55]的实质作用，并且满足授权的目的、范围、期限明确和禁止转授权等形式要求，才不会违反财税法治和“法治国家原则”。[56]二是，本来就属于国务院职权范围而制定的财税行政法规。行政法规可以就“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项”作出规定，这属于国务院的固有职权，即细化、具体化财税法律，以使其高效地在财税行政活动中实施。我们主张在《预算法》修改业已完成的基础上，国务院应尽快修改《预算法实施条例》，正是考虑到财税法律往往偏重原则性规定，需要行政经验和专业知识更为丰富的国务院加以细致落实。其实，在某种程度上，国务院严格执行财税法律与其主动创制财税规则之间、即法律解释适用与行政造法之间很难清晰界分，“行政必然有包括解释法律的自由裁量权，立法和行政的区别并不总是这么清晰”，“行政机关为了执行法律或多或少会被授权制定有法律约束力的规定”。[57]因此，如何既调动国务院跟进财税法律、制定财税行政法规，又将这种“准立法权”限制在合理、合法的限度内，是一个复杂的问题。
较之于数量很少的财税法律，我国财税行政法规的规模较大，包括《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》《房产税暂行条例》《资源税暂行条例》《营业税暂行条例》《发票管理办法》等，基本上覆盖了财税领域的方方面面。在2000年《立法法》颁布前，我国并未规定财政、税收基本问题只能由法律规定，也未对授权立法提出明确要求，上述行政法规的出台尚属情有可原，且不能认定为无效。但自从《立法法》自2000年生效之日起，国务院如果再想制定类似的财税行政法规，就必须依法经过全国人大或其常委会的授权。那么，真实情况如何？未经法定授权的财税行政法规不断涌现，甚至连这些行政法规都不断被法律位阶更低的规范所修补或推翻，长期、大量、频繁的财税立法“试点”成为我国财税立法领域的普遍现象。例如，在1984年全国人大常委会关于税收授权立法决定发布的当天，国务院就公布了一系列税收“条例（草案）”予以“试行”；1985年全国人大的授权立法决定[58]结束了税收条例（草案）的“试行”历史，代之以国务院对大部分税种制定的“暂行条例”，并一直“暂行”至今。即便是在《立法法》实施后，1985年宽泛的、无限期的、近乎“空白”授权的税收立法授权的影响仍根深蒂固，近年来增值税、房产税、资源税等都进行过（或进行着）“税制改革试点”，本质则是“税收立法试点”，其正当性、合法性以及实施效果都引起了巨大质疑。鉴于此，亟需废止1985年授权决定，转变一直以来信奉的“试点模式”，尽可能由全国人大及其常委会直接立法，只有在立法条件实在不具备的情况下，才能通过全国人大及其常委会的严格授权，在同时满足实质要件[59]和形式要件[60]的前提下，由国务院先制定行政法规，并持续对其授权状况和实施效果进行监督，待时机成熟再立即制定法律，以做到税改于法有据。
4.地方性财税法规、自治条例和单行条例
《立法法》把地方性法规、自治条例和单行条例同置于第四章第一节，说明两者具有某些相似性。第一，地方性财税法规。省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性财税法规。较大的市的人民代表大会及其常务委员会根据本市的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规和本省、自治区的地方性法规相抵触的前提下，可以制定地方性财税法规，报省、自治区的人民代表大会常务委员会批准后施行。另外，经济特区所在地的省、市的人民代表大会及其常务委员会根据全国人民代表大会的授权决定，可以制定财税法规，在经济特区范围内实施。第二，财税自治条例和单行条例。民族自治地方的人民代表大会有权依照当地民族的政治、经济和文化的特点，制定财税税收方面的自治条例和单行条例，对法律和行政法规的规定作出变通规定，但不得违背法律或者行政法规的基本原则。
这里着重就地方性财税法规问题进行分析，从总体看，我国目前的财税立法权力主要集中在中央，这在一定程度上已不能适应地方财政自主权增长的时代要求，也与财政分权理念不甚符合，因此，适当扩大地方性财税法规的范围尤值研究。1993年，国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》指出“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中到中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争”，《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》提出“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央”。之后，2000年《立法法》将财政和税收基本制度明确规定为法律保留事项，2001年《税收征收管理法》规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税”依据法律或者经授权制定的行政法规执行，2015年修订后的《立法法》在坚持2000年《立法法》税收法定立场的前提下进一步细化了应当法定的税收要素。前述系列规定，使我国中央税、共享税和地方税的立法权都高度集中于中央层面的法律、行政法规[61]，“总体而言，地方在税收立法方面处于无权状态”[62]，而且如此有限的地方税收规范制定权的行使主体还主要是地方政府，并非地方人大。这种财税立法权高度集中的做法削弱了公民参与本地区事务治理的权利，不利于地方自主性的发挥和积极性的调动。因此，有必要向地方人大及其常委会下放部分税种立法权，落实“在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”[63]。
详言之，应以法律形式赋权地方人大及其常委会制定更多的地方性财税法规，并对其进行必要的限制和监督，从而实现财税统一与适度分权、全国市场完整与地方因地制宜的有机结合。要关注以下几点：第一，地方财税立法权的赋予方式。考虑到我国的单一制政体，地方财税立法权应在宪法赋权[64]的大前提下，由中央具体授权，进一步说，只能由全国人大及其常委会通过决定授权，不宜通过国务院的行政决定进行。第二，地方税收立法权的范围。中央税、中央地方共享税、维护全国统一市场和公平竞争的地方税等主要税种的立法权仍应掌握在中央手中，地方仅有权在全国普遍征收的地方税以外，结合本地实际情况，单独开征某些税源分散的、具有地方特色的税种。同时，有条件地赋予省级乃至省以下各级政府对其管辖的地方税的税率调整权和税收减免权。第三，地方财税立法权的主体。地方财税立法权只能由地方各级人大及其常委会行使，不能由地方政府实施。相应的，需重新界定财税法定原则的外延和内涵，这里所指之“法”应扩展至地方人大及其常委会制定的地方性财税法规。第四，地方财税立法权的约束。为了维护财政税收法律体系的统一性，地方财税立法权必须受到一定的限制，比如在程序上，地方财税立法不得与中央财税立法相抵触，地方财税立法应报中央备案，必要时报全国人大及其常委会审批等；在实体上，地方财税立法不得加重纳税人的宏观税负和财政负担，不得妨碍既有税种的征收效果等。
5.部门财税规章、地方政府财税规章、其他财税规范性文件
部门财税规章是财政部、国家税务总局等根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内制定的。依据《立法法》，国务院对财政税收方面的基本制度可以经全国人大或常委会的授权的制定行政法规，但这种立法权不得再转授给其他机关。这表明，部门财税规章不能规定财政税收方面的基本制度，一般只能限于对财税法律、财税行政法规进行具体化规定，从而便利相关部门履行行政职责、切实执行财税法律和行政法规。地方政府财税规章是省、自治区、直辖市和较大的市的人民政府根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规所制定的。地方政府财税规章主要规定的是为执行法律、行政法规、地方性法规而需要制定规章的事项，或者属于本行政区域的具体行政管理事项。
其他财税规范性文件是行政机关为实施法律、执行政策，在法定权限内制定的除法规和规章以外的具有普遍约束力的财税行政决定及命令。[65]国务院制定的其他规范性文件与行政法规、部门或地方政府制定的其他规范性文件与规章之间，无论是在规范内容、还是在制定程序和名称方面都存在比较明显的区别。[66]虽然这类规范没有被规定进《立法法》，但它们是行政机关行政活动的重要依据，对相对人的权利和义务产生了重大的实际影响，尤其在财税领域的各个方面，举目望去尽是层出不穷的“公告”“通知”“意见”“决定”“决议”“命令”等其他规范性文件，可谓数量庞大、包罗万象、无孔不入。其初衷和主要意图在于“具体化不确定的法律概念，以统一见解，订定裁量规则，以防止行政裁量流于擅断”[67]。例如，近两年来，浙江省、湖南省、吉林省、安徽省、厦门市等多个省市的国税局或地税局纷纷发布税务行政处罚裁量权执行基准[68]，这显然属于其他规范性文件，若能有效实施，将有助于提高税务机关的征管效率和统一性，弥补财税法律在精细性、灵活性、技术性上的固有不足，实有存在之必要。对于其他规范性文件是否为法律渊源，一些学者曾经持否定态度[69]，但结合前述法律渊源的概念界定，其他财税规范性文件亦能构成财税立法的来源和财税司法的依据，进而影响财税机关和纳税人，因而应纳入财税法渊源的范畴。
依据《立法法》有关财税法定以及仅能授权制定行政法规的规定，部门财税规章、地方政府财税规章和其他财税规范性文件不得介入法律保留事项创制规则，而只能在这一“警戒线”之外的有限空间里，谨慎行使财税“剩余立法权”。但现实情况是，除了前文所述的在空白授权下制定“暂行条例”的行政法规式“试点”路径，更有甚者，国务院经常将这一空白授权再转授权给部门或地方政府，通过制定规章或其他规范性文件来更加简易地“试点”，使得最终有效的其实是规章或其他规范性文件，连“暂行条例”的层次都未能企及。这种做法僭越了规章和其他规范性文件应牢牢遵守的权力上限，有悖于财税法定原则，而且导致财税法渊源的内部结构混乱、失序，给财税立法和财税司法的质量造成了消极影响。例如，在2008年成品油税费改革中，国务院在修订《消费税暂行条例》的短短一个半月后，发布《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号），决定提高成品油消费税单位税额，不再新开征燃油税；据此，财政部、国家税务总局紧接着发布《关于提高成品油消费税税率的通知》（财税[2008]167号），包含附件《成品油消费税征收范围注释》。这些《通知》的性质是国务院或其财税主管部门制定的其他财税规范性文件，却变更了国务院制定的《消费税暂行条例》的成品油消费税征税范围、单位税额、免税项目和征税环节等规则[70]，突破了起码的财税法治约束。再如，在2011年重庆、上海的房产税扩围试点中，既没有修改相应的税收暂行条例，也没有任何书面的决定或文件，仅根据国务院常务会议的精神，就在个别地区改变征税方案，允许试点地区的省级政府自行制定方案，这是对《立法法》的公然违反。沪渝两市政府根据转授权而制定的房产税暂行办法在法律位阶上只是行政规章或其他规范性文件，其内容还与《房产税暂行条例》相冲突，受到了合法性诟病。需认识到，“将负担事由在税法法定要件中予以明确表明，不仅是对立法者之要求，对税法之补充亦应受其拘束”[71]，因而财税规章和其他规范性文件的制定应在形式上恪守财税法定的底线，在实质上恪守不侵犯纳税人权利的底线，以回归它们在财税法渊源中的应有位置。
6.与财税相关的国际条约、特别行政区法律
与财税相关的国际条约是指我国同外国缔结的双边和多边条约及协定性质的文件，主要调整国家之间的财政税收关系。经济全球化是当今世界发展的一大特征，在此背景下，我国财税法的国际化趋势日渐明显[72]，国际条约逐渐成为财税法的重要渊源。作为财税法渊源的国际条约主要是国际税收协定，我国目前已对外正式签署上百个双边税收协定[73]和一些多边税收协定[74]，进而以其为平台开展国际税收合作，共同应对金融国际化所带来的税收问题、加强对跨国企业的税务管理、防范避税和税基侵蚀、解决双重征税问题。对于这些财税方面的国际条约或协定的法律效力，我国在处理财税国际法与国内法时，往往遵循“整体并入法”、并非“个别转化法”[75]，即无须另行制定财税国内法，而是将整个条约纳入国内法体系直接适用。例如，《税收征收管理法》第91条规定“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理”，这表明我国将国际税收条约、协定自动并入国内法体系，而且它们在执法和司法过程中具有高于财税法律的效力。需要特别指出的是，我们熟知的联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（UN Model）和经济合作与发展组织《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》（OECD Model）虽然成为大多数国家对外谈判和缔结双边税收协定的依据，因而属于我国财税法渊源之列，但从性质上看，它们只代表一种国际惯例，对任何国家都不具有强制的法律约束力，因而与这里所说的国际税收条约、协定有所不同。
国际条约、协定不仅是国际税法的依据，还对财政领域、财税基本原则等产生越来越广泛的影响。例如WTO的政府采购规则，1993年12月15日，《政府采购守则》成员国在对《政府采购守则》调整的基础上达成《政府采购协议》（A-greement on Government Procurement），它是乌拉圭回合谈判所产生的一个复边协议，只在签约方之间有效，而不是有关申请加入世贸组织的一揽子强制性协议之一。该《协议》的主要目的是为了限制购买本国货物的政策，使国内采购政策具有国际竞争因素。如果我国决定签署《政府采购协议》，那么它对我国政府采购行为就有约束力。[76]又如WTO的基本原则，包括国民待遇原则、公平贸易原则、法律透明度原则等。这些基本原则虽然不直接调整财税法律关系，但对财税立法、执法和司法活动具有普遍的指导和约束作用，也应作为我国完善财税法律的动力和内在理念。
对于特别行政区来说，依据《宪法》和特别行政区基本法，特别行政区实行高度自治，享有行政管理权、立法权、独立的司法权和终审权。特别行政区基本法中有关财税的规定是特别行政区财税法的最重要表现形式，例如《香港特别行政区基本法》第106—108条规定，特别行政区保持财政独立，其财政收入全部由特别行政区自行支配，不上缴中央人民政府，中央人民政府不在特别行政区征税；特别行政区的财政预算以量入为出为原则，力求收支平衡，避免赤字，并与本地生产总值的增长率相适应；特别行政区实行独立的税收制度，参照原来实行的低税政策，自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项等。特别行政区的财税法律包括特别行政区予以保留的原有法律和特别行政区立法机关制定的法律，而全国性的财税法律、行政法规等不在特别行政区实施，不是特别行政区的财税法渊源。
7.财税立法解释、司法解释、裁判、习惯、法理学说、财政政策、正义标准等
除了上述基本没有争议、存在状态稳定的法律渊源外，财税法渊源还包含财税相关的立法解释、最高人民法院的司法解释和裁判、习惯、法理学说、财政税收政策、正义标准、立法资料、外国法等。尽管它们看似飘渺、难以捕捉，而且目前在我国发展状况较弱，但仍应在财税法渊源中发挥或大或小、或这样或那样的作用。
可以说，“法律解释的历史与立法一样久远”。[77]对于立法解释，学理上的概念和范围界定尚不一致，狭义论者将立法解释的主体限于全国人大常委会和地方人大常委会等“权力机关”，广义论者认为制定行政法规的国务院、乃至制定行政规章的主管部门等也属于立法解释主体。[78]但从《立法法》的条文和布局看，该法专设“法律解释”一节，规定了全国人大常委会进行法律解释的情形、程序和效力；承接其规定，立法解释似乎是指全国人大常委会对宪法、法律的规定以及省、自治区、直辖市人大常委会对地方性法规的解释，而不宜宽泛地理解为包括行政机关进行的解释。不同于财税法律或财税地方性法规，财税立法解释是对它们原有条文的解释或说明，即在不修改立法的前提下，起到进一步明确法条具体含义、结合新情况明确适用法律依据的功能。学者公认，我国的立法解释制度很不完善，建国以来的立法解释数量非常少[79]，其中，财税立法解释的数量为零，这不得不说是财税法渊源的一大缺憾。
与财税立法解释的“萧瑟”相比，财税司法解释较为“葱茏”。司法解释是指我国最高司法机关根据法律赋予的职权，在实施法律过程中，对如何具体应用法律问题作出的具体普遍司法效力的解释。司法解释对保证法律的正确和统一适用、弥补立法的不足，起了重要作用，也为立法的发展创造了有利条件。[80]通过检索发现，最高人民法院、最高人民检察院已发布财税方面的一些“规定”“解释”“批复”“通知”“答复”，内容以税法为主。其实，财税司法解释的数量只是问题的一方面，针对现行司法解释存在的解释形式随意、超越法律原意、解释主体混乱、批复的行政色彩浓厚等弊端，优化财税司法解释应当考虑：第一，在动因上，强调基于审判经验启动司法解释，即用更多的“经验启动”代替“推理启动”[81]；第二，在目的上，着重于实现既有立法政策下的法律技术完善，尽量不主动进行政策创设和利益调整；第三，在主体上，需要在顺应民意与距离民意之间寻找适当的平衡，防止“公民动议司法解释立项”等司法解释“民主化”动向给最高人民法院的必要的独立、明智判断造成困境[82]；第四，在内容上，既要有抽象、概括的司法解释，更要增加具体的、结合个案情形说理的司法解释。质言之，这四种优化措施都是为了保持财税司法解释的本性，发挥其有别于法律法规、立法解释等其他财税法渊源的优势和独特贡献。
判例可以作为司法解释的辅助手段，弥补现有司法解释体制的不足，进一步阐释法律条文。[83]我国虽然没有建立判例制度，但最高人民法院通过各种形式公布其裁决的做法由来已久，最高人民法院的裁判、尤其是刊登在公报上的典型案例裁判，对司法实践的影响不容小觑，因而成为一种法律渊源。[84]此外，自2011年起至今，最高人民法院已连续发布七批指导性案例，体现出“建立中国特色的案例指导制度”的意向。可能是由于我国财税司法尚不发达、财税案例数量相对较少等缘故，目前公布的指导性案例中没有包含财税法案例，而仅由国家税务总局多次通报涉税典型违法案件，以彰显其严厉查处重大税收违法案件的决心。我们认为，税务机关公布涉税违法案件固然有便于自身加强税收征管的合理考量，但仅有财税关系中的一方发声还远远不够，易导致行政机关的膨胀和纳税人权利受损，因而更为妥当的做法是由中立的司法机关选择和公布财税典型案例，这有助于消除“同案不同判”现象，实现个案公正和司法统一。可以期待的是，随着我国财税司法不断兴盛，以及社会越来越认识到税法案例与纳税人的私人利益、财政法案例与纳税人的公共利益息息相关，财税裁判有可能、也应当在未来得到壮大，继而反过来推动财税司法进程。
习惯是人们在长期的生产、生活中俗成或约定所形成的行为规范；习惯法是独立于制定法之外，依据某种社会权威和社会组织，具有一定强制性的行为规范[85]，它来自于习惯、又被予以权威化。有学者指出，“经国家认可的习惯而成为习惯法具有正式的法律渊源”[86]，但若跳出法律渊源的正式与非正式之分、站在更包容的视角审视法律渊源范围，习惯其实就属于法律渊源。那么，财税法中是否包含习惯的因素？财税成文法与习惯间的关系又如何？习惯往往存在于民商事领域，如地方习惯、物权习惯、婚姻家庭习惯、继承习惯、民族习惯等，再加上财税法往往借用民商法基本概念、介入民商事法律关系，所以，这些习惯也就成为财税法渊源，例如在个人所得税的纳税单位、遗产税的计算等事项上，便有习惯的出现和影响。同时，尽管“习惯法乃是不同于国家法的另一种知识传统”，但习惯（法）与制定法共存于同一社会环境下，形成了“既互相渗透、配合，又彼此抵触、冲突的复杂关系”[87]，财税习惯与财税成文法间的关系亦是这般既有区隔又有接合。
法理学说，是权威的法学家在著述中阐释的法律概念、原理和主张。诚如法国比较法学者达维德所言：“对于法具有更广泛的、在我国看来更真实的看法的人认为学说像过去一样，今天仍然是极重要的、极有生命力的法源。这个作用不仅表现在学说创造了立法者将要使用的法的词汇与概念这个事实上，它还更明显地表现在下列事实上，即学说确立了发现法、解释法律的各种方法。此外还有学说对于立法者本人所能发生的影响；后者所做的经常只是使已经在学说上发展起来的倾向得以实现，把已经在学说上准备好的法律记录下来。”[88]自学科兴起以来，我国财税法学者引入财税法定、税收债权债务关系、纳税人权利保护等基础理论，创造性地提出财税一体化、公共财产论等新观点，并在预算体制改革、建立现代税制、改进税收征管技术等方面提供了诸多具体建议。这些先进的财税法理学说不仅富有成效地带动了财税立法，给法律的制定、完善带来启发和智识支持，而且也成为特定情形下财税司法的理念指引。
此外，财税法渊源还包括：（1）财政政策，指国家为了实现一定的宏观经济目标、社会目标而在财政收支和财政管理方面确定的行动方针和采取的各类措施。[89]采用积极财政政策、适度从紧财政政策或者稳健财政政策，采用社会民生导向或者经济建设导向的财政支出政策，采用减轻税负、藏富于民或者加重税负、藏富于国的财政收入政策，如此种种财政政策选择主要影响的是财税立法，即决定了财税立法的走向。（2）正义标准，在财税法领域体现为税法上的税捐正义和财政法上的分配正义。“如果实在法完全不能解决法院所遇到的问题，那么正义标准就必定会在形成解决这一争议的令人满意的方法中发挥作用。”[90]正义理念及由此引申出的规则是财税司法可以考虑的法律目的，也是财税立法的精神指引。（3）外国的财税法、财税立法资料等其他财税法渊源。
由上可见，财税法渊源种类多样、形态各异，侧重的事项亦不尽相同，正如佩岑尼克说的那样，“法的渊源的情况越来越复杂是一种国际现象。这种复杂性的趋势的一个合理解释是，现代社会越来越复杂而且变化越来越快。”[91]在阐释法律渊源、财税法渊源的内容的基础上，这些渊源在不同时间空间、不同法律过程中的表现颇值得探讨。
第一，在时空上，各个国家、各个历史时期的财税法渊源既有共同点，更有差异性。一方面，不同国家有不同的财税法渊源，同样的财税法渊源在不同国家有不同的地位和作用。正所谓“在各不相同的法系中，法律、习惯、判例、学说和衡平所起作用是极不相同的”。[92]这要求我们在借鉴其他国家和地区的财税法渊源时，应秉持和而不同的态度，从具体国情出发来改进我国财税法渊源的结构和内涵。另一方面，财税法渊源带有历史印痕，在不同阶段的重心发生巨大变迁。以习惯为例，在西欧中世纪，“法律渊源不仅包括立法者的意志，而且包括公众的理性和良心，以及他们的习俗和惯例”。[93]过渡到现代，习惯据以发挥重要作用的条件慢慢消退，它在法律渊源中的地位也不再像原先那样显赫。概言之，各种财税法渊源本身没有重要程度的绝对高低之分，它们在一定的时空条件下都是重要的。[94]而在看到法律渊源具有客观上的时空性的同时，也要重视相关主体的主观能动性，无论是立法机关、行政机关、司法机关、社会民众、法学者等形成法律渊源，还是立法和司法机关运用法律渊源，从中选择和提炼有关要素以形成法和法律决定，实际上都是法律价值的再界定和再创作过程。
第二，在法律过程上，财税法渊源在财税立法与财税司法中的作用、顺序等存在较大区别。对于财税立法来说，各种财税法渊源是平等的，并无先后次序，而且因其各自的面向和内容不同，所以也很难对重要程度进行比较。它们熔于一炉，相互交织补充，难以截然分离，分别基于自身着力和擅长的领域，提供财税法的理念价值、制度机制、规则技术或概念语词等，从各个维度共同贡献于财税法律规则的制定（参见图1.2）。对于财税司法来说，各种财税法渊源由于制定主体的民主代表性、制定程序的严格性、得到认可的国家权威性、执行的强制性、形态的稳定性等差别较大，所以在法院裁判适用时存在顺序的先后和地位的主次，支持判决的强弱程度也不同。借用佩岑尼克的法律渊源“三分法”，财税司法中的财税法渊源或许可以做如下划分[95]：一是司法中必须的财税法渊源，即法院必须“依据”和引用、具有决定性的财税法渊源，其具有很强的司法约束力，包括宪法中的财税条款、财税相关的国际条约、财税法律、财税立法解释、财税行政法规、地方性财税法规、财税自治条例和单行条例；二是司法中应该的财税法渊源，即法院应该“参照”和选择适用的财税法渊源，其具有一般的司法约束力，包括部门财税规章、地方政府财税规章、财税司法解释；三是司法中可以的财税法渊源，即作为辅助证明、允许法院参考的财税法渊源，其具有较弱的司法约束力，包括其他财税规范性文件、财税裁判、习惯、法律学说、财政政策、正义标准等。[96]在上述三种财税法渊源中，法院需优先依据必须的财税法渊源，不得罔顾其而直接诉诸后两种法律渊源；需在裁判中主要依据必须的财税法渊源，不得把说理重点和多数裁判篇幅放在后两种法律渊源上；需牢固依据必须的财税法渊源，与其冲突的后两种法律渊源应认定为无效（参见图1.3）。
图1.2 财税立法中的财税法渊源
图1.3 财税司法中的财税法渊源
图1.4 财税法形式